Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
E. Hesap Uzmanı
info@adenymm.com.tr
Şirket kârlarının “kâr payı avansı” olarak “yılı içinde” erkenden dağıtımı şirketi ve ortaklarını dağıtılan azami tutar kadar (ortakların fon ihtiyacı azaldığından) transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı eleştirilerinden ve sonuçlarından koruyabilmektedir.
Fakat, şirketlerde kâr payı avansı dağıtımı bazense transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı eleştirisinin kapısını açmaktadır.
Kâr payı avansı, sözleşmede aksine bir hüküm yoksa, dağıtım tarihleri itibarıyla ortağın sermaye payı için şirkete yaptığı ödemelerle orantılı olacak şekilde ödenmektedir. İlgili hesap dönemi öncesinde ödenen kâr payı avanslarının, ilgili olduğu yılın net dönem kârından mahsup edilmesi şarttır. Bu işlem yapılmadan, şirket genel kurulunca kâr payı dağıtılmasına ve kâr payı avansı ödenmesine karar verilemez. Buna rağmen yapılırsa mükellefler hakkında tarhiyat riski bulunduğu açıktır.
1 seri No.lu KVK Genel Tebliğinde avans kâr payı dağıtımı hakkında “… Ancak, hesap dönemi itibarıyla zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıkması halinde, “ilgili mevzuatına göre geri çağrılan tutarlara” transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanacaktır. Aynı husus, birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinin bitiminde zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük olması halinde de geçerlidir.” açıklamalar mevcuttur.
Tebliğe göre şirket yetkili organlarınca geri çağrılan kâr payı tutarları için transfer fiyatlandırması hükümlerine aykırılıktan eleştiriler getirilecektir. Fakat, bu eleştiriler acaba kâr payı avansının dağıtım konusu yapıldığı önceki yılı da kapsayacak mıdır şeklinde bir soru ile karşılaşabiliriz.
Tebliğde eleştiri konusu olacak tutarın açıkça “idare organı tarafından geri çağrılan” bir tutar olduğu açıktır. Ayrıca, hesap dönemi (normal hesap dönemi için) kapanmadan dönem net kârının ne olacağı da tespit edilemeyeceğinden, mükelleflerin yılı içinde yaptığı (yasal düzenlemelere uygun şekilde ve tutarda) avans kâr paylarının meşruluğu konusunda herhangi bir durum bulunmamaktadır. Tabi, kar varsa, kar yeterli ise, usul ve esaslara uygun bir dağıtım söz konusu ise. Aksi durumda, kâr payı avansının dağıtıldığı yıl için transfer fiyatlandırması eleştirilerinin haksız ve hukuksuz sonuçlar yaratacağı açıktır. Örneğin; ortakların sermaye taahhüt borçları dışında şirkete borçlu olmaları halinde söz konusu borç ortağa ödenecek kâr payı avansından mahsup edilmesi gerekmektedir. Eğer bu durum ihlal edilirse ihlal edildiği tarihten itibaren transfer fiyatlandırması eleştirileri ile yüzleşmek gerekecektir.
Bu özel hususlar dışında, hesap döneminin kapanarak bilanço kârının kesinleştiği tarihe kadar mükellefçe yapılan tüm işlemler yasalara uygundur. Bu nedenle eleştirinin ertesi hesap dönemi için başlayacağı açıktır.
Genel Tebliğin bu bölümünün 2012 yılında 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği [1] ile “değiştirilmeden önceki metnine” göre kurumlar vergisi beyannamesinde ya da birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarım işlerinin bitiminde, zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük olması halinde, avans kâr payı dağıtmış olan kurumların, dağıtımını yaptıkları kâr payının kazançla karşılanamayan kısmını izleyen hesap döneminde kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar geriye çağırmaları gerekmektedir. Tebliğin eski halinde açıkça hukuka aykırı da olsa geri çağırmanın hangi tarihe kadar yapılması gerektiği açıkça belirtilmişti.
Fakat, Tebliğin eski düzenlemesinde idare yönetim organının karar alma süresine herhangi bir yasal yetkisi olmaksızın müdahale etmiştir. İdarenin görevlerini yerine getirirken tek yanlı olarak yaptığı irade açıklaması ile hukuksal sonuç yaratan, hukuk düzeninde değişiklik yapan idari işlemler yetki, şekil, sebep, konu ve amaç yönlerinden hukuka uygun olmak zorundadır. Bu ifade tarzı açıkça “yetki tecavüzü” kapsamında değerlendirilmesi gereken bir durum olup, yasal karşılığı olmayan bu konunun patronunun Türk Ticaret Kanunu (TTK) olduğunu hatırlatmak isteriz. Vergi hukuku bu şekilde ticari hayata müdahale edemez, en fazla onu yorumlar. Yine, kurumlar vergisindeki zarar yapılan atıf ta hatalı olup, mahsup edilecek zarar beyannamedeki zarar değil, bizahati dönem net ticari zararıdır. Özetle, baştan sona hukuksuz bir metin bulunmaktaydı.
Cari hesap dönemi geçtikten sonra “zarar” veya “kâr yetersizliği” nedeniyle geri çağırma işlemi idare tarafından geciktirilirse (kasten veya değil) ne olacaktır sorusu gündeme gelmektedir. Kâr Payı Avansı Dağıtımı Hakkında Tebliği’ne göre;
- İlgili hesap dönemi sonunda, yıl içinde dağıtılan kâr payı avansını karşılayacak tutarda net dönem kârı oluşmaması durumunda, net dönem kârını aşan kâr payı avanslarının varsa bir önceki yıla ait bilançoda yer alan serbest yedek akçelerden mahsup edileceği, serbest yedek akçe tutarının da dağıtılan kâr payı avanslarını karşılayamaması halinde fazla ödenmiş olan kâr payı avanslarının yönetim organının ihtarı üzerine “ortaklar tarafından” şirkete iade edileceği,
- İlgili hesap dönemi sonunda zarar oluşması durumunda; varsa bir önceki yıla ait bilançoda yer alan serbest yedek akçelerin öncelikle oluşan zararın mahsubunda kullanılacağı, bu akçelerin oluşan zararı karşılayamaması halinde dönem içinde dağıtılan kâr payı avanslarının tamamının yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edileceğinin,
- Serbest yedek akçelerin, oluşan dönem zararından mahsubu sonrasında bakiye serbest yedek akçe tutarının dağıtılan kâr payı avanslarından indirileceği, indirim işlemi sonucunda dönem içinde dağıtılan kâr payı avansı tutarının bakiye serbest yedek akçe tutarını aşması halinde ise aşan kısmının yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edileceği.
Hüküm altına alınmıştır. Burada zarar durumunda serbest yedek akçelerin zararı tamamen karşılayamaması durumunda kâr payı avansının “tamamen iade edilmesi” gerektiğine dikkat çekmek gerekmektedir.
Şirket genel kurulunca kâr payı avansı dağıtımına karar verildiği durumda bu kararda ayrıca bu hususların belirtilmesi zorunlu olduğu ifade edilmektedir. Fakat, burada idare organının ne zamana kadar bu ihtarı düzenleyeceği ve ortaklara da ne kadar süre vereceği açıklanmamıştır. Tebliğ dışında TTK kapsamında da bir süre sınırı tespit edilememektedir ki kanun koyucu bu konuları Tebliğe bırakmıştır.
KVK Genel Tebliğinde “Avans kâr payı dağıtılması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanmayacaktır.” İfadesi yer alsa da, bu ifadenin kurala/sınıra uygun dağıtımlar için getirildiğini; zaten yasaya uygun dağıtımın yaptırıma tabi olamayacağı nedeniyle gereksiz olduğu, kurala aykırı gerçekleşen kâr payı dağıtımlarında ise tam tersi eleştiri yapılması gerektiğini düşünmekteyiz.
Şirket yetkili organı ile ortaklar arasındaki ilişki emredici bir hukuk kuralı yok ise vergi hukuku açısından bu durum bir özel hukuk ilişkisi olup, bu ilişki veya sözleşme şekli vergi hukukunu bağlamaz. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)nun 8. Maddesine göre vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna mütaallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamamaktadır. Bu nedenle, ihmal edilen, keyfi veya kasıtlı geciktirilen kararlar vergilendirmeye etki edemezler. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu(TTK)’nun 68. Maddesine göre her tacir, ticari faaliyetinin başında ve her faaliyet döneminin sonunda, varlık ve borçlarının tutarlarının ilişkisini gösteren finansal tabloyu (sırasıyla açılış bilançosunu ve yıllık bilançoyu) çıkarmak zorundadır. Bilanço ile gelir tablosu, yılsonu finansal tablolarını oluşturur. 514. madde ile Türkiye Muhasebe Standartlarının bu konudaki hükümleri saklıdır.
Avans kâr payı Tebliği ve yetki veren Kanunda açık bir emredici süre olmadığı gibi, yetkili organ tarafından çağrı yapılsa bile ortaklara iade için ne kadar süre verilmesi gerektiğine dair açık bir kural da bulunmuyor. Bu bilançoların Genel Kurulun onayına sunulması, sunulmaması veya sunulamaması veyahut işlemlerin geciktirilmesi vergiye etki edemez. Buna göre, yönetim organına verilmiş emredici görevin kasıtlı veya kusurlu şekilde ihmal edilmesi vergi hukukunda karşılık bulamaz. Bilanço tarihi itibariyle ertesi yılın başından itibaren transfer fiyatlandırması hükümleri yönünden konunun incelenmesi gündeme gelse bile; “dağıtılabilir safi kazancın” tespitinde (vergi oranına yönelik şarta bağlı hususlar da bulunduğundan) vergi yükümlüğü kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken son tarihi itibariyle ortaya çıkmaktadır. Kaldı ki, ortaklar açısından elde etme de kurumun yıllık safi kazancının kesinleşmesine bağlanmıştır. Bu durumda, 2012 yılında 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile “değiştirilmeden önceki metnine” safi kazancın tespitine olanak sağlayan kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar bu eleştirinin gündemde olmaması bize göre yararlı ve doğru olacaktır.
Yönetim kurulunun ayrıca bir ihtarda bulunup bulunmaması bize göre önemli değildir. Tebliğe göre yönetim organının ihtarı üzerine kâr payı avansının iade edilmesi gerektiği gerekçesine dayanarak bu ihtarın beklenmesi gerektiğini iddia edenler de olacaktır. Fakat bu ihtarın ne zaman yapılacağı, ne zamana kadar yapılması gerektiği, bu ihtarda ortaklara iade için ne kadar süre verileceğine dair soruların cevapsız kaldığını ve bu durumun vergi hukukunu bağlamayan bir özel hukuk konusu olduğunu düşünmekteyiz.
Avans kâr payı dağıtımında kurum ortakları açısından “elde etme”, kurumun yıllık safi kazancının kesinleşip, kârın nakden veya hesaben dağıtıldığı, diğer bir ifadeyle avansın kâr dağıtım kararı uyarınca dağıtılan kârdan mahsup edildiği tarihte gerçekleşecektir. Şu kadar ki; bu süre, ilgili hesap dönemine ilişkin beyannamenin verilmesi gereken tarihi içeren hesap döneminin sonunu geçemeyecektir. Yani, 2025 yılında kâr payı avansı dağıtımı yapıldığında, 2026 yılında bilanço kârının netleşip avanstan mahsup edildiği, en geç 2026 yılı sonunda dağıtıldığı varsayılacaktır. Bu nedenle, mükelleflerin kâr payının beyanını 2027 Mart ayında yapmaları gerekebileceği açıktır.
Genel Tebliğin bu bölümün 2012 yılında 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile değiştirilmeden önceki metnine göre geri çağrılan avans kâr payları üzerinden şirket tarafından kesinti suretiyle ödenmiş olan vergiler, bu işlemin yapıldığı vergilendirme döneminde 252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “3. Gelir ve Kurumlar Vergisi ile İlgili Vergi Hatalarından Kaynaklanan İade İşlemleri” bölümünde yapılan açıklamalara göre mahsup veya iade edilecektir. Bu duruma göre kesinti yoluyla kesilen vergiler sorumlu nezdinde red ve iade edilebilecektir. Peki, kanunda geri çağırmaya ilişkin azami bir süre bulunmadığı durumda mükellefler tarafından olası durumda beyan edilen bu kâr payları ve kesintileri ne olacaktır sorusu da akla gelecektir. Bu durumda, aslında temel olarak fazla ve yersiz ödenen verginin mükellef mi, yoksa sorumlu mu tarafından iadesinin talep edileceği klasik tartışma yaşanacaktır[2]. Bu tartışmaya konuyu dağıtmamak adına girmeyeceğiz.
[1] Danıştay 4. Daire Başkanlığının 18.10.2007 tarih ve 2007/2364 Esas No.lu kararı ile 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 15.6.6 bölümü YD edilmiştir. İlgili husus Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 30.04.2008 tarih ve 1612 numaralı kararı ile neticeye bağlanmıştır. Gelir İdaresi Başkanlığı bu karar ile ilgili olarak Danıştay Vergi Daireleri Kurulu nezdinde itirazda bulunmuş ancak itiraz Danıştay Vergi Daireleri Kurulu’nun 16.04.2010 tarih E.2009/285 K.2010/202 sayılı kararıyla reddedilmiştir
[2][2] Ali ÇAKMAKCI; “Vergi Sorumluları Vergi Hatası Kapsamında Düzeltme Başvurusunda Bulunabilirler Mi? ““https://www.adenymm.com.tr/vergi-sorumlulari-vergi-hatasi-kapsaminda-duzeltme-basvurusunda-bulunabilirler-mi– “
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”success”] Sorumluluk Beyanı ve Hukuki Haklarımız [/vc_message][vc_column_text]