Muzaffer EMEKCİ
Yeminli Mali Müşavir
E.Vergi Başmüfettişi
muzafferemekci@hotmail.com
1. Yasal Çerçeve
e-Defter uygulaması, Vergi Usul Kanunu (VUK) ve Türk Ticaret Kanunu (TTK) hükümleri uyarınca, ticari defterlerin dijital ortamda tutulması, muhafazası ve ibraz edilmesini düzenleyen yasal bir zorunluluktur. Bu sistemde, defterlerin yasal geçerliliği ‘berat’ adı verilen elektronik dosyalar aracılığıyla sağlanır. Berat, defter muhteviyatının değişmezliğini ve Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) sistemlerine ibraz edildiği tarihi teyit eden bir nevi dijital tasdik belgesidir.
Bu süreçte iki kritik aşama bulunmaktadır:
- Açılış Tasdiki: Hesap döneminin ilk ayına ait beratın yasal süresi içinde alınması, defterin ‘açılış tasdiki’ hükmündedir. Bu işlem, fiziki defterler için noter tarafından yapılan tasdik işleminin yasal karşılığıdır.
- Kapanış Tasdiki: Hesap döneminin son ayına ait beratın alınması ise defterin ‘kapanış tasdiki’ niteliğinde olup hem VUK hem de TTK açısından bir mecburiyettir.
Bu tasdiklerin yasal süreler içinde alınmaması, sadece basit bir gecikme olarak değil, defter tasdik mükellefiyetinin esastan ihlali olarak kabul edilir ve ciddi yaptırımlara yol açar.
2. Yasal Müeyyideler
e-Defter beratlarının yasal sürelerinde GİB sistemlerine yüklenmemesi, mükellefleri doğrudan mali ve hukuki yaptırımlarla karşı karşıya bırakır:
En temel ve yaygın yaptırım, VUK’un Mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasıdır. Bu ceza, elektronik ortamda bilgi verme yükümlülüğünün ihlali kapsamında değerlendirilir.
Ayrıca;
- Hesap döneminin ilk ayına ait beratın (açılış tasdiki) yasal süresinden itibaren bir ay geçtikten sonra alınması, defterin ‘hiç tasdik ettirilmemiş’ sayılmasına ve VUK Madde 352 uyarınca ayrıca birinci derece usulsüzlük cezası kesilmesine neden olur.
- Kapanış tasdikinın TTK’da belirtilen sürede (izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar) yapılmaması, VUK cezalarından bağımsız olarak TTK uyarınca ayrı bir idari para cezası uygulanmasını gerektirir.
- e-Defterlerin hiç oluşturulmaması veya bir vergi incelemesi sırasında ibraz edilmemesi, ‘defter ve belgeleri VUK Madde 359 kapsamında gizlemek’ suçu olarak nitelendirilebilir ve bu durum hürriyeti bağlayıcı ceza (hapis cezası) riski taşır.
3. Finansal ve Operasyonel Riskler
Doğrudan kesilen para cezalarından başka e-defter uyumsuzlukları çok daha büyük dolaylı riskler barındırmaktadır:
- KDV İndirimlerinin Reddi: Yasal süresinde açılış tasdiki alınmamış bir defter, ‘kanuni defter’ vasfını yitirir. Katma Değer Vergisi Kanunu, vergi indiriminin temel şartı olarak kayıtların kanuni defterlere yapılmasını aradığından, tasdiksiz defterlere kaydedilen faturalara ait KDV indirimlerinin tamamı vergi dairesi tarafından reddedilebilir.
- Re’sen Takdir Sebebi Sayılma: Defterlerin tasdik ettirilmemiş olması, VUK uyarınca doğrudan bir re’sen takdir (vergi matrahının idarece belirlenmesi) nedenidir.
- Defterlerin Delil Niteliğini Kaybetmesi: Usulüne uygun olarak tasdik edilmemiş (özellikle kapanış tasdiki yapılmamış) ticari defterler, olası bir ticari davada sahibi lehine delil olarak kabul edilmeyebilir.
- KDV İade Süreçlerinde Engeller: Beratlarını zamanında göndermeyen mükelleflerin KDV iade talepleri askıya alınabilir veya reddedilebilir. Bu durum, özellikle düzenli iade alan işletmelerin nakit akışını olumsuz etkiler.
4. Mücbir Sebep Halleri
Vergi Usul Kanununun 13. maddesi, vergi ödevlerinin yerine getirilmesini engelleyen bazı durumları ‘mücbir sebep’ olarak tanımlamıştır. e-Defter uygulaması özelinde siber saldırılar, virüs kaynaklı veri kayıpları, doğal afetler veya GİB sistemlerindeki genel arızalar gibi durumlar mücbir sebep olarak değerlendirilebilir.
Mücbir sebep iddiasında ispat külfeti mükellefe aittir. Özellikle e-defter kayıtlarının zayi olması durumunda, mükellefin durumu öğrendiği tarihten itibaren 15 gün içinde yetkili ticaret mahkemesine başvurarak ‘zayi belgesi’ alması kritik öneme sahiptir. Bu süre hak düşürücü nitelikte olup, kaçırılması halinde mücbir sebep savunması geçerliliğini yitirebilir.
5. Ceza İhbarnamesi Sonrası Başvuru Yolları
Mükellef, adına kesilen ceza ihbarnamesinin tebliğinden itibaren 30 gün içinde aşağıdaki yollardan birini tercih edebilir:
1. Uzlaşma: Belirli tutarı aşan özel usulsüzlük cezaları için vergi dairesi ile uzlaşarak yargıya taşımadan çözme yoludur.
2. Cezalarda İndirim (VUK Madde 376): Dava açma hakkından feragat edilmesi şartıyla, özel usulsüzlük cezalarında üçte bir (1/3) oranında indirim uygulanır. Belirli bir tutarın altındaki cezalar için bu indirim oranı %50 artırımlı olarak uygulanabilir.
3. İptal Davası Açma: Cezanın hukuka aykırı olduğu düşünülüyorsa, tebliğden itibaren 30 gün içinde vergi mahkemesinde iptal davası açılabilir. Dava açılması, cezanın tahsilatını yargılama sonuna kadar durdurur.
6. Vergi Mahkemesinde İleri Sürülebilecek Temel Argümanlar
Özel usulsüzlük cezasına karşı vergi mahkemesinde iptal davası açılması durumunda, mükelleflerin savunmalarını dayandırabileceği çeşitli hukuki argümanlar bulunmaktadır. Bu argümanların başarısı, somut olayın özelliklerine ve sunulan delillerin gücüne bağlıdır.
a) Mücbir Sebep Halinin Varlığı ve İspatı
Mükellefin en temel ve güçlü savunma mekanizmalarından biri, yükümlülüğün yerine getirilememesinin mücbir bir sebepten kaynaklandığını ispatlamaktır. Bu argüman, VUK’un 13. maddesinde tanımlanan ağır kaza, hastalık, tutukluluk, doğal afetler, siber saldırılar gibi irade dışı ve öngörülemez olaylara dayanır.
- İspat Yükümlülüğü: Danıştay kararları uyarınca, mücbir sebebin varlığını ispatlama yükümlülüğü tamamen mükellefe aittir. Mahkemeler, sunulan delillerin olayın öngörülemez ve önlenemez olduğunu ispatlayıp ispatlamadığını titizlikle inceler.
- Zayi Belgesinin Rolü: e-Defter kayıtlarının siber saldırı, teknik arıza veya doğal afet gibi nedenlerle kaybolması (zayi olması) durumunda, Ticaret Mahkemesinden alınan ‘zayi belgesi’ en önemli delildir. Yargı kararları, bu belgenin varlığını mücbir sebep iddiasının ispatı için kritik bir unsur olarak görmektedir. (Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurul Kararı, E. 2013/3 K. 2019/1 T. 8.2.2019) [1]
- Basiretli Tacir Yükümlülüğü: Mahkemeler, zayi belgesi taleplerini incelerken, mükellefin verilerini korumak için gerekli tüm tedbirleri alıp almadığını, yani ‘basiretli bir tacir’ gibi davranıp davranmadığını da değerlendirir. Özellikle siber saldırı iddialarında, şirketin yeterli güvenlik önlemlerini alıp almadığı, bilişim ve muhasebe alanında uzman bilirkişiler aracılığıyla tespit edilebilir.[2]
b) e-Tebligat Usulsüzlüğü
Vergilendirme sürecinin hukuki geçerliliği, işlemlerin usulüne uygun olarak tebliğ edilmesine bağlıdır. Kurumlar vergisi ile ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefleri için tebligatlar artık VUK 107/A maddesi uyarınca elektronik ortamda (e-Tebligat) yapılmaktadır.
- Temel Kural: “5. Günün Sonu” Prensibi: e-Tebligat, muhatabın elektronik tebligat adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılır. Yargıtay ve Danıştay içtihatları, tebligatın bu 5 günlük süre içinde açılıp okunmasının tebliğ tarihini öne çekmediği yönünde istikrar kazanmıştır. Bu kural, dava açma gibi hak düşürücü sürelerin başlangıcının tespiti için esastır.
- Sisteme Erişim Sorunları ve Teknik Hatalar: Mükellefin savunma hakkını kullanabilmesi için e-tebligat sistemine erişebilmesi gerekir. GİB sistemlerinde meydana gelen ve tebligatın görüntülenmesini engelleyen teknik arızalar veya bakım çalışmaları, tebligatın usulüne uygun yapılmadığı iddiası için bir gerekçe oluşturabilir. Bu durumun, ekran görüntüleri veya GİB duyuruları gibi delillerle ispatlanması, davanın seyri açısından önemlidir.
- Yanlış Tebligat Yönteminin Kullanılması: e-Tebligat zorunluluğu kapsamındaki bir mükellefe, VUK’taki diğer tebligat usullerine (örneğin posta veya memur vasıtasıyla) göre tebligat yapılması, işlemi usulsüz hale getirebilir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, vergiye ilişkin tebligatlarda öncelikle VUK hükümlerinin uygulanması gerektiğini, bu hükümler uygulanmadan başka kanunlara göre yapılan tebligatların geçersiz olabileceğine karar vermiştir.[3]
- “Öğrenme Tarihi” İlkesi ve Etkisi: Tebligat usulsüz olsa dahi, mükellefin herhangi bir şekilde tebligatın içeriğini öğrendiği tarih, tebliğ tarihi olarak kabul edilir ve yasal süreler bu tarihten itibaren işlemeye başlar. Bu nedenle, usulsüz bir tebligatı öğrenen mükellefin, öğrendiği tarihi esas alarak 30 gün içinde dava açma hakkını kullanması gereklidir; bu süre hak düşürücü süredir.
- Ekli Belgelerin Sunulmaması: Ceza ihbarnamesinin dayanağı olan vergi inceleme raporu veya takdir komisyonu kararı gibi belgelerin e-tebligat ekinde sunulmaması veya erişilebilir olmaması, savunma hakkını kısıtlayan önemli bir usul hatasıdır. Danıştay’ın bu konuda farklı kararları bulunmakla birlikte, dayanak belgelerin tebliğ edilmemesi, cezanın iptali için güçlü bir argüman olmaya devam etmektedir. Ancak bazı güncel kararlar, bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilebileceği ve adil yargılanma hakkını ihlal etmeyeceği yönündedir.[4]
c) Zamanaşımı İddiası
Vergi hukukunda, idarenin ceza kesme yetkisi belirli sürelerle sınırlıdır. Bu sürenin aşılması, cezanın iptali için kesin bir gerekçedir.
- Ceza Kesme Zamanaşımı (VUK Madde 374): Özel usulsüzlük cezaları için zamanaşımı süresi, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden itibaren beş yıldır. Vergi dairesi, bu beş yıllık süre geçtikten sonra ceza ihbarnamesini tebliğ edemez. Mükellef, ceza ihbarnamesinin tebliğ tarihini dikkate alarak bu sürenin dolup dolmadığını kontrol etmeli ve zamanaşımı iddiasını mahkemede ileri sürmelidir.
d) Ölçülülük ve Orantılılık İlkesine Aykırılık
Bu argüman, kesilen cezanın işlenen fiilin ağırlığıyla orantısız olduğu ve Anayasa ile korunan mülkiyet hakkına aşırı bir müdahale teşkil ettiği iddiasına dayanır.
- Anayasa Mahkemesi, özellikle küçük bir şekil hatası (örneğin, e-fatura yerine kağıt fatura düzenlenmesi) nedeniyle, fatura tutarının %10’u gibi yüksek oranlı bir özel usulsüzlük cezası kesilmesini ‘ölçülülük’ ilkesine aykırı bulabilir. Bu tür durumlarda, cezanın kayıt dışılığı önleme amacını aştığı ve mükellefe aşırı bir külfet yüklediği savunulabilir.
- Dava dilekçesinde, kesilen cezanın ‘elverişlilik’, ‘gereklilik’ ve ‘orantılılık’ alt ilkeleri açısından değerlendirilmesi ve fiilin meydana getirdiği iddia edilen kamu zararı ile cezanın büyüklüğü arasında makul bir denge olmadığı vurgulanmalıdır. Bu argüman, özellikle fiilin vergi kaybına yol açmadığı, sadece usule ilişkin bir hata olduğu durumlarda daha güçlüdür.
7. Sonuç ve Değerlendirme
e-Defter süreçlerindeki bir gecikme, on binlerce liralık cezalardan reddedilen KDV indirimlerine ve hatta hapis cezası riskine varan büyük bir maliyete dönüşebilir. Bu riskleri yönetmek için; muhasebe ve IT departmanları arasında etkin koordinasyon sağlanmalı, siber saldırı, veri kaybı gibi mücbir sebep potansiyeli taşıyan durumlara karşı sürekli teyakkuz halinde olmalı, ceza ihbarnamesi tebligatı halinde mali müşavir ve hukuk danışmanları ile durum değerlendirmesi yapılarak uzlaşma, indirim veya dava yollarından hangisinin tercih edileceğine karar verilmelidir.
Netice itibariyle olarak, e-Defter uyumu, bir idari angarya olarak değil, şirketin finansal ve hukuki istikrarını doğrudan etkileyen önemli bir yönetim önceliği olarak ele alınmalıdır. Muhtemel bir müeyyide halinde ise yukarıda detaylandırılan hukuki argümanlar çerçevesinde yasal hakların etkin bir şekilde kullanılması gerekmektedir.
Dipnotlar:
[1] Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurul Kararı, E. 2013/3 K. 2019/1 T. 8.2.2019.
[2] Ankara Bölge Adliye Mahkemesi, 21.HD, E. 2023/1855, K. 2024/22
[3] Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Danıştay, erişim tarihi 02/09/2025, https://www.danistay.gov.tr/assets/pdf/KararBultenleri/vddk/yirmidort-sayili-karar-bulteni/2024-352.pdf
[4] Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Danıştay, erişim tarihi 02/09/2025, https://www.danistay.gov.tr/assets/pdf/KararBultenleri/vddk/yirmidort-sayili-karar-bulteni/2024-352.pdf
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”juicy_pink”] Sorumluluk Beyanı ve Hukuki Haklarımız [/vc_message][vc_column_text]