Hacı Ali GÜRKAN
Vergi Dairesi Müdür Yardımcısı
hacialigurkan7@gmail.com
Günümüzdeki ticaretin geldiği nokta, malın veya hizmetin değerini belirlemede çoklu ve girift maliyet analizlerinin yapılarak sonuca ulaşılmasını şart koşmaktadır. Ürün tüketicinin eline ulaşana kadar öyle aşamalardan geçmektedir ki akıl karı değildir. Denizde oltayla tutulan bir balığın restoranda masaya gelene kadar geçirdiği fiyatlama sürecini düşünürsek konuyu daha iyi anlayabiliriz. Maliyet olarak olta ve balıkçı emeğinden başka değişim değeri olmayan ürünün yemek olarak masaya konulduğunda onlarca hizmet kalemi ile fiyatlandırıldığını görürüz. Makineleşme dediğimiz devrimin hayatımıza kattığı bu yeni durum insan emeğinin üretimden hizmet sektörüne kaymasına neden olmuştur. Şöyle ki; binlerce insan emeğiyle yapılabilecek üretim tek bir makine ile yapılabildiğinden oluşan boş zaman, ürünün insan emeği ile kalitelendirilmesiyle neticelenmiştir. Bu süreçteki aslan payı da pazarlama satış-dağıtıma kalmıştır.
Komisyon; ”bir hizmet ya da ürünün satışından sonra, bu satışı gerçekleştiren kişiye ya da aracıya ödenen bir bedeldir.” Ticari hayattaki bu işleyiş genelde iki biçimde olur.
1- Komisyoncu alıcıya mal veya hizmetin faturasını kesen kişidir. Yani aracılık hizmeti zincire dahil olmuştur. Komisyon esas ürüne katma değer olarak eklenmiş ve faturalandırılmıştır. Teslim veya hizmete konu olan şeyin gerçek sahibi, komisyoncuya ürününü satmıştır. Buna günümüzdeki tipik örnek turizm acentelerinin durumudur. Nihai tüketici konaklama hizmetini sanki acenteler veriyormuşçasına ödemeyi onlara yapar. Otel de faturasını acenteye keser. Peki bu satıştaki KDV oranı nasıl belirlenir;
[vc_row][vc_column][vc_message style=”round” message_box_color=”success” icon_fontawesome=”fa fa-exclamation-circle”] “Madde 28 Oran (1)
Katma değer vergisi oranı, vergiye tabi her bir işlem için % 10’dur. Cumhurbaşkanı bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % 1’e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkilidir.[1]
[/vc_message][vc_column_text]
Görüldüğü gibi oranı kanuni sınırlar içinde belirlemek Cumhurbaşkanı’na aittir. Ve bu yetkisini kararnamelerle kullanmıştır.’ II) sayılı listenin 25 inci sırası uyarınca, “Otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde sunulan geceleme hizmeti” %10 oranında KDV’ye tabi bulunmaktadır.” Yani konaklama tesisi bu hizmeti kendisi sunarsa KDV oranı %10 dur. Ancak kanun metninden anladığımız, oranla ilgili Maliye Bakanlığına düzenleme yetkisi verilmemiştir. Yani bu alan tebliğle düzenlenemez. Bundan dolayı kararnamenin parantez içine “1618 sayılı Kanun hükümlerine göre Kültür ve Turizm Bakanlığından işletme belgesi almış seyahat acenteleri tarafından müşteriye aktarılan geceleme hizmet tutarı ve bu hizmete ilişkin aracılık bedellerine de konaklama tesislerinde verilen geceleme hizmetlerinin ait olduğu oran uygulanır.” eklenmiştir. Sonuç olarak acente yetki belgesine sahipse uygulayacağı oran %10’dur. Bu uygulama, muhasebe sisteminde oluşacak KDV dengesizliğini önleyerek gereksiz iade mekanizmasının önüne geçmiştir. Hatta bu pratiği Bakanlığın 29.maddedeki yetkisinin açıklamasıyla birleştirerek “Seyahat acenteleri, geceleme hizmeti vermeyip bu hizmete aracılık etmektedirler. İndirimli oran uyguladıkları tutarlar, konaklama işletmesince müşteriye sunulan ve kendileri tarafından müşteriye aktarılan konaklama hizmet bedeli ile buna ilişkin aracılık hizmet bedelidir. Bu nedenle seyahat acentelerinin bu işlemlerle ilgili olarak 3065 sayılı Kanunun 29 uncu maddesinin ikinci fıkrası kapsamında iade talebinde bulunmaları mümkün değildir.” diyerek resmileştirmiştir.
2- Burada komisyoncu nihai tüketiciye fatura düzenlemez. Yaptığı aracılık hizmetine ilişkin hizmetten faydalanan satıcıya komisyon faturası düzenler. Esasında sorun oluşturan kısım da bana göre burasıdır.
Bugünün ticari hayatında pazarlamaya tabii olmayan mal veya hizmet yok denecek kadar azdır. Ürünün değeri oluşana kadar farklı aşamalarda devreye giren komisyon hizmetleri katma değerin oluşumuna katkı sunmaktadır. Kanun da bu durumdan dolayı komisyon hizmetini matraha dahil olan unsurlar arasında saymıştır. “3065 sayılı Kanunun 24’üncü maddesine göre; aşağıda yazılı unsurlar KDV matrahına dahildir:
a) Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri.
b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar.
c) Vade farkı, fiyat farkı, kur farkı,478 faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler.”
Ancak; KDV Kanununun dünyadaki uygulamalara paralel indirimli oran diye bir uygulaması olduğundan nihai ürünün kendi KDV oranı maliyetini oluşturan oranlardan farklılaşabilmektedir. Örneğin %10’a tabi bir gıda maddesinin bünyesine (matraha dahil olan) %20 oranında veya %1 oranında maliyet kalemleri girebilmektedir. Kanun bunu önlemek için 29\2 ile iade mekanizması oluşturmuştur. Yani indirimli orandan satış yapmak zorunda olan kimi satıcılar yüklendiği fazla KDV’yi iade alabilmektedir. Buraya kadar anlattıklarımız mevzuatın kendisi. Peki sorun ne diye soracaksınız. Şöyle ki; Komisyon kendi, başlı başına bir hizmet midir? Yoksa aracılığını yaptığı ürüne sıkı sıkıya bağlı mıdır?
a- Başlı başına bir hizmetse ürünün satışından vazgeçilmesi ya da iade sürecinde komisyon hizmetinden de iade olabilir mi; yani bu hizmet hiç verilmemiş olabilir mi?(Nakliye hizmeti vb. durum farklı)Görüldüğü gibi komisyon hizmeti ürüne sıkı sıkıya bağlıdır. Konsinyasyon dediğimiz muhasebe kaydının da neden nazım hesapta askıya alındığını da buradan daha iyi anlayabiliriz.
b- Komisyon ürüne bağlı bir hizmetse neden ürünün tabi olduğu oran uygulanmıyor? Örneğin ihracata aracılık hizmeti neden KDV’ye tabiidir. Ya da ithalattaki aracılık hizmeti neden hizmet ihracı kapsamında düşünülür?
Bu tartışma konusu yıllardan beri farklı makalelerde kendine yer bulmuştur. Ancak doğrusunun nasıl olacağına dair bir orta yol da bulunamamıştır. Bugün uygulamamız komisyon hizmetinin bağımsız bir yapıda olduğunu ve kendi içerisinde değerlendirilmesi gerektiğini salık vermiştir. Yani hizmetten yararlanan ve hizmetin yapıldığı yer üründen bağımsız olarak değerlendirilmektedir.
Yukarıda irdelediğimiz açmazın bir ayağı da e-ticarettedir. Tüketici ile üreticinin buluşmasını sağlayan aracı firmalar günümüzün en çok gelir elde eden ve katma değer yaratanlarındandır. Esnaf ile tüketiciyi sanal markette karşı karşıya getirerek alış veriş gerçekleşmektedir. Buna karşılık ürünü satan mükellefe matrahın %10-20 arasında komisyon faturası kesilmektedir. Satılan emtianın KDV oranı ne olursa olsun aracılık için KDV oranı %20’dir. Gelir İdaresinin de görüşü bu yöndedir. Ancak bu konuyu birkaç eleştiri noktasında tartışmak istiyorum;
1- Turizm acenteleri için kararnamede açılan parantez içi hüküm burada kullanılabilir mi? Diyeceksiniz ki;orada nihai faturayı kesen turizm acenteleri ve yetki belgeleri var. VUK ve Ticaret Hukuku açısından bu kesinlikle doğru. Ama e-ticaret sektöründeki firmaların düzenlenmesi açısından zaten derinlikli bir mevzuata ihtiyaç var. Yetki belgesi ve benzeri konular orada düzenlenemez mi? İkinci nokta ;sanal market sektöründeki bazı firmalar zaten iştigal konusu olarak da satışına aracılık ettikleri ürünün perakende teslimini yapıyorlar. Hatta zamanla görülecek ki komisyoncularla perakendeciler birbirlerinin alanına sınırsız giriş yapacaklar, tıpkı turizm acenteleri gibi.
2- Konsinyasyon; Bir satıcının, başka bir satıcı, dağıtıcı veya komisyoncuyla mallarının ederini satıldıktan sonra almak üzere yaptığı satıştır. Mülkiyet devri gerçekleşmeden zilyetlik komisyoncuya geçer. Sanal ticarette de ürünün nakliyesini bu firmalar gerçekleştirdiğine göre tüketiciye teslim gerçekleşene kadar zilyetlik devriyle aynı orandan satış gerçekleştirilebilir.
3– Ciro Primi: firmaların kendinden sürekli mal alımı yaptığı bayilere özel olarak sağladığı prim türüdür. Bu prim, genellikle belirli bir miktarın üstünde mal alınması şartıyla nakit veya mal ile ödenir. Bayilere yapılan satışların artırılması amacı güdülerek uygulanan bir tür pazarlama yöntemidir. Tanım olarak dar bir çerçevesi olmasına karşın günümüzün market zincirlerinin ciddi kazanç kapısıdır. Bana göre özünde bir çeşit komisyondur. Marketin pazarlama gücünü kullanarak ürünün rekabet gücünü artırmasıdır. Reyondaki yerleşimden tutalım resimlemelere kadar ürünü diğer ürünlere karşı rekabet gücünü ve görünürlüğünü artıran her türlü market hizmeti ciro primi olarak faturalandırılır.116 No.lu KDV Tebliğine kadar marketler yıl sonlarında üreticiye genel vergi oranında bir KDV ile bu hizmeti fatura ederlerdi. Fakat daha sonra idare indirimli oran iadelerinin karmaşıklaşmasından dolayı fikir değişikliğine gitti. Ve bunu bir çeşit iskonto olarak gördü. Ve aşağıdaki açıklamalar ışığında ciro primini bir düzeltmeye bağladı
– “KDV Kanununun 25/a maddesi ile teslim ve hizmet işlemlerine ilişkin olarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların KDV matrahına dâhil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Buna göre, faturanın düzenlenmesini gerekli kılan mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak yapılan iskonto, aynı faturada yer alması ve ticari teamüllere uygun miktarda olması şartlarına bağlı olarak KDV matrahına dahil edilmeyecektir.
–KDV Kanununun 35. maddesi ile KDV matrahında çeşitli sebeplerle değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin, bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltebilmelerine imkân sağlanmıştır. Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda KDV Kanununun 35. maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir. Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır.”
Görüldüğü gibi komisyonla iskonto da kardeş görülmüştür. Sanal marketler de bu şekilde faturalandırma yapamaz mı?
Sonuç:
Ticari hayat çeşitlendikçe ne dilimiz ne kanunlarımız yeni duruma bir anda intibak edemiyor. Bundan dolayı geçiş süreçlerindeki uygulamalara eleştirel bakmadığımız zaman gelişme katedilemeyeceğini düşünmekteyim. E-ticaret bugünün dünyasını kasıp kavuran ilginç bir dönem. Ve biz bunu kavrayana kadar hem ticari hem de vergisel yükümlülükler yeni dönemi karşılayamıyor. Benzer olaylarda farklı vergilemeler dengesizliğe yol açıyor. Komisyon kavramı da güncel literatürde farklı anlamlarıyla yorumlandığında, ortaya, yukarıda tartışmaya çalıştığımız sorunları beraberinde getiriyor. KDV Kanununun 24. maddesinde saydığı matraha dahil unsurlar ayrı faturalandırılarak matrahın dışına çıkarıldığında oran yapısının bozulmasına yol açıyor. Konunun palyatif çözümler yerine bütünsel bakış açısıyla tekrar değerlendirilmesi gerektiğine inanmaktayım.
Dipnotlar:
1- 3065 sayılı KDV Kanunu
2- 116 No.lu KDV Tebliği
3- GOOGLE kelimeler
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”juicy_pink”] Sorumluluk Beyanı ve Hukuki Haklarımız [/vc_message][vc_column_text]