Kurumlar Vergisi Yönünden Zarar Mahsubu – (Kurumlar Vergisi Kanunu Madde 9)
Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
dogancengel@beratymm.com
1.Giriş
İşletmelerin temel amacı kâr elde etmek olmasına karşın bu amaca her dönem ulaşmaları mümkün olmayabilir. Söz konusu zararların ise Kurumlar Vergisi Kanununda belirtilen şartların sağlanması halinde Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde sonraki dönemlerde oluşacak kurumlar vergisi matrahının hesaplanması sırasında indirim konusu yapılması/mahsubu mümkündür. Zarar mahsubu kolay bir işlem gibi görünse de basit hatalar nedeniyle bu haktan yararlanılamaması ya da idareyle uyuşmazlığa neden olması ihtimal dahilindedir. Bugün Kurumlar Vergisi Kanunun 9.maddesinde yer alan zarar mahsubu konusunu (yurt dışı faaliyetlerinden doğanlar hariç) idari görüşleri de dikkate alarak hatırlamanıza yardımcı olacağız.
2.Mahsuba Konu Zarar
Zarar mahsubu konusuna girmeden önce mahsuba konu zararın niteliğinin (ticari zarar mı yoksa mali zarar mı) belirlenmesinde fayda bulunmaktadır. Ticari kâr/zarar hepimizin bildiği üzere gelir tablosunda yer alan kâr/zarardır. Ancak dönemin ticari zararla sonuçlanmasına karşın vergi mevzuatı hükümleri gereği yapılan ilaveler sebebiyle mali kâr, dönemin ticari kârla sonuçlanmasına karşın yine vergi mevzuatı hükümleri gereği uygulanan indirim ve istisnalar sebebiyle mali zarar oluşması mümkündür. Dönem ticari kârına/zararına (gelir tablosunda yer alan dönem kârı veya zararına) vergi mevzuatı çerçevesinde yapılan ilaveler/indirimler sonucu mali kâra/zarara ulaşılır. Mahsuba konu zarar, zararla sonuçlanan döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin “Vergi Bildirimi” bölümünde yer alan “Gelecek Yıla Devreden Cari Yıl Zararı” satırında yer alan mali zarardır. Bu zararın kazanç yetersizliği sebebiyle KVKGT’de yapılan açıklamalar dahilinde birden fazla yılda mahsubu mümkündür.
KVK’nın 5/3.maddesinde (istisna edilen kazançlara ilişkin giderler veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlar), KVK’nın 11.maddesinde ve mevzuatın diğer kısımlarında sayılan (binek taşıtlara ilişkin gider kısıtlaması ve MTV, ÖİV gibi) giderler kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olduğundan kurumlar vergisi matrahının hesaplanması sırasında ticari kâra eklenerek/ticari zarardan düşülerek mali kâra/mali zarara ulaşılmakta ve bu gider/zararların gerek cari yılda gerekse gelecek yıllarda indirimi mümkün bulunmamaktadır.
3.Mahsup edilebilecek zarar türleri ve bazı özellikli hususlar
KVK’nın 9.maddesine göre Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarların ayrı ayrı gösterilmesi ve diğer şartlarında sağlanması halinde;
» Geçmiş yıl zararlarının
» Devir halinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararların
» Tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların
Yurtdışı faaliyetlerden doğan zararların (bugün detayına girmeyeceğiz)
indirim konusu yapılır.
a. Adi ortaklıklarda ortaklığın zararının mahsubu: Kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayan adi ortaklıklarda her bir ortak, ortaklık faaliyetinden kendi payına düşen kârı/zararı, geçici vergi beyannameleri ile yıllık kurumlar vergisi beyannamesine dahil etmek zorundadır. Adi ortaklığın ortakları, ortaklıkta oluşan zararları genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapabilirler (Adana Vergi Dairesi Başkanlığının 20.06.2021 tarih ve B.07.1.GİB.4.01.16.01-2010-2182-GV-43 sayılı özelgesi). Adi ortaklıkların cari yıl kâr/zararı öncelikle ortakların gelir tablosuna sonrasında ise bilançonun dönem net kârı/zararı hesabına yansıtılarak gerek cari yıl zararı gerekse geçmiş yıl zararları içerisinde yer almakta ve beyannameye de yansıtılmaktadır. Bununla birlikte adi ortaklık bünyesinde oluşan finansman gider kısıtlaması gibi KKEG’lerin de payları ölçüsünde ortakların kurumlar vergisi beyannamesine taşınması gerektiği hususuna dikkat edilmelidir.
b. İş ortaklığından doğan zararın mahsubu: İş ortaklıkları KVK’da ayrı bir kurum olarak değerlendirilmekte ve kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmaktadırlar. İş ortaklıklarının faaliyetinden doğan kazanç, kurumlar vergisine tabi tutulmakta ve vergi sonrası kazanç ortakların hisselerine göre ortaklara dağıtılmaktadır. Kurumlar vergisi mükelleflerinin zararlarının, bu mükelleflerin ortaklarınca indirilebilmesi mümkün olmayıp aynı durum kurumlar vergisi mükellefi iş ortaklarının zararları için de geçerlidir (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 20.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KVK-2-88 sayılı özelgesi).
c. Geçmiş yıl zararı sebebiyle iştirakler hesabında meydana gelen azalış: İştirak edilen kurumun sermaye azaltımına gitmesi sonucunda, bu tutara isabet eden hisselerin iptali nedeniyle doğan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceğine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmadığından meydana gelen azalışın kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 18.06.2015 tarih ve 84098128-125[5-2013/6]-291 sayılı özelgesi). Özelge içeriği incelendiğinde iştiraklerde sermaye azaltımına gidilmesinin gerekçesinin geçmiş yıl zararı olduğu anlaşılmaktadır.
d. Geçmiş yıllara ilişkin giderlerin indirim: Hesap dönemi kapandıktan sonra gelen gider faturalarında yer alan tutarların tahakkuk ettikleri yılının gideri olarak değerlendirilmesi ve fatura tarihinin içinde bulunduğu yılının kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Dolayısıyla bu fatura tutarları, kurumlar vergisi beyannamesinde “Zarar olsa dahi indirilecek istisnalar ve indirimler” bölümündeki “Diğer indirim ve istisnalar” satırında açıklama da girilerek gösterilmek suretiyle kurum kazancından indirim konusu yapılabilecektir. Ayrıca, söz konusu faturalar sonraki yıl kayıtlara alınarak bu dönemde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır (Manisa Vergi Dairesi Başkanlığının 20.08.2013 tarih ve B.07.1.GİB.4.45.15.01-125[49.01.07]-78 sayılı özelgesi). Haliyle işletme zarar etse dahi dönem kapandıktan sonradan gelen ve sonraki yıl defterlerine kaydedilen gider faturaları ilgili dönem kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılarak mali zarar artırılacak ve bu artan mali zararın sonraki dönemlerde mahsubu mümkün olacaktır.
e. Hasılat esaslı kazanç tespiti beyanında geçmiş yıl zararlarının mahsubu: GVK’nın 113.maddesine göre “Hasılat esaslı kazanç tespiti” hükümlerinden kurumlar vergisi mükelleflerinin de yararlanması mümkündür. 309 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde;
» Hasılat esaslı kazanç tespiti usulüne geçen mükelleflerin şehir içi yolcu taşımacılığı faaliyetleri yanında vergiye tabi başkaca faaliyetlerinin veya kazanç ya da iratlarının bulunması halinde, şehir içi yolcu taşımacılığı faaliyetlerine ilişkin gider veya maliyetlerini, vergiye tabi diğer kazanç veya iratlarının tespitinde dikkate almaları mümkün olmadığı,
» Şehir içi yolcu taşımacılığı faaliyeti ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler, bu faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan maliyetlerin toplam maliyetler içindeki oranı dikkate alınarak dağıtılacağı, bu dağıtım sonucunda müşterek genel giderlerden şehir içi yolcu taşımacılığı faaliyetine düşen pay, diğer faaliyetlere ilişkin vergiye tabi kazancın ve gelir ya da kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınamayacağı,
» Mükellefin hasılat esaslı kazanç tespiti usulüne göre hesaplanan kazancına herhangi bir indirim ve istisna uygulanmayacağı ve bu tutarın kurumlar vergisi matrahının tespitinde kurum kazancından beyanname üzerinde indirilebilecek tutarların hesabında da dikkate alınmayacağı,
hususları belirtilmiştir. Bu açıklamalardan hareketle kurumlar vergisi matrahının hesaplanması sırasında, hasılat esaslı vergiye tabi olan mükelleflerin bu faaliyetleri sonucu oluşan cari ve geçmiş yıl zararlarının diğer faaliyetlerden doğan kazançtan mahsup etmeleri ya da diğer faaliyetlerden doğan cari ve geçmiş yıl zararlarının hasılat esaslı kazançlarından mahsup etmeleri mümkün görünmemektedir.
4.Mahsup / İndirim şartları ve açıklamalar
4.1. Kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmesi
KVK’nın 9/1.maddesinde yer verilen “kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarların ayrı ayrı gösterilmesi halinde…” hükmünün ortak şart olduğunu söyleyebiliriz. Bize göre maddede bahsi geçen beyanname, zararların mahsup edileceği yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamesidir. idareye göre ise zararın oluştuğu yıldan zararın indirim konusu yapılacağı yıl dahil tüm kurumlar vergisi beyannameleridir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 09.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-679 sayılı özelgesi). Bu şart indirim konusu yapılacak zararların Beyanname Düzenleme Programında (BDP) “Kuruma Bağlı İşyerleri ve Geçmiş Yıl Zararları” bölümünün “Geçmiş Yıl Zararları” alanına yıllar itibariyle girilmesi suretiyle yerine getirilmektedir. Bahse konu özelgeden hareketle, zararların mahsup edileceği yılın beyannamesinde tüm yıllara ait zararların bir bütün halinde tek yıl içinde gösterilmesi ya da herhangi bir dönem beyannamesinde (zararla sonuçlananlar dahil) tüm yıllara ait zararların ayrı ayrı gösterilmemesi hali şartın ihlali olarak addedilerek eleştiriye konu edilebileceği unutulmamalıdır.
Diğer taraftan GVK’nın Mükerrer 120.maddesi ile KVK’nın 6 ve 32.maddeleri gereği geçici vergi dönemlerinde KVK’nın 9.maddesinde belirtilen şartları sağlayan zararların geçici vergi dönemlerinde beyanname üzerinden mahsubu mümkündür. BDP’de geçici vergi dönemleri itibariyle mahsup edilebilecek geçmiş yıl zararlarının yıllar itibariyle ayrı ayrı gösterme imkânı bulunmadığından bu zararların bir bütün halinde yazılması yeterlidir.
a. Muafiyet kapsamından çıkan kooperatiflerin muafiyet dönemi zararlarının mahsubu: KVK’da muafiyet için belirtilen şartları taşımaması nedeniyle mükellefiyet tesis edilen kooperatifin kurumlar vergisi mükellefiyetinin başlangıç tarihinden önceki dönem zararları bu dönemlerde herhangi bir (kurumlar vergisi) beyanı bulunmadığından, muafiyet sonrası dönemlerde mahsubuna kanunen imkan bulunmamaktadır (Aydın Vergi Dairesi Başkanlığının 02.10.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.09.15.01-2.2010.3/KVK.9.MD.-3 sayılı özelgesi).
b. Re’sen terk eden mükellefin yeniden işe başlaması halinde geçmiş yıllara ait zararların mahsubu: Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 12.08.2020 Tarih ve 49327596-125.02[KVK.2019.ÖZ.39]-E.124257 sayılı özelgesinde; “Şirketin re’sen terkten önceki dönemlerle ilgili kurumlar vergisi beyannamelerinin tetkikinden her yıla ilişkin zarar tutarlarının ilgili beyannamelerde ayrı ayrı gösterildiği ancak geçmiş yıl zararlarının gösterilmediği, ayrıca 31.12.2016 tarihi itibariyle re’sen mükellefiyet terk işleminin yapıldığı ve 28.03.2018 tarihi itibariyle yeni mükellefiyet tesis işleminin yapıldığı ve ara dönemde vergisel ödevlerin yerine getirilmediği görülmüştür. Bu nedenle geçmiş yıl zararlarının 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır” şeklinde görüş verilmiştir. Özelgede dolaylı olarak, 2016/2 Seri No.lu İç Genelgeye göre re’sen terkin yapıldığı tarihle yeniden faaliyete başlandığının tespiti aralığındaki 2016 ve 2017 yıllarına ait kurumlar vergisi beyannameleri verilemeyeceğinden 2018 yılından önceki dönemlere ait geçmiş yıl zararlarının da mahsup edilemeyeceği ifade edilmiştir.
4.2. Zararın 5 yıldan fazla nakledilmemesi:
5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar kurum kazancından indirilebilecektir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 9.maddesine ilişkin gerekçede bu husus “Mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zarar beş hesap dönemi boyunca oluşacak kârlarla mahsup edilemiyorsa, o zarar artık sermayede meydana gelen bir eksilme olarak değerlendirilmekte ve mahsup imkanı ortadan kalkmaktadır” şeklinde ifade edilmiştir.
Normal hesap dönemine tabi olan mükelleflere ait 2023 Yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin 30.04.2024 tarihine kadar elektronik ortamda verilmesi/onaylanması zorunludur. BDP’de kurumlar vergisi beyannamesi hazırlanırken “Genel Bilgiler” bölümünde beyannamenin ilgili olduğu yıl (2023) seçildiğinde indirim konusu yapılabilecek zararlara ilişkin yıllar “Geçmiş Yıl Zararları” alanına kendiliğinden gelmektedir. 2023 Yılı kurumlar vergisi beyannamelerinde 2018, 2019, 2020, 2021 ve 2022 dönemlerine ait zararlar (geçmiş yıl zararlarının) BDP’de ilgili olduğu yıl satırlarına yazılmak suretiyle indirilebilmesi mümkünken 2017 ve önceki yıllara ilişkin geçmiş yıl zararının indirim konusu yapılması mümkün değildir.
BDP’de yukarıda belirtilen satırlar doldurulduğunda indirim konusu yapılacak tutar beyannamenin “Kazanç ve İlaveler” bölümündeki aşağıdaki satırlara kendiliğinden gelmektedir.
Kurumlar vergisi beyannamesinde tüm geçmiş yıl zararlarının yazılmasına karşın indirim konusu yapabilecek kadar kazanç oluşmaması halinde program sadece bu yıldaki kar ve ilaveler toplamı kadar geçmiş yıl zararlarını mahsup etmektedir. Mahsubu yapılamayan kalan geçmiş yıl zararlarının sonraki dönemlerde, mahsubu yapılanlar/kısmen yapılanlar haricindekilere yıllar itibariyle beyannamede yer vermek suretiyle indirim yapılması mümkündür. Bu ifademiz 5 yıldan fazla nakledilmeme şartındaki 5 yıllık sürenin uzayacağı şeklinde algılanmamalıdır.
a. İstisnadan kaynaklanan / Diğer geçmiş yıl zararları ayrımı: Kurumlar vergisi beyannamesinde geçmiş yıl zararlarının, İstisnadan Kaynaklanan Zararlar ile Diğer Zararlar şeklinde ayrımı talep edilmektedir. Bilindiği üzere ticari bilanço karına/zararına ilaveler (KKEG ve Önceki Yıl Ayrılan Finansman Fonu) yapılmakta sonrasında da ise Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler bulunan tutardan indirilmektedir. Üst bölümlerde de belirtildiği üzere bu işlemler sonucunda oluşan “Gelecek Yıla Devreden Zarar” hanesinde herhangi bir sınıflandırma yapıl(a)madan tek satır halinde yer almakta ve sonraki yıllar kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılabilmektedir. Esas itibariyle bu sınıflandırmanın zararın oluştuğu dönem beyannamesinde BDP tarafından entegre olarak yapılmasına imkân sağlanabilecekken bunun yapılmamasının ve gelecek yıl beyannamelerinde bahse konu sınıflandırmanın talep edilmesinin yersiz bir uygulama olduğunu söyleyebiliriz. Ayrıca KVK’da istisna kaynaklı zararların sonraki dönemlerde mahsubuna ilişkin ayrık bir hüküm (öncelik, sınırlama vs) bulunmadığını da hatırlatmamız gerekir. Diğer taraftan bu sınıflandırmaya istatistiki açıdan ihtiyaç duyuluyorsa BDP’de gerekli güncellemenin yapılarak zararın oluştuğu beyannamede istenen bilgilerin entegre gelmesinin sağlanması ve gelecek yıl beyannamelerinde kazanç yetersizliği sebebiyle kısmi zarar mahsubu halinde önceliğin hangi zarara verileceği hususunun belirlenmesi gerektiği görüşündeyiz.
b. Serbest Bölge faaliyetinden doğan zararlar: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 22.09.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-362 sayılı özelgesinde; Serbest Bölgede faaliyette bulunan şube vasıtasıyla elde edilen ve ticari bilanço kârının tespitinde dikkate alınan kazancın beyannamede “zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler” bölümünde gösterilerek düşülmesi sonucu oluşan zararın izleyen dönemlerde kurumlar vergisi beyannamelerinde geçmiş yıl zararları bölümünde gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün olduğu ifade edilmiştir.
c. Tasfiye halinin 5 yıllık süreye etkisi: Nadiren de olsa kurumların tasfiyesi 5 yıllık süreyi aşabilmektedir. Bu durumumda tasfiye dönemlerine ilişkin olan ve 5 yıllık süreden fazla devreden zararların tasfiye sonu kurumlar vergisi beyannamesinde mahsubunun mümkün olup olmadığı sorusunu akla getirmektedir. KVK’nın 17.maddesinde;
» Her ne sebeple olursa olsun, tasfiye haline giren kurumların vergilendirilmesinde hesap dönemi yerine tasfiye döneminin geçerli olduğu,
» Başlangıç tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve tasfiyenin sona erdiği dönem için ilgili takvim yılı başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan dönem bağımsız bir tasfiye dönemi sayılacağı,
» Tasfiyenin zararla kapanması halinde tasfiye sonucu, önceki tasfiye dönemlerine doğru düzeltileceği ve anılan dönemlerde fazla ödenen vergilerin mükellefe iade edileceği,
» Bir yıldan fazla süren tasfiyelerde tarh zamanaşımı, tasfiyenin sona erdiği dönemi izleyen yıldan itibaren başlayacağı,
ifade edilmiştir. Yukarıdaki hükümlerden hareketle tasfiye dönemlerine ilişkin zararların 5 yıldan fazla devretse dahi tasfiye sonu kurumlar vergisi beyannamesinde mahsubunun mümkün olduğu görüşündeyiz. Tasfiye hakkında detaylı bilgiye “Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Tasfiye I” ve “Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Tasfiye II” başlıklı yazılarımızdan ulaşabilirsiniz.
4.2.1 Devir ve (tam) bölünme durumunda sınırlama, ilave şartlar ve diğer açıklamalar
Kurumlar vergisi mükelleflerinin devir ve tam bölünme sebepleriyle infisah etmiş olmaları halinde bu kurumların geçmiş yıl zararlarının mahsubu için KVK’nın 9/1-a maddesinde özkaynak esaslı sınırlamalar getirilerek ilave şartlar aranmıştır.
a.Sınırlamalar
Devir veya tam bölünme hallerinde, varlıkları devralan kurumlar, devralınan veya bölünen kurumların zararlarını aşağıda belirtilen sınırlamalar çerçevesinde mahsup imkanına sahiptirler.
Buna göre devralan kurumlar, kendi bünyelerinde oluşan zararların yanı sıra;
» KVK’nın 20/1.maddesi kapsamında devir yapılması halinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile
» KVK’nın 20/2.maddesi kapsamında tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumun öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarını (Bölünen kurumun zararlarından, söz konusu kurumun öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zarar kısmı mahsup edilebilecektir)
kazançlarından indirebileceklerdir.
b. Aranan (ilave) şartlar
» (Devralınan veya bölünen kurumların) Son 5 yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması (Süresinde verilen beyannamelerin daha sonra düzeltilmesi hali şartın ihlali sayılmayacağı açıktır. Ancak süresinden sonra pişmanlık hükümleri kapsamında verilen beyannamelere ilişkin Kanun ve Tebliğde hükme/açıklamaya yer verilmemesi sebebiyle bu halin şartın ihlali sayılacağını söyleyebiliriz).
» Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi.
c. (Aynı) faaliyetin devamı
Kanunun 9/1-a.2. maddesinde geçen “faaliyetine … devam edilmesi” hükmü KVKGT’nin 9.2 bölümünde “aynı faaliyete … devam edilmesi” şeklinde daraltıldığı görülmektedir. Oldukça muğlak olan faaliyetin devamı kavramının açıklamaya muhtaç olduğunu kabul etsek ve her ne kadar KVK’nın 9/2.maddesinde uygulamaya ilişkin usul ve esaslar konusunda (Hazine ve) Maliye Bakanlığına yetki verilse de söz konusu sınırlamanın/açıklamanın kanun maddesinde yapılması gerektiği görüşündeyiz.
Diğer taraftan (aynı) faaliyetin devamına ilişkin Tebliğ açıklamasının yeterli olmadığı hatta bu uygulamanın zaman zaman devir ya da bölünmenin amacına hizmet etmeyebileceği görüşümdeyiz. Faaliyeti, sahibi olduğu birkaç ruhsatı/patentli hakkı kiralamak/kullanım hakkını vermek olan bir şirketin, fiilen bu alanda üretim yapan bir şirkete birleşme yoluyla devrolması halinde devralan şirketin bu ruhsatları/hakları kendisi kullanması faaliyetin devamı mı? Faaliyetin devamı niteliğinde değilse, (aynı) faaliyetin devamına ilişkin belirleyici unsur (ana sözleşme, şirket merkezi, fabrika gibi) nedir? Konuya bu açıdan bakıldığında mülga 5422 sayılı Kanunda ifade edilen “aynı sektörde faaliyet gösterme” hükmünün daha açık olduğunu söyleyebiliriz.
Beyannamelerin kanuni sürelerinde verilme şartı hariç getirilen ilave sınırlama ve şartların esas itibariyle devir ve bölünme müesseselerinin peçeleme yapılmak suretiyle vergiden kaçınma aracı olarak kullanılmasının önüne geçme çabası olduğu açıktır. Bu husus KVKGT’nin 9.2 bölümünde “Vergiden kaçınma amacına yönelik olarak ekonomiye kazandırılması mümkün olmayan kurumların devir veya bölünme suretiyle devralınması ya da devralınan veya bölünen kurumların faaliyetinin 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi gibi ekonomik olmayan sebeplerle devir ve bölünme işleminin yapılması halinde zarar mahsubu mümkün değildir” şeklinde ifade edilmiştir.
Kırklareli Valiliği Defterdarlık Genel Müdürlüğünün 24.05.2016 tarih ve 19174029-010.01-15 sayılı özelgesinde; devralınan şirketlere ait fabrikaların faaliyetlerinin, devrin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devralan tarafından devam ettirilmeyip, teknolojik yapılarının eski olması, yatırım maliyetlerinin yüksek olması, yatırımları karşılayabilecek işletme sermayesinin yetersiz olması gibi nedenlerle bu fabrikaların kiraya verilmesi işlemi, devralınan şirketlerin faaliyetlerinin arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi anlamına geleceğinden, bu durumda (fabrikaların faaliyetlerine kiracılar tarafından devam edilse dahi), 2012 ve müteakip yıllarda yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için de vergi ziyaı doğmuş olacağı ifade edilmiştir.
d. Devir ve bölünme halinde zarar mahsubunun sırası ve mahsup edilemeyen zarar tutarları
KVKGT’nin 9.2.3 Bölümünde;
√ Devralınan zararların, devreden veya bölünen kurumda doğduğu dönemden itibaren beş yıllık süre içinde mahsup edilebileceği,
√ Devir ve bölünme halinde mahsup edilebilecek zararların, hangi hesap dönemine ait olduğunun devralan kurumların beyannameleri ekinde ayrıca bildirilmesi şartıyla, mükelleflerce serbestçe belirlenebileceği (Buradaki serbestçe belirlemeye ilişkin açıklamanın söz konusu zararların indirim hakkı olunan ilk dönemde kullanılmayarak daha sonraki dönemlerde kullanılabileceği şeklinde yorumlanmaması gerektiğini zira İdarenin bu konudaki kısıtlayıcı uygulamasının devam ettiğini hatırlamamız yerinde olacaktır),
√ Öz sermaye sınırlamasını aşan zarar tutarlarının ise iptal edileceği (Buradaki ifadeden, devralan mükellefçe öz sermayeyi aşan şekilde zarara beyannamede/ekinde yer verilse dahi indirim hakkının olmadığının anlaşılması gerektiği zira muhasebede bir iptal kaydı zorunluluğu bulunmadığı görüşündeyiz),
ifade edilmiştir.
e. Şartların ihlali
Devir ya da bölünme işlemi başta vergiden kaçınma amacı taşımasa dahi sonradan oluşan koşullar sebebiyle 5 yıllık zaman zarfında devralınan kurumun faaliyetlerine devam edilmesi mümkün olmayabilir. Şartların ihlali halinde zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından, gerekli düzeltme işlemi yapılacak; yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacaktır. Bu durumda kendiliğinden yapılan düzeltmeler sebebiyle VUK’un 371.maddesindeki Pişmanlık ve Islah hükümlerinden, İdarece tespiti halinde ise VUK’un Uzlaşma hükümleri ile 376.maddesindeki indirim hükümlerinden faydalanılması mümkündür.
f. Öz sermaye hesabı ve tarihi: Devir ve bölünme hallerinde devreden zarar tutarları, devralınan veya bölünen kurumun öz sermayesi ile sınırlıdır. Peki zarar mahsubuna dayanak öz sermaye nasıl hesaplanmalı ve hangi tarihli olmalıdır? VUK’un 192.maddesine göre öz sermaye aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark öz sermayeyi teşkil etmektedir. Zarar mahsubunun tespitinde de bu öz sermaye hesabının dikkate alınması gerekir. Bilindiği üzere devir ve bölünme işlemleri bürokratik süreçler nedeniyle zaman almakta ve işlemin başlangıcı ile tamamlanması tarih aralığında öz sermayede değişimler söz konusu olabilmektedir. KVK’nın 20/1 ve 20/2.maddelerine göre devre/bölünmeye ilişkin kararın Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih devir/bölünme tarihi olup devrolan/bölünen (infisah olan) kurumun beyannamesinde ve öz sermaye hesabında bu tarihin esas alınması gerekmektedir. Diğer taraftan devralınan veya bölünen kurumun öz sermayesinin olmaması (sıfır ya da eksi) halinde bu kurumların zararlarının mahsubu mümkün değildir.
g. Birleşme yoluyla infisah eden kurum zararını devralan kurumun da birleşme yoluyla infisahı: Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığının 02.10.2013 tarih ve B.07.1.GİB.4.54.15.01-125[9-2013-10]-40 sayılı özelgesinde; aktif ve pasifiyle birlikte devralınan şirkete ait zararların devralan şirket tarafından mahsup edilebileceği ayrıca önceki birleşmede devralan taraf olan şirketin başka şirkete devredilmesi halinde de daha önceki birleşmeden devralınan geçmiş yıl zararlarının mahsup edilemeyen kısmı ile varsa bu birleşmede devrolan şirketin diğer geçmiş yıl zararları toplamının devir tarihi itibarıyla öz sermayeyi geçmeyen tutarının son birleşmede devralan şirket tarafından yukarıda belirtildiği (beş yıl devretmeme, faaliyete devam etme şartıyla öz sermayeyle sınırlı) şekilde mahsup edilmesi mümkün olduğu ifade edilmiştir. Anlaşılacağı üzere birleşmede devralan tarafın tekrar birleşme yoluyla infisah etmesi hali, son birleşme sonrasında da önceki birleşme sebebiyle infisah eden kurumlardan devralınan faaliyete devam edilmesi şartıyla infisah eden kurumlardan devrolan zararların son devralan kurum bünyesinde mahsubuna engel bulunmamaktadır.
h. Nev’i değişikliği halinde zarar mahsubu: KVK’nın 19.maddesinin birinci fıkrasında, birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni ve iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması ve münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi şartıyla gerçekleşen birleşmelerin devir hükmünde olduğu, ikinci fıkrasında ise kurumların birinci fıkradaki şartlar dahilinde tür değiştirmelerinin de devir hükmünde olduğu belirtilmiştir. Bununla beraber nev’i değiştiren şirketin, son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerini kanuni süresinde vermiş olması ve nev’i değişikliği sonucu kurulacak şirketin faaliyetine, devrin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam etmesi kaydıyla, şirketin devir tarihi itibariyle öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarının, nev’i değişikliği sonrası şirketin kurum kazancından indirim konusu yapılması mümkündür (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 26.09.2013 tarih ve 62030549-125[9-2012/364]-1587 sayılı özelgesi). Anlaşılacağı üzere nevi değişikliklerinde geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılabilmesi ilave şartlara bağlandığından nevi değiştirecek şirketin öz kaynak durumu, geçmiş yıl kurumlar vergisi beyannamelerinin süresinde verilip verilmediği, 5 yıldan önce işin terkedilme ya da faaliyet değişikliği hususları dikkate alınmadan sadece kurumsal algı oluşturmak için nevi değişikliği yapılmaması gerektiği aksi halde vergi cezasına muhatap olunabileceği göz ardı edilmemelidir.
Diğer taraftan KVK’nın 19/2.maddesi gereği nev’i (tür) değişikliği devir niteliğinde olsa da “beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alma” şartı dışında bir şart aranmaması yönündeki mevzuat değişikliğinin VUK’un 3.maddesindeki “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır” maddesine uygun olacağı görüşündeyiz.
ı. GVK’nın 81.maddesi kapsamında devir / nev’i değişikliği halinde zarar mahsubu: GVK’nın 81.maddesi kapsamında yapılan;
» Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin (gerçek kişinin) bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması,
» Kollektif ve adi komandit şirketlerin nev’i değiştirerek sermaye şirketi haline dönüşmesi;
hallerinde devrolan ferdi işetmeye/kollektif ve adi komandit şirketlere ait devir tarihine kadar oluşan cari yıla ve geçmiş yıllara zararların KVK’nın 9.maddesinde GVK’nın 81.madesinde atıf yapılmadığından devralan kurum kazancından mahsup edilemeyeceği görüşündeyiz. Adana Vergi Dairesi Başkanlığının 01.06.2017 tarih ve 19341373-125[ÖZELGE-2015/2]-62 sayılı özelgesi de bu yöndedir.
GVK’nın 1.maddesinde; gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğuna, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğuna, 86.maddesinde ise bir takvim yılı içinde elde edilen kazanç ve iratlar için aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verileceğine hükmedilmiştir. Gerçek kişi ticari faaliyeti bırakmış ya da devretmiş olsa dahi gelirin yıllık hesaplanması / kişisel olması ve belirlenen tüm kazanç unsurlarının beyana dahil edilmesi özellikleri / zorunlulukları değişmeyeceğinden devir halinde devralan kurum bünyesine zarar mahsubuna imkân bulunmamaktadır. Diğer taraftan KVK’nın 9.maddesi sadece devrolan kurumlarda oluşan zararları kapsadığından ve kollektif/adi komandit şirketler KVK nezdinde kurumlar vergisi mükellefi olmadıklarından nev’i değiştirerek sermaye şirketine dönüşmeleri halinde devir tarihinden önceki yapılarında oluşan zararların yine mahsuba konu edilemeyeceği görüşündeyiz.
i. Kısmi bölünme halinde zarar mahsubu: KVK’nın 9.maddesinde, devir ve tam bölünme işlemlerinde maddede belirlenen sınır dahilinde devralınan kurumların zararlarının indirimi kabul edilmiş ancak, kısmi bölünme işlemlerinde zarar mahsubuna ilişkin herhangi bir hükme yer verilmemiştir. Bu nedenle kısmi bölünmede, bölünen kurumdan devralan kuruma zarar intikali öngörülmediğinden, geçmiş yıl zararlarının hiçbir şekilde devredilmesi mümkün değildir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 18.03.2019 tarih ve 62030549-125[19-2018/460]-226698 sayılı özelgesi).
5. Vergi aflarının / Matrah artırımlarının geçmiş yıl zarar mahsubuna etkisi
Mükelleflerce;
√ 7326 sayılı Kanunun 5.maddesi kapsamında 2016, 2017, 2018, 2019 ve 2020 yıllarına ilişkin gelir/kurumlar vergisi yönünden matrah artırımı yapılması halinde bu yıllara ilişkin zararlarının %50’sinin 2021 ve izleyen yıllar karından,
√ 7440 sayılı Kanunun 5.maddesi kapsamında 2018, 2019, 2020 ve 2021 yıllarına ilişkin gelir/kurumlar vergisi yönünden matrah artırımı yapılması halinde bu yıllara ilişkin zararlarının %50’sinin 2022 ve izleyen yıllar karından,
√ 7440 sayılı Kanunun geçici birinci maddesi kapsamında 2022 yılına ilişkin gelir/kurumlar vergisi yönünden matrah artırımı yapılması halinde bu yıla ilişkin zararın tamamının 2023 ve izleyen yıllarda
indirim hakkı bulunmamaktadır. Vergi cezasına muhatap olmamak adına bu hususun dikkate alınması oldukça önemlidir. BDP/e-beyanname sistemi uyarı vermesine karşın uygulamada hata yapıldığı görülmektedir.
Devir ve bölünme işlemlerinde taraflardan birinin matrah artırımı hükümlerinden yararlanmış olması yararlanılmayan taraf açısından zarar indirimine engel değildir (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 12.08.2020 tarih ve 84098128-125[9-2019/4]-E.226246 sayılı özelgesi, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 06.09.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-125[9-2012/106]-2734 sayılı özelgesi).
Diğer taraftan bahsi geçen vergi af yasaları çerçevesinde bazı hesapların (kasa, ortaklar gibi) düzeltilmesi, bazı vergilerin ödenmesi (matrah artırımına ilişkin vergiler gibi) sonucu oluşan zararların KKEG niteliğinde olduğunu ve bu zararların gelecek yıl mali karlarından mahsup edilmesinin mümkün olmadığını ticari kardan mahsubunun ise ilave vergilerle muhatap olunabileceğini hatırlatmamız yerinde olacaktır (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 21.05.2013 tarih ve 62030549-125[9-2012/125]-748 sayılı özelgesi).
6. Zarar mahsubunun tarh zamanaşımına etkisi
KVK’da geçmiş yıl zararları mahsubunun zamanaşımına olan etkisine dair özellikle bir belirleme yapılmamış olmakla birlikte VUK’un 114.maddesinin;
» Birinci fıkrasında, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak 5 yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağına,
» Üçüncü fıkrasında, şarta bağlı istisna veya muafiyet uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresinin, istisna veya muafiyet şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren başlayacağına,
hükmedilmiştir.
Geçmiş yıl zararlarının mahsubunun zaman aşımı süresini uzattığı hususu kimi görüşlere göre VUK’un 114.maddenin üçüncü fıkrasına dayandırılsa da söz konusu zararların istisna ya da muafiyet olarak nitelendirilmesinin mümkün olmadığı gerekçesiyle bu görüşe katılmamaktayız. Ancak birinci fıkra sebebiyle zarar oluşan yılın zamanaşımı süresinin bu zararın mahsubunun yapıldığı yılın zamanaşımı süresine tabi olduğunu söyleyebiliriz. Başka bir ifadeyle zarar hangi yıla ait olursa olsun bu zararın zamanaşımı, karından mahsup edilen yılın zamanaşımı süresine kadar uzamış olur. Bu durumda 2023 yılının beyannamesinde 2020, 2021 ve 2022 yıllarının zararı mahsup edilmişse 2020, 2021 ve 2022 yıllarının zamanaşımı süresi 2023 yılının zamanaşımı süresi olan 31.12.2028 tarihinde dolacaktır.
7. Mahsup sıralaması, ilk dönemde kullanılmayan geçmiş yıl zararları
Birden fazla dönemin zararla sonuçlanması durumunda, zarar mahsubunda en önceki yıl zararından başlanmak suretiyle mahsup işlemi yapılmalıdır. Zarar mahsubunun azami beş yıllık süre içerisinde yapılabilmesinin mümkün olması, en önceki yıl zararının mahsubunu zorunlu kılmaktadır. Geçmiş yıllara ait zararların, beş yıllık süre içinde olmak kaydıyla, dönem kârının mevcut olduğu ilk dönemden itibaren mahsup edilmesi gerekmekte olup dönem kârının mevcut olduğu hesap döneminde mahsup edilmeyen geçmiş yıl zararlarının, sonraki dönemlerde mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. (Antalya Vergi Dairesinin 03.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.07.16.01-KVK.ÖZ.2010.28.-74 sayılı özelgesi, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 11.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-491 sayılı özelgesi).
8. Zarar mahsubunda ihtiyarilik, düzeltme beyannamesi yoluyla mahsup imkânı ve zarar edilen dönem beyannamesinde geçmiş yıl zararlarına yer verilmesi
a. İhtiyarilik: KVK’nın 9.maddesideki “Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla aşağıda belirtilen zararlar indirim konusu yapılır…” ifadesi zorunluluk olarak algılanarak zarar mahsubunun seçimlik bir hak olmadığı görüşleri bulunda da gerek KVKGT 9.1 bölümündeki “… indirilebilecektir” ifadesi gerekse aşağıda yer verdiğimiz birçok özelgede yer alan “…beyan edilen dönemde geçmiş yıl zararlarını mahsup etmeyerek bu hakkından vazgeçen mükelleflerin…” ifadesinden mahsubun bir hak olduğu ve bu haktan vazgeçilebileceği anlaşılmaktadır.
b. Düzeltme beyannamesiyle zarar mahsubu: İdareye göre; kazanç beyan edilen dönemde geçmiş yıl zararlarını mahsup etmeyerek bu hakkından vazgeçen mükelleflerin, kazanç beyan edilen dönem beyannamesini düzeltmeleri ve geçmiş yıl zararlarını indirim konusu yapmaları da söz konusu olmayacaktır (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 11.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-492 sayılı özelgesi ile İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 11.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-490 sayılı özelgesi). Özelge içeriği dikkatli incelendiğinde geçmiş yıl zararlarının cari dönem beyannamesinde zarar olsa dahi yer verilmesi gerektiği anlaşılmaktadır.
c. Zarar edilen dönem beyannamesinde geçmiş yıl zararlarına yer verilmesi: İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 03.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-210 sayılı özelgesinde; zarar edilen yıllarda geçmiş yıl zararlarına yer verilmemesi durumunda bu beyannamelerin geçmiş yıl zararlarının ayrı ayrı belirtilerek düzeltilmesi halinde sonraki dönem kurumlar vergisi beyannamesinde söz konusu zararların indirim konusu yapılmasının mümkün olduğuna işaret eden görüşü bulunmaktadır.
d. Konuya İlişkin değerlendirmemiz: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 09.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-679 sayılı özelgesinde “Aksi bir düşünce tarzı, kurumları, istedikleri yıl zararlarını indirmeye götürür ki vergi kanunlarının bu şekilde yorumlanması mümkün değildir. Vergi kanunlarımızda yer alan hükümler, vergi matrahının isteğe bağlı değil, belli esaslara göre kesin bir şekilde belirlenmesi gerektiği yönündedir” gerekçesine bağlanarak “ilgili dönemde söz konusu kâr beyanı nedeniyle indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararları haklarından vazgeçtiklerinin kabul edilerek, kâr beyan edilen dönemin düzeltilmesi de söz konusu olmayacaktır” görüşüne yer verilmiştir. VUK’un;
» Vergi Hatası başlıklı 116.maddesinde vergi hatasının, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olduğu,
» Hesap Hatası başlıklı 117/1.maddesinde matrah hatalarının, vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname, tekalif cetveli ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olması,
şeklinde tanımlanmış olup 120.maddesinde ise hataların vergi dairesi müdürü kararı ile düzeltme fişine dayanılarak düzeltileceğine hükmedilmiştir. “…vergi matrahının isteğe bağlı değil, belli esaslara göre kesin bir şekilde belirlenmesi gerektiği” gerekçesinin, hata ile zararın mahsup edilmemesi halinin vergi hatası olarak nitelendirilmesi ve VUK’un vergi hatalarına ilişkin hükümleri çerçevesinde düzeltmeyi zorunlu kıldığı sonucunu doğurmaktadır. Ancak özelgelerde VUK’un 116 ve 117.maddelerinin göz ardı edildiği görülmektedir.
Geçmiş yıl zararlarının “gider” niteliğinde olduğu bu sebeple dönemsellik ilkesi gereği ilk dönemde mahsup edilmesi gerektiği görüşlerine KVK’nın 6.maddesinde GVK’nın ticari kazanç hükümlerine atıf yapıldığı, gerek KVK’nın 8.maddesinde gerekse GVK’nın 40.maddesinde sayılan giderler arasında “geçmiş yıl zararlarının” bulunmadığı, indirim hakkı için haricen muhasebe kaydı şartı aranmadığı ve mahsubun beyanname üzerinde “Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler” alanından sonra “Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler” alanından öncesinde yer alan satırda yapıldığı, zararın esas itibariyle zaten önceki dönemlerden geldiği / dönemlerde oluştuğu, dönemsellikten bahsedilebilecek olsa dahi bu sürenin 5 yıl/dönem olduğu gerekçeleriyle katılmamaktayız.
9. Mahsup imkânı varken kullanılmayan hakkın ilerleyen dönemlerde kullanılabilmesine ilişkin yargı kararı
Diğer taraftan Danıştay 3. Dairesinin E. 2011/4940, K. 2015/1312 sayılı kararında; davacının süresinde verdiği kurumlar vergisi beyannamelerine göre beyan edilen zararın izleyen yıllarda indirilmesine bir engel bulunmadığı, geçmiş yıl zararlarının dönemi izleyen yılda indirim konusu yapma hakkı bulunduğu halde beyan edilmemesi halinde sonraki yıllarda indirim konusu yapılabileceğinden davaya konu dönemde kurumlar vergisine konu olabilecek matrah kalmadığı gerekçesiyle tarhiyatı kaldırmasına ilişkin mahkeme kararı onanmıştır (TÜRMOB, 2022 Yılı Kurumlar Vergisi Beyanname Düzenleme Rehberi). Gerek KVK’nın 9.maddesinde gerekse Tebliğin 9.bölümünde yukarıda bahsi geçen İdari görüşlere işaret eden açık bir hükme/açıklamaya yer verilmediğinden Danıştay 3.Dairesinin gerekçelerinin/kararının yerinde olduğu söylememiz mümkündür. Yüksek yargı kararı belirttiğimiz yöndeyken İdari görüşün de bu yönde değişmesinin zaman/enerji/yargılama masrafları açısından hem mükellef hem de İdare yararına olacağı kuşkusuzdur. İdari görüş değişikliği içinse yasal bir düzenlemeye dahi ihtiyaç olmadığını görüşündeyiz.
10. Geçici vergi beyannamesinde yer verilmeyen geçmiş yıl zararlarının sonraki geçici vergi beyannamelerinde ve kurumlar vergisi beyannamesinde mahsubu
GVK’nın Mükerrer 120.maddesi ile KVK’nın 6 ve 32.maddeleri gereği geçici vergi dönemlerinde KVK’nın 9.maddesinde belirtilen şartları sağlayan zararların geçici vergi dönemlerinde beyanname üzerinden mahsubunun mümkün olduğunu üst bölümlerde belirtmiştik. Ancak zaman zaman mali kar olan döneme ilişkin geçici vergi beyannamelerinde geçmiş yıllara ait zararların mahsubunun atlandığı görülmektedir. Geçici vergi beyannamesinde indirim konusu yapma hakkı varken yapılmayan zararının, sonraki dönem geçici vergi beyannamelerinde ve kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 17.02.2016 tarih ve 38418978-125[9-15/2]-6576 sayılı özelgesi). Bu durumda önceki dönem geçici vergi beyannamesinin düzeltilmesine gerek bulunmadığı, düzeltme yapılması halinde ise düzeltilen beyannamede indirim konusu yapılacağı ve düzeltme beyannamesi öncesi tahakkuk eden verginin kısmen ya da tamamen terkin edilmesi / iade edilmesi gerektiği ancak sonraki dönemlerde önceki dönem beyannamelerinde zararın mahsubu yapılmış olsaydı dahi iade/terkin edilecek vergiden daha fazla vergi ödenmesi gerekecekse düzeltmenin mükellef lehine paranın değer kaybı (ödenmemişse gecikme zammı) dışında avantaj sağlamayacağı görüşündeyiz.
11.Kıst Dönem / Özel hesap dönemi hususlarının zarar mahsununa etkisi
VUK’un 174.maddesine göre;
» Defterler hesap dönemi itibariyle tutulacağı,
» Kayıtların her hesap dönemi sonunda kapatılarak ve ertesi dönem başında yeniden açılacağı,
» Hesap döneminin normal olarak takvim yılı olduğu,
» Takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı 12’şer aylık özel hesap dönemleri belli edebileceği,
» Yeniden işe başlama veya işi bırakma hallerinde, hesap dönemi içinde bir yıldan eksik olan faaliyet süresinin, hesap dönemi sayılacağı,
» Bu maddeye göre özel hesap dönemi tayin edilenlerin ticari ve zirai kazançları, hesap dönemlerinin kapandığı takvim yılının kazancı sayılacağı,
hükümlerine yer verilmiştir. Dolayısıyla, kurumlar vergisi mükellefleri; kurumlar vergisi beyannamelerinde, her yıla ilişkin tutarları ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla ticari faaliyetlerinden doğan zararlarını sonraki dönem kazançlarından mahsup edebileceklerdir. Hesap dönemine ait değişiklikler nedeniyle aynı takvim yılı içerisinde kıst dönem de dahil olmak üzere birden fazla kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi mükelleflerin zarar indirimi uygulamalarında bir değişikliğe yol açmamaktadır. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 29.11.2012 tarih ve 62030549-125[9-2012/198]-3113 sayılı özelgesi). Bu hüküm ve açıklamalara göre, 01.01.2022 tarihinden itibaren hesap dönemi olarak takvim yılına geçen kurumun 01.12.2018-30.11.2019 özel hesap döneminden doğan zararının 2024 hesap dönemi de dahil olmak üzere 2019 yılını takip eden 5 yıl içinde kurum kazancından indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
Devralınan şirketin devir tarihine kadar olan kıst dönem (01.01.2009-09.04.2009) faaliyet zararının … geçmiş yıl zararı olarak beyannamede gösterilmek kaydıyla 2009 yılı kurum kazancından indirilmesi mümkün bulunmaktadır (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 16.09.2020 tarih ve .4.35.16.01-176300-86 sayılı özelgesi). Bu durumda devrolan şirketin kıst dönem zararı devralan şirketin kurumlar vergisi beyannamesinde geçmiş yıl zararı olarak gösterilecek olup beyannamede bu döneme has bir yıl bulunmaması halinde bir önceki yıl satırında gösterilmesinde sakınca bulunmamaktadır (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 05.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1473 sayılı özelgesi). Bu durumda ilgili vergi dairesine konuyu açıklayan bir dilekçe vermek yerinde olacaktır.
12. Geçmiş yıl zararının ortaklar tarafından karşılanması ya da sermayeye ilave edilebilecek fonlar, yedekler aracılığıyla kapatılması halinin mahsuba etkisi
Şirkete ait geçmiş yıl zararları, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla kurum kazancından indirebilecektir. Söz konusu zararların ortaklarca karşılanmak suretiyle muhasebe hesaplarında sıfırlanması indirime engel teşkil etmeyecektir (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 26.09.2013 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-125[9-2012/364]-1587 sayılı özelgesi).
7394 sayılı Kanunla KVK’nın 6.maddesine “6102 sayılı TTK’nın 376. maddesi uyarınca sermayenin tamamlanmasına karar verilen şirketin ortakları tarafından zarar sebebiyle karşılıksız kalan kısmı kapatacak miktarda aktarılan tutarlar kurum kazancının tespitinde dikkate alınmaz.” hükmü ilave edilmiştir. Kanunun mefhumu muhalifinden hareketle zarar sebebiyle karşılıksız kalan kısmı kapatacak miktarın üzerinde çıkılması halinde aşan kısmın vergilendirilmesi söz konusu olabileceğinden geçmiş yıl zararlarının ortaklar tarafından karşılanması hususunda dikkatli olunmasını tavsiye ederiz. Zira verilen bir özelgedeki; … geçmiş yıl zararlarını kapatmak amacıyla ortaklarca şirkete aktarılacak tutarın; sermayeye ilave edilmemesi ve vergi mevzuatında bir istisna hükmü de bulunmaması nedeniyle, kurum kazancına dahil edilmesi gerektiği ifadesi görüşümüzü desteklemektedir (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 19.07.2019 tarih ve 64597866-105[3]-14081 sayılı özelgesi). Başka bir özelgede ise; sermaye tamamlama fonu adı altında iştirake ödenen tutarların, GVK’nın 40. ve KVK’nın 8. maddesinde sayılan giderler kapsamına girmediğinden, gider yazılması veya zarar olarak dikkate alınması da mümkün bulunmadığı belirtilmiştir (Gelir İdaresi Başkanlığının 01.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.0.06.49-010.01-11 sayılı özelgesi). Bu durumda zarar eden iştiraklerin öz sermaye yapısının sermaye telafisi fonu ile değil sermaye artırımı yoluyla güçlendirilmesinin daha uygun olacağını söyleyebiliriz.
Kurumun geçmiş yıl zararlarının sermayeye eklenebilecek nitelikte fonlardan veya yedek akçelerden mahsup edilerek kapatılması, söz konusu geçmiş yıl zararlarının, KVK’nın 9.maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yazılı şartlar dahilinde ve beş yıllık mahsup süresi de dikkate alınarak kurum kazancından indirilmesine engel teşkil etmeyecektir (Van Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün 25.12.2014 tarih ve 60757842-5520-26 sayılı özelgesi).
Diğer taraftan resmi defterlerde/bilançoda mali zarar değil ticari zarar görünmekle birlikte gelecek yıllarda mahsup edilecek zararlar kurumlar vergisi beyannamelerinde yer almaktadır. Bu nedenle hata yapmamak adına mahsuba konu edilebilecek geçmiş yıl zararlarının nazım hesaplarda takip edilmesi ve mahsup yapıldıkça kapatılması yerinde olacaktır.
13. Geçmiş yıl zararlarının sermaye azaltımı yoluyla mahsubu ve emisyon priminden mahsubu
Geçmiş yıl zararlarının sermayeden, sermaye azaltımı suretiyle mahsubu mümkün olmakla birlikte bu işlem sonucu doğacak verginin tutarı sermaye bileşenlerine ve bu bileşenlerin sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıl geçip geçmediğine bağlıdır. Geçmiş yıl zararlarının sermayeye mahsubu konusunda KVK’nın 32/B maddesinin dikkate alınması yerinde olacaktır.
Geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle sermaye azaltılması durumunda, ortaklara nakden veya hesaben bir ödeme bulunmadığından kar dağıtımı olarak değerlendirilmesi ve buna bağlı vergi kesintisi yapılması mümkün değildir (Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığının 21.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.01-KV-20-195-28 sayılı özelgesi, KVK’nın 32/B-5.maddesi). Emisyon primlerinin geçmiş yıl zararlarına mahsup edilmesi halinde de aynı gerekçeyle kâr dağıtımına ilişkin vergi kesintisi söz konusu olmayacaktır (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 16.05.2016 tarih ve 62030549-125[15-2015/289]-59069 sayılı özelgesi). Emisyon primi istisnasına ilişkin detaylı bilgiye “Emisyon Primi İstisnası” başlıklı yazımızdan ulaşabilirsiniz.
14. İndirim konusu yapılacak bağış ve yardımların hesaplanmasına geçmiş yıl zararlarının etkisi
Kurumlar vergisi mükellefleri KVK’nın 10/1-c maddesi kapsamındaki bağış ve yardımların o yıla ait kurum kazancının %5’ine kadar olan kısmını indirim konusu yapabilir. KVKGT’nin 10.3.2.1 bölümüne göre; indirilebilecek bağış ve yardım tutarının tespitinde esas alınan kurum kazancı, zarar mahsubu dahil giderler ile iştirak kazançları istisnası düşüldükten sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki [Ticari bilanço kârı – (iştirak kazançları istisnası + geçmiş yıl zararları)] tutardır.
15. Enflasyon düzeltmesinin geçmiş yıl zararlarının mahsubuna etkisi
555 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinin;
16/2 maddesine göre; 2023 yılı için yapılacak enflasyon düzeltmesinde, düzeltme öncesi “Geçmiş Yıllar Kârları”, “Geçmiş Yıllar Zararları” ve “Dönem Net Kârı (Zararı)” hesapları da Enflasyon Düzeltme Hesabına aktarılmak suretiyle geçmiş yıllar kârları veya zararları hesabıyla ilişkilendirilir.
16/4 maddesine göre; 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasından kaynaklanan (düzeltme sonrası tespit edilen) geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmez.
30/5 maddesine göre; 2023 yılı hesap dönemine ait gelir/kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan indirilemeyen geçmiş yıl mali zararları ile cari dönem mali zararları matrahın tespitinde mukayyet değerleri ile dikkate alınacaktır. Diğer bir ifade ile 1/1/2024 tarihinden sonra verilecek yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri ile geçici vergi beyannamelerinde beyan edilen vergi matrahlarının tespitinde, (düzeltme öncesi bilançolara dayanan) 2023 yılı mali zararı ve önceki yıllara ait indirilemeyen geçmiş yıl mali zararları mukayyet değerleri ile dikkate alınır (2023 Hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde şartları taşıyan geçmiş mali yıl zararları mukayyet değerleri mahsup edilecektir).
12/2-ç maddesine göre; bu işlemlerden (yani 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltilmesi sonucu) doğan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.
16. Sonuç ve Değerlendirme
KVK’nın 9.maddesine göre, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarların ayrı ayrı gösterilmesi ve 5 yıldan fazla nakledilmemesi şartıyla geçmiş yıl zararlarının indirimi mümkündür. Ayrıca devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile, tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumun öz sermaye tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararları aşağıdaki ilave şartları sağlaması kaydıyla kurumların kendi bünyelerinde oluşan zararlarla birlikte indirilebilecektir.
» Son 5 yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması,
» Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi,
Özellikli hususları kısaca aşağıdaki şekilde sıralamamız mümkündür.
√ Mahsuba konu geçmiş yıl zararı, mali zarar olup zararla sonuçlanan dönemin kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan “Gelecek Yıla Devreden Cari Yıl Zararı” satırında yer almaktadır.
√ Zararın oluştuğu yıldan zararın indirim konusu yapılacağı yıl dahil tüm kurumlar vergisi beyannamelerinde kazanç olmasa dahi zararlara/geçmiş yıl zararlarına yer verilmesi şartı İdarece aranmaktadır.
√ Kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayan adi ortaklığın ortakları, ortaklıkta oluşan zararları cari yıl kazancından cari yılda kazanç bulunmaması halinde ise gelecek yıllara ait kazançlarından indirim konusu yapabilirler.
√ Kurumlar vergisi mükellefi iş ortaklıklarına ait zararların, bu mükelleflerin ortaklarınca indirilebilmesi mümkün değildir.
√ Hasılat esaslı vergiye tabi olan mükelleflerin bu faaliyetleri sonucu oluşan cari ve geçmiş yıl zararlarının diğer faaliyetlerden doğan kazançtan mahsup etmeleri ya da diğer faaliyetlerden doğan cari ve geçmiş yıl zararlarının hasılat esaslı kazançlarından mahsup etmeleri mümkün görünmemektedir.
√ 2016/2 Seri No.lu İç Genelge kapsamında re’sen terk yapılması halinde, terkin yapıldığı tarihle yeniden faaliyete başlandığının tespiti aralığındaki yıllara ilişkin kurumlar vergisi beyannameleri verilemeyeceğinden terk önceki dönemlere ait geçmiş yıl zararlarının mahsubu mümkün değildir.
√ Tasfiye dönemlerine ilişkin zararların, 5 yıldan fazla devretse dahi tasfiye sonu kurumlar vergisi beyannamesinde mahsubunun mümkün olduğu görüşündeyiz.
√ Kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan İstisnadan kaynaklanan / Diğer geçmiş yıl zararları ayrımının vergi matrahına tesir etmediği, BDP tarafından cari yıl kurumlar vergisi beyannamesine bu bilginin entegre olarak yapılmasının hatalı uygulamaları azaltacağı görüşündeyiz.
√ Devir ve bölünmelerde faaliyetin devamı hususu Tebliğde “aynı faaliyetin devamı” şeklinde daraltılmış olup bir özelgede devralınan işletmenin bir başkasına kiraya verilmesinin şart ihlali olduğu ifade edilmiştir. Bu konuyu açıklığa kavuşturacak yasal düzenlemeye ihtiyaç olduğu görüşündeyiz.
√ Birleşmede devralan tarafın tekrar birleşme yoluyla infisah etmesi hali, son birleşme sonrasında da önceki birleşme sebebiyle infisah eden kurumlardan devralınan faaliyete devam edilmesi şartıyla infisah eden kurumlardan devrolan zararların son devralan kurum bünyesinde mahsubuna engel bulunmamaktadır.
√ Nev’i değişikliklerinde geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılabilmesi ilave şartlara bağlandığından nevi değiştirecek şirketin öz kaynak durumu, geçmiş yıl kurumlar vergisi beyannamelerinin süresinde verilip verilmediği, 5 yıldan önce işin terkedilme ya da faaliyet değişikliği hususları dikkate alınmadan sadece kurumsal algı oluşturmak için nevi değişikliği yapılmaması gerektiği aksi halde vergi cezasına muhatap olunabileceği göz ardı edilmemelidir.
√ Devir ve bölünme kaynaklı zarar mahsubunda şartların ihlali halinde zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından, gerekli düzeltme işlemi yapılacak; yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacaktır.
√ GVK’nın 81.maddesi kapsamında devir / nev’i değişikliği halinde ferdi işletmede oluşan zararların mahsubu mümkün değildir. Ayrıca kollektif ve adi komandit şirketlerin nev’i değiştirerek sermaye şirketi haline dönüşmesi halinde de bu şirketlerde oluşan zararların devralan tarafından mahsubunun mümkün olmadığı görüşündeyiz.
√ Kısmi bölünmede, bölünen kurumdan devralan kuruma zarar intikali öngörülmediğinden, geçmiş yıl zararlarının hiçbir şekilde devredilmesi mümkün değildir.
√ 7326 ve 7440 Sayılı Kanunlar çerçevesinde matrah artırımı yapılmış 2018, 2019, 2020 ve 2021 yılı zararlarının %50’sinin, 2022 yılı zararının ise tamamının mahsubu mümkün değildir.
√ Zarar oluşan yılın zamanaşımı süresinin bu zararın mahsubunun yapıldığı yılın zamanaşımı süresine tabi olduğunu söylememiz mümkündür.
√ Mevcut idari görüşe göre; geçmiş yıllara ait zararların, beş yıllık süre içinde olmak kaydıyla, dönem kârının mevcut olduğu ilk dönemden itibaren mahsup edilmesi gerektiği, dönem kârının mevcut olduğu hesap döneminde mahsup edilmeyen geçmiş yıl zararlarının, sonraki dönemlerde mahsup edilmesi mümkün bulunmadığı, kazanç beyan edilen dönem beyannamesinin düzeltilerek geçmiş yıl zararlarını indirim konusu yapılmasının söz konusu olmayacağı, zarar edilen yıllarda dahi geçmiş yıl zararlarına beyannamede yer verilmenin zarar mahsubu için şart olduğu şeklindedir. KVK’nın 9.maddesi, KVKGT’nin 9.1 bölümü ve VUK’un Vergi Hatası başlıklı 116 ve 117. madde hükümleri dayanağında bu görüşe katılmadığımızı, yargının da bu görüş aleyhine kararları olduğunu/onadığını ifade etmek isteriz.
√ Geçici vergi beyannamesinde indirim konusu yapma hakkı varken yapılmayan zararının, sonraki dönem geçici vergi beyannamelerinde ve kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
√ Hesap dönemine ait değişiklikler nedeniyle aynı takvim yılı içerisinde kıst dönem de dahil olmak üzere birden fazla kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi mükelleflerin zarar indirimi uygulamalarında bir değişikliğe yol açmamaktadır.
√ Geçmiş yıl zararların ortaklarca ya da sermayeye eklenebilecek nitelikte fonlardan veya yedek akçelerden karşılanmak suretiyle muhasebe hesaplarında kapatılması indirime engel teşkil etmeyecektir. Ancak ortaklarca karşılanan tutarın TTK’nın 376.maddesinde belirtilen tutarın üzerinde olması halinde üstünde olan kısmın vergilendirilmesinin mümkün olabileceğini bu sebeple sermaye artırımının tercih edilmesinin yerinde olacağı görüşündeyiz.
√ Sermaye tamamlama fonu adı altında iştirake ödenen tutarların, GVK’nın 40. ve KVK’nın 8. maddesinde sayılan giderler kapsamına girmediğinden, gider yazılması veya zarar olarak dikkate alınması mümkün değildir.
√ Geçmiş yıl zararlarının sermayeye mahsubu konusunda KVK’nın “Sermaye azaltımında vergileme” başlıklı 32/B maddesinin dikkate alınması yerinde olacaktır. Diğer taraftan söz konusu maddenin 5.fıkrası gereği, geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle sermaye azaltılması durumunda, ortaklara nakden veya hesaben bir ödeme bulunmadığından kar dağıtımı olarak değerlendirilmesi ve buna bağlı vergi kesintisi yapılması mümkün değildir.
√ KVKGT’nin 10.3.2.1 bölümüne göre; indirilebilecek bağış ve yardım tutarının tespitinde esas alınan kurum kazancı, zarar mahsubu dahil giderler ile iştirak kazançları istisnası düşüldükten sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki [Ticari bilanço kârı – (iştirak kazançları istisnası + geçmiş yıl zararları)] tutardır.
√ 2023 yılı için yapılacak enflasyon düzeltmesinde, düzeltme öncesi “Geçmiş Yıllar Kârları”, “Geçmiş Yıllar Zararları” ve “Dönem Net Kârı (Zararı)” hesapları da Enflasyon Düzeltme Hesabına aktarılmak suretiyle geçmiş yıllar kârları veya zararları hesabıyla ilişkilendirilir.
√ 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasından kaynaklanan (düzeltme sonrası tespit edilen) geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmez. 2023 yılı mali zararı ve önceki yıllara ait indirilemeyen geçmiş yıl mali zararları mukayyet değerleri ile kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılır.
Anlaşılacağı üzere mükelleflerin/meslektaşların zarar mahsubu konusunda titiz davranmaları beyannameleri onaylamadan önce bu hususu tekrar gözden geçirmeleri mevcut idari görüşler de dikkate alındığında oldukça önemlidir. Aksi durumda bu haktan düzeltme beyannamesi yoluyla dahi yararlanılması yargı yolu hariç mümkün değildir. Ayrıca 7326 ve 7440 sayılı Kanunlar kapsamında zarar oluşan yıllar için matrah artırımı yapılmış olması halinin zarar mahsubuna etkisi ihmal edilmemelidir.
Kaynakça
1-Kurumlar Vergisi Kanunu ve Gerekçesi
2-193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
3-213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
4-7326 ve 7440 Sayılı Kanunlar
5-Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği
6-309 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği
7-555 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği,
8-Adana Vergi Dairesi Başkanlığının 20.06.2021 tarih ve B.07.1.GİB.4.01.16.01-2010-2182-GV-43 sayılı özelgesi
9-Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 20.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KVK-2-88 sayılı özelgesi
10-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 09.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-679 sayılı özelgesi
11-Aydın Vergi Dairesi Başkanlığının 02.10.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.09.15.01-2.2010.3/KVK.9.MD.-3 sayılı özelgesi
12-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 22.09.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-362 sayılı özelgesi
13-Kırklareli Valiliği Defterdarlık Genel Müdürlüğünün 24.05.2016 tarih ve 19174029-010.01-15 sayılı özelgesi
14-Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığının 02.10.2013 tarih ve B.07.1.GİB.4.54.15.01-125[9-2013-10]-40 sayılı özelgesi
15-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 26.09.2013 tarih ve 62030549-125[9-2012/364]-1587 sayılı özelgesi
16-Adana Vergi Dairesi Başkanlığının 01.06.2017 tarih ve 19341373-125[ÖZELGE-2015/2]-62 sayılı özelgesi
17-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 18.03.2019 tarih ve 62030549-125[19-2018/460]-226698 sayılı özelgesi
18-İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 12.08.2020 tarih ve 84098128-125[9-2019/4]-E.226246 sayılı özelgesi
19-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 06.09.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-125[9-2012/106]-2734 sayılı özelgesi
20-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 21.05.2013 tarih ve 62030549-125[9-2012/125]-748 sayılı özelgesi
21-Antalya Vergi Dairesinin 03.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.07.16.01-KVK.ÖZ.2010.28.-74 sayılı özelgesi,
22-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 11.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-491 sayılı özelgesi
23-İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 03.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-210 sayılı özelgesi
24-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 11.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-490 sayılı özelgesi
25-Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 17.02.2016 tarih ve 38418978-125[9-15/2]-6576 sayılı özelgesi
26-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 29.11.2012 tarih ve 62030549-125[9-2012/198]-3113 sayılı özelgesi
27-İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 16.09.2020 tarih ve .4.35.16.01-176300-86 sayılı özelgesi
28-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 05.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-1473 sayılı özelgesi
29-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 11.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-492 sayılı özelgesi
30-Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 19.07.2019 tarih ve 64597866-105[3]-14081 sayılı özelgesi
31-Gelir İdaresi Başkanlığının 01.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.0.06.49-010.01-11 sayılı özelgesi
32-Van Valiliği Defterdarlık Gelir Müdürlüğünün 25.12.2014 tarih ve 60757842-5520-26 sayılı özelgesi
33-Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığının 21.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.01-KV-20-195-28 sayılı özelgesi
34-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 16.05.2016 tarih ve 62030549-125[15-2015/289]-59069 sayılı özelgesi
35-Beyanname Düzenleme Programı
36-Gelir İdaresi Başkanlığı, Vergi Mevzuatı Yönünden Bağış ve Yardımlar Rehberi, Şubat/2023
37-TÜRMOB, 2022 Yılı Kurumlar Vergisi Beyanname Düzenleme Rehberi
38-Manisa Vergi Dairesi Başkanlığının 20.08.2013 tarih ve B.07.1.GİB.4.45.15.01-125[49.01.07]-78 sayılı özelgesi
39-İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 18.06.2015 tarih ve 84098128-125[5-2013/6]-291 sayılı özelgesi
40-Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 12.08.2020 Tarih ve 49327596-125.02[KVK.2019.ÖZ.39]-E.124257 sayılı özelgesi
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”juicy_pink”]
Bu makalenin tüm hakları www.alomaliye.com’a aittir. İktibas belirtilmeden ve linkimiz verilmeden (kaynak belirtilmeden) tamamı ya da bir kısmı herhangi bir ortamda (yazılı-görsel-işitsel-sanal-bulut-eğitim vb. ortamlar) kullanılamaz. Aksi kullanımlarda gerekli yasal işlemler yapılır.
[/vc_message][vc_column_text]
