Muzaffer EMEKCİ
Yeminli Mali Müşavir
Sorumlu Denetçi
E.Vergi Başmüfettişi
muzafferemekci@hotmail.com
Giriş
55 Seri No.lu Tebliğ, ATİK’lere ilişkin KDV iadesi sistematiğini temelden değiştirerek, ATİK’in ekonomik ömrü boyunca kullanımına dayalı, kümülatif ve oransal bir iade sistemine geçiş yapmıştır. Değişiklik öncesi uygulamada, ATİK’e ilişkin KDV, iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemde büyük ölçüde iade hesabına dahil edilebilirken, yeni sistem iadeyi yıllara yayılan fiili kullanım oranına bağlamaktadır:
| Özellik | Eski Uygulama | Yeni Uygulama (55 No.lu Tebliğ Sonrası) |
| Hesaplama Mantığı | ATİK’in iade hakkı doğuran işlemde kullanılması esastı; genellikle tek seferde yüklenim dikkate alınırdı. | ATİK’in ekonomik ömrü boyunca kümülatif kullanım oranına dayalı oransal hesaplama. |
| İade Zamanlaması | İade hakkı doğuran işlemin yapıldığı dönemde, yüklenilen KDV büyük ölçüde iade hesabına alınırdı. | İade, ATİK’in kullanıldığı dönemlere yayılarak, kümülatif orana göre parça parça alınır. |
| Temel Dayanak | ATİK’in alımı ve iade hakkı doğuran işlemde kullanıma başlanması. | ATİK’in aktife alındığı tarihten itibaren her dönemdeki fiili kullanım oranı. |
| Nakit Akışına Etkisi | Öngörülebilir ve genellikle tek seferde gelen, yüksek tutarlı nakit girişi. | Değişken, belirsiz ve yıllara yayılan, daha düşük tutarlı nakit girişi. |
| Risk Faktörü | İade hakkının doğup doğmadığının tespiti. | Geçmişe dönük veri temini, oranların doğruluğu, kümülatif hesabın karmaşıklığı, gelecekteki oranların belirsizliği. |
Biz bu yazımızda, Tebliğ’in 7’nci maddesiyle KDV G.U.T.’un (IV/A3-1.3.) bölümünün sonuna eklenen paragraflar ve açıklamalı örnekteki, önceki yıllarda alınan ATİK’ler için getirilen yeni kümülatif hesaplama yönteminin uygulanabilirliğinin teknik analizini yapmaya çalışacağız.
A. Yeni Kümülatif Hesaplama Yöntemi
Yeni düzenlemenin temelini, KDV Genel Uygulama Tebliği’ne eklenen ve iade sürecini ATİK’in performansına bağlayan hükümler oluşturmaktadır.
1. Tebliğ Metnindeki İlgili Hükümler
55 Seri No.lu Tebliğ ile eklenen paragraflar, yeni yöntemin çerçevesini çizmektedir:
- ‘İade talep edilen dönem dahil ATİK’in kullanıldığı tüm işlemlerin toplam bedeline oranlanması… iade talep edilen dönem dahil iade hakkı doğuran işlem bedelleri toplamının bu dönem dahil ATİK’in kullanıldığı toplam işlem bedeline oranlanması suretiyle ATİK’ten iade hesabına pay verilebilecek KDV tutarının belirleneceği…’
- ‘Önceki dönemlerde bu ATİK’ten iade hesabına pay verilen KDV tutarı düşüldükten sonra kalan tutarın, bu dönemdeki iade hesabına pay verilecek KDV tutarı olacağı…’
- ‘…bu farkın negatif olması halinde bu dönemde ATİK’e ilişkin yüklenilen KDV’den iade hesabına pay verilemeyeceği…’
- ‘İade hesabına ATİK’lerden verilecek pay tutarı hesabının, ATİK’lerin aktife alınarak fiilen kullanılmaya başlandığı tarihten itibaren… her bir ATİK için ayrı ayrı yapılması gerektiği belirtilmiştir.’
2. Hesaplama Yöntemi
Tebliğ’deki bu hükümler, üç adımlı bir hesaplama süreci tanımlamaktadır:
1. Kümülatif Oranın Tespiti: ATİK’in aktive edildiği ilk günden cari dönemin sonuna kadar olan toplam iade hakkı doğuran hasılatın, aynı dönemdeki toplam hasılata bölünmesiyle bulunur.
Kümülatif Oran = İade Hakkı Doğuran Hasılat/Toplam Hasılat
2. Azami İade Edilebilir Kümülatif KDV Tutarının Hesaplanması: Bulunan kümülatif oran, ATİK için yüklenilen toplam KDV ile çarpılır.
Azami Kümülatif İade Tutarı= ATİK KDV × Kümülatif Oran
3. Cari Dönem İade Payının Bulunması: Hesaplanan azami tutardan, önceki dönemlerde iade alınan toplam pay düşülür.
Cari Dönem İade Payı = Azami Kümülatif İade Tutarı – Önceki Dönemler İade Toplamı
Bu yöntem, kümülatif oranın düştüğü dönemlerde mükellefin iade almasını engelleyebilir.
B. ‘Teknik Olarak Mümkün Değildir’ Savı
Bu savın temelinde, geçmişe dönük olarak istenen verinin, o dönemdeki muhasebe sistemleri ve kayıt düzeni içinde mevcut olmaması yatar.
1. Detay Seviyesi Sorunu:
- Problem: Tebliğ’deki yeni yöntem, her bir ATİK’in kullanıldığı her bir dönem için ‘iade hakkı doğuran hasılat’ ve ‘toplam hasılat’ dökümünü gerektirir. Ancak geçmiş yıllarda muhasebe sistemleri bu hesabı yapacak şekilde çalışmıyordu.
- Örnek: Uluslararası taşımacılık yapan bir lojistik firmasını düşünelim. Firmanın 2018’de aldığı bir çekici (tır) var. Firmanın 2018 yılı muhasebe kayıtlarında ‘Yurt İçi Nakliye Gelirleri’ ve ‘Yurt Dışı Nakliye Gelirleri’ toplam olarak yer alır. Ancak hangi gelirin, hangi çekici tarafından üretildiğine dair bir eşleştirme yapmak neredeyse imkansızdır. O dönemde ne yasal olarak böyle bir gereklilik ne de operasyonel olarak böyle bir takip sistemi vardı. Bir faturadaki taşımanın hangi plakalı araçla yapıldığını 10 yıl sonra bulmak, binlerce fatura içinde neredeyse imkânsızdır.
2. Muhasebe Sistemleri Kısıtı:
- Problem: Şirketlerin kullandığı muhasebe yazılımları, o günün mevzuatına göre yapılandırılmıştır. Sistemler, geliri masraf merkezlerine veya gelir türlerine göre ayırır, ancak geliri tek tek sabit kıymetlere (ATİK’lere) bağlamaz.
- Sonuç: Bu veriyi bugün sistemden geriye dönük olarak çekmek mümkün değildir. Verinin yeniden oluşturulması, eski faturaların, irsaliyelerin, gümrük beyannamelerinin ve lojistik kayıtlarının tek tek incelenerek manuel olarak bir araya getirilmesini gerektirir ki bu, olağanüstü bir işgücü ve maliyet gerektirir.
3. Yasal Saklama Süreleri ve Veri İmhası:
- Problem: Vergi Usul Kanunu‘na göre defter ve belgelerin saklanma süresi 5 yıl, Türk Ticaret Kanunu‘na göre ise 10 yıldır. Bir mükellef, 12 yıl önce aldığı bir ATİK için bu hesaplamayı nasıl yapacaktır? İlk 2 yıla ait detaylı belgeleri (faturalar, irsaliyeler vb.) yasal larak imha etmiş olabilir. Amortisman süreleri 50 yıl olan binalar için sorun daha de çetrefilli bir hale gelmektedir.
- Hukuki Çıkmaz: İdare, mükelleften yasal olarak saklamakla yükümlü olmadığı bir veriyi talep etmiş olur. Bu durum, mükellefi yerine getirmesi imkânsız bir yükümlülükle karşı karşıya bırakır.
4. Orantısız Maliyet ve İdari Yük:
- Problem: İade talep edilecek KDV tutarı ile bu veriyi oluşturmak için katlanılacak maliyet arasında makul bir oran olmalıdır. Belki de on binlerce liralık bir iade için yüz binlerce liralık bir operasyonel maliyete katlanmak iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun değildir; ‘vergilenmede adalet’ ve ‘ölçülülük’ ilkelerine aykırılık teşkil edebilir.
C. Gelir İdaresinin Muhtemel Karşı Argümanları
Vergi idaresi, ‘teknik olarak imkânsız’ savına karşılık geliştireceği tezler muhtemelen şunlar olacaktır:
1. İspat Külfeti Mükelleftedir: KDV iadesi bir haktır ve bu hakkı talep eden, hak sahibi olduğunu ispatla yükümlüdür. Eğer mükellef, iade tutarını yeni yönteme göre hesaplayıp ispat edemiyorsa, iade hakkının o kısmından feragat ettiği anlamına gelir. Veriyi getirme yükümlülüğü mükelleftedir. Bu argüman, idarenin en temel ve en güçlü savunma mekanizmasıdır.
2. ‘Makul Yaklaşım’ ve ‘Ortalama’ Yöntemlerinin Talep Edilmesi: Vergi Dairesi, birebir belge eşleştirmesi yapılamayan durumlar için mükelleften ‘makul bir dağıtım anahtarı’ oluşturmasını isteyebilir. Örneğin, ‘2018 yılında hangi tırın hangi işi yaptığı bilinmiyorsa, o yılki toplam yurt dışı hasılatın toplam hasılata oranının önceki yıllarda alınan tır için de geçerli kabul edilmesini isteyebilir. Bu yaklaşım, idare için pratik bir çözüm gibi görünse de doğruluğu her zaman tartışma götürür; mükellef aleyhine sonuç doğurabilir.
3. Defter ve Belge Saklama Yükümlülüğünün Geniş Yorumu: Detay belgeler saklanmamış olsa bile, kanuni defterler (Defter-i Kebir, Yevmiye Defteri) ve envanter kayıtlarından yola çıkarak bir hesaplama yapılmalıdır. Bu, teknik zorlukları göz ardı eden, tamamen yasal bir yaklaşımdır.
Sonuç ve Değerlendirme
‘Teknik olarak imkânsız’ savı, pratikte son derece haklı ve güçlü olmasına rağmen, hukuki olarak ‘ispat yükümlülüğü mükelleftedir’ ilkesi karşısında zayıf kalma riski taşır.
Bu durumda mükelleflerin izlemesi gereken yol haritası şöyle belirlenebilir:
- Aktifteki yüksek tutarlı ATİK’ler için geriye dönük veri toplama kapasitesi değerlendirilmeli, hangi ATİK için, hangi yıla kadar sağlıklı veri çıkarılabileceği tesbit edilmeli,
- Veri toplanamayan ATİK’ler ve dönemleri net bir şekilde listelenmeli, imkansızlığın nedenleri (sistem kısıtları, yasal imha vb.) belgelendirilmeli,
- Veri boşlukları için, idarenin de ‘makul’ kabul edebileceği bir dağıtım anahtarı veya oranlama yöntemi geliştirilmeli, bu yöntemin varsayımları ve hesaplama adımları hazırlanmalı,
- Özellikle çok büyük tutarlı ATİK’ler ve iadeler söz konusuysa, durumu detaylı bir şekilde anlatan ve geliştirilen makul yöntem için onay isteyen bir özelge talebinde bulunulmalı.
Özelge talebi en etkili hukuki kalkan oluşturulabilirse de cevabi gecikmeler mağduriyetlere neden olabilecektir.
Özetle, ‘teknik olarak imkânsızdır ‘ iddiası tek başına yeterli olmayacaktır. Mükellef, bu imkânsızlığı kanıtlamak ve bu boşluğu doldurmak için iyi niyetli, makul ve savunulabilir alternatif bir hesaplama yöntemi ile vergi dairesinin karşısına çıkmak zorunda kalacaktır. Aksi takdirde, ispat edilemeyen döneme ilişkin iade hakkını kaybetme riskiyle karşı karşıyadır.
Sorunun, hesaplamaya sadece ATİK’lerden kullanılmayan kısımların dahil edilmesine yönelik çıkarılacak yeni bir Tebliğ veya Sirkülerle çözümü şu aşamada en faydalı çözüm gibi görünmektedir.
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”juicy_pink”] Sorumluluk Beyanı ve Hukuki Haklarımız [/vc_message][vc_column_text]