Dr. Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
emrah.aygul@erisymm.com
[vc_row][vc_column][vc_message style=”round” message_box_color=”success” icon_fontawesome=”fa fa-exclamation-circle”]
ÖZET:
“25.12.2025’te yürürlüğe giren düzenleme ile 2025 hesap dönemi dahil enflasyon düzeltmesine son verildi. Nevi değişikliği veya birleşme/devir nedeniyle kıst dönem kurumlar vergisi beyannamesi verip enflasyon düzeltmesi yapan mükelleflerde, işlem yürürlük tarihinden önce kesinleştiyse geriye dönük düzeltme zorunluluğu tartışmalıdır. İdarenin düzeltme talebinde ihtirazi kayıt ve yargı yolu gündeme gelebilir.”
[/vc_message][vc_column_text]
Yılın bitmesine 6 gün kala 2025 yılı kazancının tespiti ve vergilendirilmesine önemli etkisi olan enflasyon düzeltmesi uygulamasına son verildi. 25.12.2025 Tarih ve 33118 Sayılı Resmî Gazetede yayımlanan 7571 Sayılı Türk Ceza Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 631 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 34. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununa eklenen geçici 37. madde uyarınca 2025 hesap dönemi ile geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere 2026 ve 2027 hesap dönemlerinde (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2026, 2027 ve 2028 yılında biten hesap dönemleri itibarıyla) mükerrer 298 inci madde kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı hüküm altına alınmıştır. Düzenleme yayım tarihinde yani 25.12.2025 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Düzenleme enflasyon düzeltmesine ilişkin iş yükünü hafifletse de beraberinde VUK mükerrer 298/ç kapsamında amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlenmesini getirmektedir. Yine enflasyonist ortamda reel karın vergilendirilmesi ilkesinden uzaklaşıldığı gibi, bu geç kalmışlık cari düzenlemelere göre karar veren, planlama yapan mükellefleri zor durumda bırakmıştır. Bu değişiklik gösteriyor ki yasa yapımında hukuki güvenlik, öngörülebilirlik, geriye yürümezlik gibi önemli hukuk ilkelerine maalesef özen gösterilmemektedir.
Konumuza dönecek olursak 2025 yılı içerisinde nevi değiştiren, birleşme yolu ile devrolan şirketler 01.01.2025 tarihinden münfesih sayıldıkları tarihe kadarki dönem için hazırladıkları bilançolarında yürürlükte olan kural gereği enflasyon düzeltmesini yaparak kurumlar vergisi beyannamelerini vermişlerdir. Şimdi bunların durumu ne olacak? Yeni düzenlemeye göre düzeltme gerekiyor mu?
Öncelikle yasanın yürürlük tarihi, yayım tarihi olan 25.12.2025 tarihidir. Dolayısıyla bu tarihten önce kıst dönem olarak verilen kurumlar vergisi beyannamelerinde vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş ve vergi yürürlükte olan düzenlemelere göre tahakkuk etmiştir. Dolayısıyla bu beyannameler için düzeltme yapılması gerekmeyeceği düşüncesindeyiz. Nitekim “Kanunların geriye yürümezliği ilkesi” uyarınca gerçekleşmiş bir vergilendirme diğer bir deyişle kesinleşmiş bir işlem yürürlüğe yeni girmiş bir Kanun ile değiştirilemez. Eğer kesinleşmiş işlem değiştirilmeye çalışılırsa “gerçek geriye yürüme” durumu söz konusu olacaktır.
Yine Anayasa Mahkemesinin[1] 16.1.2024 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan enflasyon düzeltmesi uygulaması ile ilgili verdiği iptal kararında yer alan aşağıdaki açıklamalar da bu düşüncemizi teyit eder niteliktedir. (Esas Sayısı : 2023/105 Karar Sayısı : 2023/208)
“27. Vergilemede belirlilik ilkesi, vergi yükümlülüğünün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, kanun metinlerinin, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Söz konusu ilke gereğince, vergi ve diğer kamu alacakları açısından matrah, tarh ve tahsil zamanı ve yöntemi ile verginin tarh ve tahsilinde yetkili idare gibi vergi ve benzeri diğer alacakların esaslı unsurları önceden belli ve kesin olmalıdır (AYM, E.2019/53, K.2019/75, 19/09/2019, § 14).
28. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin ön koşulları arasında yer alan hukuki güvenlik ilkesi kanunların geriye yürütülmemesini de zorunlu kılar. Daha önce tesis edilmiş bulunan işlemlerin doğurduğu hukuki sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde yasama tasarrufunda bulunulması, hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturur. “Kanunların geriye yürümezliği ilkesi” uyarınca kanunlar, kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirmesi, kazanılmış hakların korunması, mali hakların iyileştirilmesi gibi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılır. Yürürlüğe giren kanunların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması, hukukun genel ilkelerindendir (AYM, E.2018/103, K.2019/4, 13/02/2019, § 15; E.2018/108, K.2019/5, 13/02/2019, § 20).
29. Anayasa Mahkemesinin çeşitli kararlarında, kanunların geriye yürümezliği ilkesi ile ilgili olarak gerçek geriye yürüme ve gerçek olmayan geriye yürüme ayrımı yapılmaktadır. Gerçek geriye yürüme, yeni getirilen kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Gerçek olmayan geriye yürüme ise yeni getirilen kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması anlamına gelmektedir (AYM, E.2016/150, K.2017/179, 28/12/2017, § 310; E.2010/93, K.2012/20, 9/2/2012). Buna göre yeni kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması kanunların geriye yürümesi olarak nitelendirilemez.
30. Anayasa Mahkemesi vergiyle ilgili kanunların geriye yürüdüğü iddiasıyla yapılan başvurularda öncelikle vergiyi doğuran olayın tespitini yapmakta ardından vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra yapılan düzenlemelerin ilgili döneme etki edecek şekilde uygulanıp uygulanmadığını incelemektedir.
…
36. İtiraz konusu kuralın yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla gelir vergisi ile kurumlar vergisi hesap dönemlerinin kapandığı ve 31/12/2021 tarihli mali bilançoların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması zorunluluğunun ortaya çıktığı gözönüne alındığında enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlere ilişkin gelir vergisi ile kurumlar vergisi beyannamelerine vergi matrahına etki eden enflasyon düzeltmesine tabi unsurların da dâhil edilmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Kural kapsamında vergiyi doğuran olay gerçekleştikten sonra gelir vergisi ve kurumlar vergisi matrahına etki eden enflasyon düzeltmesi uygulamasıyla ilgili yapılan değişiklik hukuk güvenliği ilkesiyle bağdaşmayacak ölçüde hukuk kurallarının geriye yürütülmesi sonucunu doğurmaktadır. Bu itibarla kuralla mülkiyet hakkına getirilen sınırlamada kanunilik şartı gerçekleşmediği gibi sınırlamanın verginin kanuniliği ilkesine de aykırı olduğu anlaşılmaktadır.”
Sonuç olarak;
-25.12.2025 tarihinde yürürlüğe giren ve 2025 yılı için enflasyon düzeltmesini kaldıran yasa maddesi “Kanunların geriye yürümezliği ilkesi”, “belirlilik”, “öngörülebilirlik” ve “hukuki güvenlik” ilkeleri gereği, yürürlük tarihinden önce sonuçlanmış işlemlere etki etmemelidir.
– 25.12.2025 tarihinden önce nevi değişikliği veya birleşme yolu ile devir işlemleri nedeniyle verilen kıst dönem kurumlar vergisi beyannamelerini, o tarihte yürürlükte olan mevzuata uygun olarak (enflasyon düzeltmesi yaparak) vermiş olan mükelleflerin, geriye dönük bir düzeltme yapma zorunluluğu bulunmadığı kanaatindeyiz. Zira bu mükellefler için vergiyi doğuran olay tamamlanmış ve işlem kesinleşmiştir.
-Bununla birlikte, İdarenin uygulama birliği sağlamak adına düzeltme beyannamesi talep etmesi durumunda düzeltme beyannamelerinin ihtirazi kayıtla verilmesi ve Anayasa Mahkemesi’nin emsal kararındaki açıklamalar ışığında yargı yoluna başvurulması uygun olacaktır.
Ancak unutmamak gerekir ki nevi değişikliği veya birleşme yolu ile devir işlemleri nedeniyle verilen kıst dönem kurumlar vergisi beyannamelerinde, enflasyon düzeltmesi ödenecek vergiyi artırmış olabileceği gibi azaltmış da olabilir. Bu durumda “Lehe Kanun Geçmişe Yürür, Aleyhe Kanun Yürümez” ilkesi gereğimce lehe olan durumun mükellefçe uygulanması (beyanın düzeltilebilmesi) gerektiği değerlendirilmektedir. Nitekim geçmişe yürüme yasağının amacı, kişilerin hukuka olan güvenini korumak olduğuna göre, kişilere yükümlülük yüklemeyen aksine, kişiler lehine elverişli durumlar doğuran ve kişilere menfaat sağlayan düzenlemelerin geçmişe yürütülmesine herhangi bir engel bulunmamaktadır (Anayasa Mahkemesi Kararı: Esas Sayısı : 2014/177 Karar Sayısı : 2015/49 Karar Tarihi : 14.5.2015 R.G. Tarih-Sayı : 11.06.2015-29383).
Dipnot:
[1] Esas Sayısı : 2023/105 Karar Sayısı : 2023/208 Karar Tarihi : 30/11/2023 Resmi Gazete, Tarih-Sayı : 16/1/2024-32431
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”juicy_pink”] Sorumluluk Beyanı ve Hukuki Haklarımız [/vc_message][vc_column_text]