Deniz ÇEVİK
Vergi Müfettiş Yardımcısı
denzcvk@gmail.com
I- Giriş
Bilindiği üzere 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 370’inci maddesine göre, mükellefler hakkında vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitler hakkında, tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olması kaydıyla mükellefler izaha davet edilebilir.
“İzaha Davet” başlığı altında kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak, izaha davet yazısının tebliğ tarihinden itibaren 30 günlük süre içerisinde izahta bulunulması durumunda;
Mükelleflerce yapılan izah sonucu vergi ziyaına sebebiyet verilmediğinin idarece anlaşılması hâlinde mükellefler söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine tabi tutulmaz veya takdir komisyonuna sevk edilmez.
Mükelleflerce yapılan izahın yeterli bulunmaması hâlinde, değerlendirme sonucunu içeren yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren otuz gün içerisinde; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51’inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir. Bu durum vergi incelemesi yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmez hükmü yer almaktadır.
İlgili çalışmamızda izaha davet uygulaması hakkında genel bilgiler verip, izaha konu durumların kısmen ya da tamamen kabulü sonrası verilecek beyannamelere karşı ihtirazi kayıt ile dava açılıp-açılamayacağı Danıştay ve Anayasa Mahkemesi kararlarında uygulanan esaslar ve ilkeler bağlamında değerlendirilecektir.
Anahtar Kelimeler: Vergi Usul Kanunu, İzaha Davet, İhtirazi Kayıt, Hak Arama Hürriyeti, Mülkiyet Hakkı.
II- İzaha Davet Uygulaması
Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonu
Vergi Usul Kanununun “İzaha davet” başlıklı 370’inci maddesinde yer alan indirimli cezanın uygulanması, yetkili merciler tarafından verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair ön tespitin yapılmış olduğu hallerde mümkündür. Ön tespit, vergi incelemesi yapmaya ve/veya mükellefler veya mükelleflerle muamelede bulunan diğer gerçek ve tüzel kişilerden bilgi toplamaya yetkili kılınanlar tarafından doğrudan veya dolaylı olarak elde edilen bilgi, bulgu veya verilerin Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonuna intikal ettirilmesi neticesinde, komisyon tarafından verginin ziyaa uğramış olabileceği yönünde yapılan tespiti ifade etmektedir.
İzaha Davet Yazısı
Komisyon tarafından izaha davet kapsamında haklarında ön tespit yapılanlara, gerekli açıklamaların yer aldığı “İzaha Davet Yazısı” Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca tebliğ olunur.
İzaha davet yazısında en az aşağıdaki;
a) İzaha davet yazısının tebliği tarihinden itibaren 30 gün içerisinde ön tespitle ilgili olarak gerekli izahın yapılması halinde izahın komisyonca değerlendirileceği,
b) Komisyonca yapılan değerlendirme sonucunda vergi ziyaına sebebiyet verilmediğinin ve beyanname verilmesini gerektirir bir durum bulunmadığının anlaşılması halinde, söz konusu ön tespitle ilgili olarak vergi incelemesine ve takdir komisyonuna sevk işleminin yapılmayacağı,
c) Ön tespite ilişkin olarak yapılan izahın; izaha davet yazısında yer verilen ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarını doğrular nitelikte olması veya yeterli bulunmaması halinde, bu yöndeki değerlendirme sonucunu içeren yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün içerisinde, hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51’inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla (izah zammı) aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında (indirimli olarak) kesileceği,
ç) Vergi Usul Kanununun 370’inci maddesinin (a) fıkrası kapsamında %20 oranında vergi ziyaı cezası kesilmesi halinde bu ceza için, uzlaşma talep edilebileceği veya cezada indirim müessesesinden yararlanılabileceği,
d) Mükellefin, yapacağı izahı desteklemek amacıyla, başta defter ve belgeler olmak üzere Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesi kapsamında her türlü delili sunabileceği,
e) Yapılan izahın; ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarını doğrular nitelikte olması veya yeterli bulunmaması ve bu duruma uygun olarak beyanname verilmemiş olması halinde vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk işlemlerinin yapılacağı,
f) Davet konusu ön tespitle ilgili olarak Vergi Usul Kanununun 371’inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanılamayacağı.
hususlara yer verilir.
İzahın Değerlendirilmesi
Vergi Ziyaına Neden Olunmadığının Tespit Edilmesi Üzerine Yapılacak İşlemler
Haklarında yapılan ön tespite ilişkin vergi ziyaına neden olunmadığı yönünde mükellefçe izahta bulunulması üzerine, mükellefin izahının komisyonca yeterli bulunması ve beyanname verilmesini veya vergi beyanının tamamlanmasını gerektirir bir durumun olmadığının değerlendirilmesi halinde, değerlendirme sonucunu içeren yazı mükellefe tebliğ edilir. Mükellef hakkında söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine ve takdir komisyonuna sevk işlemi yapılmaz.
Vergi Ziyaına Neden Olunduğunun Tespit Edilmesi Üzerine Yapılacak İşlemler
Yapılan ön tespite ilişkin olarak, mükelleflerce yapılan izahın, izaha davet yazısında yer verilen ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarını doğrular nitelikte olduğunun veya söz konusu ön tespite ilişkin yapılan izahın yeterli bulunmayarak beyanname verilmesini gerektiren bir durumun bulunduğunun komisyonca değerlendirilmesi halinde, değerlendirme sonucunu içeren yazı tebliğ edilir. Tebliğ tarihten itibaren 30 gün içerisinde hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi, ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51’inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranındaki izah zammıyla ödenmesi şartlarıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir.
Yapılan izahın; ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarını doğrular nitelikte olması veya yeterli bulunmaması ve mükellef tarafından beyanname verilmemiş olması halinde vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk işlemleri yapılır.
Mükellef tarafından beyanname verilmiş olmakla birlikte beyan edilen verginin, değerlendirme sonucunu içeren yazıda yer verilen ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarından az olması durumunda da vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk işlemleri yapılır. Öte yandan komisyonun değerlendirme sonucunu içeren yazısının tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün içinde verilen beyanname ile tahakkuk eden verginin aynı süre içerisinde, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51’inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranındaki izah zammıyla ödenmesi halinde vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir.
Mükellefin İzahta Bulunmadığı Durumda Yapılacak İşlemler
Haklarında yapılan ön tespite ilişkin olarak kendilerine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükelleflerin, bu yazının tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içerisinde yetkili komisyona izahta bulunmamaları durumunda, komisyon tarafından izaha davet yazısında yer verilen ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarının beyan edilmesi gerektiğine karar verilir. Komisyonun değerlendirme sonucunu içeren yazısının tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün içerisinde hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi, ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51’inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranındaki izah zammıyla ödenmesi şartlarıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir.
Sahte veya Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanılmasına İlişkin Yapılan Ön Tespitler
Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde yer alan kaçakçılık fiilleriyle verginin ziyaa uğratılmış olabileceği hallerde haklarında ön tespit yapılanlar izaha davet edilmezler. Öte yandan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarı, bir takvim yılında 700 bin Türk lirasını geçmeyen veya bu tutarı geçse dahi ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmayan mükelleflere SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilir.
Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair belge tutarının tespiti ile mal ve hizmet alış tutarının hesaplanmasında vergiler hariç tutarlar dikkate alınacaktır. Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarlarının toplamı vergiler hariç, bir takvim yılında 700 bin Türk lirasını geçmeyen mükelleflere SMİYB ön tespit yazısı tebliğ edilir.
Diğer Hususlar
İndirimli ceza uygulanması için gereken şartlardan herhangi birini taşımadığı anlaşılan mükelleflerin vergi beyannamelerini vermelerine engel bir durum bulunmamakta olup, vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden beyannamelerini vermiş olanlara, ziyaa uğratılan vergi üzerinden Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesi gereği %50 oranında vergi ziyaı cezası kesilir.
Vergi Usul Kanununun 370’inci maddesi kapsamında verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiler ile izah zammının mükelleflerce maddede öngörülen 30 günlük süre içerisinde ödenmemesi durumunda %20 oranında kesilmiş olan indirimli ceza, %50 oranı esas alınarak ikmal edilir ve izah zammının gecikme faizine dönüştürülmesi işlemi yapılır.
Vergi Usul Kanununun 370’inci maddesinin (a) fıkrası kapsamında kendilerine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, bu maddeye göre %20 oranında kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamelerin tebliği üzerine süresi içerisinde tarhiyat sonrası uzlaşma başvurusunda bulunabilir. Ancak, maddenin (b) fıkrası kapsamında ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükellefler, bu madde uyarınca kesilecek vergi ziyaı cezası için uzlaşma başvurusunda bulunamaz.
III- İzaha Davet Kapsamında Verilen Beyannamelerde Dava Yolu
İzaha davet kapsamında, komisyon tarafından izahın kabul edilmemesi ve beyanda bulunulması/verilmiş beyannamenin düzeltilmesi gerektiği yönünde değerlendirme içeren yazının tebliğine istinaden, mükellefin izaha davete konu hususlar nedeniyle vergi incelemesi sürecine maruz kalmak istememesi ve haklı olduğunu düşünmesi nedeniyle konuyu yargıya taşımak istemesi mümkündür. Öte yandan Vergi Usul Kanununun 378. maddesine göre, mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere (vergi hataları hariç) karşı dava açamazlar. Buna göre mükellef kendi istediği ile beyan ettiği beyannamelere dava açması mümkün değildir.
İhtirazi Kayıtlı Beyan
Dava açma hakkının saklı tutulması için beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilmesi önemlidir. Vergi Kanunlarımızda, İhtirazi Kaydın tanımı olmamasına rağmen, Vergi İşlem Yönergesinin madde 39/3’üncü bendinde yapılmıştır. Buna göre, İhtirazi Kayıt; “Mükelleflerce, kanuni gerekçe gösterilerek beyan edilen matrah veya matrah kısmı üzerinden tarh edilen vergiye dava hakkının saklı tutulması yolundaki beyannameye yazılı nota, “ihtirazi kayıt” şeklinde tanımlanmıştır.
Beyanda bulunan mükellef ya da sorumlu tarafından usulüne uygun olarak ihtirazi kayıt konulması durumunda tarh ve tahakkuk işlemlerinin vergi davasına konu edilebileceği kabul edilmektedir. İhtirazi kayıt, ödenmesi gereken verginin ödeme süresini etkilememekte ve ihtirazi kayıtla verilen beyanname ile yapılan tahakkuka karşı 30 gün içinde dava açılabilmektedir. Söz konusu süre, hak düşürücü süredir. İhtirazi kayıt müessesesiyle mükelleflere bir tarafta vergi idaresinin görüşüne uygun beyanda bulunarak ceza riskini bertaraf etmekte, diğer tarafta katılmadığı bu görüşü yargı denetimine sunma imkânına sahip olmaktadır.
İdari Yargılama Usulü Kanununun 27/4’üncü maddesine göre, ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen vergilerin tahsilatı durdurmamaktadır. Bu nedenle, beyanname üzerine tahakkuk eden vergilerin süresinde ödenmesi gerekir. Öte yandan, ihtirazi kayıtla verilen beyanname için açılan davada yürütmenin durdurulması talep edilmesi ve mahkemenin de yürütmenin durdurulmasına hükmetmesi halinde, tahakkuk eden vergiler, ilk derece mahkemesinin karar tarihine kadar ödenmeyebilir.
Yasada öngörülen beyanname verme süresi içerisinde konulan “ ihtiraz kayıt” açısından uygulamada herhangi bir tereddüt bulunmamakla birlikte, kanun süresinden sonra verilen beyannamelere “ihtiraz kayıt” konulup konulamayacağı, konulmuş olsa dahi bu kaydın dava açma hakkını sağlayıp sağlayamayacağı hususunda yerleşik bir içtihat bulunmamaktadır.
VUK’un 378’inci maddesinde düzenlenen, “Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar.” kuralının kanun süresi içerisinde “ ihtiraz kayıtla” verilen beyannamelere uygulanmadığı hususunda yargı kararları bulunmaktadır. Söz konusu kuralın kanun süresi geçtikten sonra “ihtiraz kayıtla” verilen beyannamelere uygulanmasında ise her iki yönde de verilmiş yargı kararları olduğunu görülmektedir.
Konu hakkında Anayasa Mahkemesi bireysel başvurular üzerine verdiği kararlarında, idarenin talebi üzerine düzeltme yoluna başvuran başvurucu yönünden derece mahkemelerinin VUK’un 378. maddesinin ikinci fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını düzeltme beyannamesi veren mükellefin ihtirazi kayıt koysa dahi dava açamayacağı şeklinde yorumlamasının sürecin bütününe bakıldığında müdahalenin keyfi olduğuna veya hukuka aykırı olduğuna yönelik olarak iddia ve itirazların etkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açtığını vurgulamıştır.
Buna göre, mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvenceleri sağlanmadığından mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin başvurucuya şahsi olarak aşın bir külfet yüklediği belirtilerek ölçüsüz olduğu sonucuna varmıştır mahkeme.
İzaha Davet Kapsamındaki Beyannamede İhtirazi Kayıt
Hali hazırda mükellefler tarafından izaha davet üzerine verilen beyannamelerde beyanname ekranında ihtirazi kayıt koyma seçeneği bulunmamaktadır. Yani bir mükellef izaha konu vergiler hakkında beyanname verirken, idarenin görüşüne katılmaması durumunda, bu duruma ihtirazi kayıtla şerh düşememektedir. Şu aşamada vergi idaresinin sistemde izah beyannamelerinin ihtirazi olarak verilemeyeceği düşüncesine sahip olduğunu buradan anlayabilmekteyiz.
Her ne kadar izaha davette, ihtirazi kayıt sistem üzerinden koyulmasa da ilgili kaydın konulabilmesi mükelleflerin hukuksal haklarıdır. Danıştay’ın güncel içtihatlarına göre müeyyideli tebliği yoksa kanuni süresinden sonra verilecek beyannamelere ihtirazi kayıt konulması dava açma hakkı vermemektedir. Fakat yukarıda açıkladığı üzere mükellefe izaha davet yazısı gönderildiğinde şu ifadeler, “Yapılan izahın; ziyaa uğramış olabilecek vergi tutarını doğrular nitelikte olması veya yeterli bulunmaması ve bu duruma uygun olarak beyanname verilmemiş olması halinde vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk işlemlerinin yapılacağı,” yer almaktadır. Görüldüğü üzere beyanname verilmemesi durumunda mükellefin incelemeye alınma veya takdire sevk edilmesi halleri ile karşılaşma riskini ortaya çıkmaktadır.
İdarenin, müeyyide tehdidi altında verilen beyannamelerin “özgür iradeyi” yansıtmadığını ortadadır, bu durum dava hakkının Anayasa madde 36 (hak arama hürriyeti) ve madde 35 (mülkiyet hakkı) kapsamında korunması gerekmektedir. İhtirazi kayıt, kişilere yargıya erişim hakkını sağlayan ve yargının güvencesinden yararlanma olanağı veren bir müessesedir. Nitekim Anayasamızın 36’ncı maddesinde, herkesin meşru vasıtalardan ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı merciler önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu vurgulanmıştır. Yine 125’inci maddede, “idarenin her türlü eylem ve işlem ne karşı yolu açıktır” denilirken, işlemin kişinin talebi veya beyanı ile yapılıp yapılmadığına göre bir ayrım gözetilmemiştir.
Açıklanan nedenler ile izaha davet kapsamında beyanda bulunması gerektiği yönünde kendisine komisyon tarafından yazı tebliğ edilen ve bu yazıdaki komisyon görüşünün mevzuata aykırı olduğu kanaatinde olan mükellefin, izaha davet kapsamında verilen beyannameye ilişkin olarak ihtirazi kayıt gerekçelerini içeren bir dilekçenin, beyanname ile eş zamanlı olarak ilgili vergi dairesine verilmesi ve bu dilekçede ihtirazi kaydın ve gerekçelerinin vergi idaresi ile paylaşılması halinde, izaha davet kapsamında verilen beyannamenin vergi yargısında dava konusu edilmesinin mümkün olabilecektir. İhtirazi kayıtın bu şekilde dilekçe yoluyla da işletilebileceği ve dava hakkının korunabileceği hakkında Danıştay kararları bulunmaktadır.
IV- Sonuç
İzaha davet kapsamında beyanda bulunan mükellef müeyyidelerle karşılaşmamak adına verdiği beyannamelere mevzuata aykırı olduğu kanaatinde ise yukarıda açıkladığımız yolu izleyerek ihtirazi kayıt ile ihtilafı yargıya taşımaması mümkündür. Bu konuda henüz güncel bir emsal karar kamuoyu ile paylaşılmış durumda olamamakla birlikte Anayasa Mahkemesi ve Danıştay kararlarından bu yorumu yapmamız mümkündür. İzaha davet kapsamında komisyon görüşüne uygun olarak vereceği beyannameye ihtirazi kayıt konulmaması için herhangi bir yasal engel bulunmamaktadır. Uygulamada mükellefler nezdinde mağduriyetler yaratan bu belirsizliğin, yargı içtihatlarına bırakılmak yerine yasal düzenleme yapılmak suretiyle çözümlenmesi en doğru yaklaşım olacaktır. Buna göre; ihtiraz kaydın kapsamı, ihtiraz kayıtla verilen beyannamelere karşı dava açabilmenin şartları ile hangi beyannameler kapsadığının net olarak ortaya konulması gerekmektedir.
Günün Sözü; “Minerva’nın baykuşu alacakaranlık çökünce uçmaya başlar” – Hegel
Kaynakça:
— Anayasa Mahkemesinin 14.6.2017 tarihli ve E: 2017/24, K: 2017/112 sayılı kararı.
— Danıştay 3. Dairesi E: 2023/3816, K:2023/5164 sayılı kararı.
— Danıştay VDDK E: 2020/250, E: 2020/401 sayılı kararı.
— Vergi Usul Kanunu.
— Vergi İşlem Yönergesi.
— 519 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği.
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”juicy_pink”] Sorumluluk Beyanı ve Hukuki Haklarımız [/vc_message][vc_column_text]