Ekrem YAMAN
SMMM
Bağımsız Denetçi
smmmdenetciekrem@gmail.com
Standart maliyet sistemi maliyet kontörlü sağlamak ve operasyonel verimliliği artırmak isteyen işletmeler için önemli bir maliyet sistemi aracıdır. Bu sistemde ürünün maliyetine giren ve ürün ile ilgili doğrudan ilgili olan Direk İlk Madde ve Malzeme, Direk İşçilik ve Genel üretim giderlerinin bilimsel tekniklerle önceden belirlenir. Her ne kadar üretim maliyetleri bilimsel tekniklerle önceden belirlenmiş olsa da bu bir tahmine dayanır. Çünkü üretim aşamasında çeşitli sebeplerle veya öngörülemeyen sebeplerle maliyetlerde farklılıklar oluşabilir. Ürünün maliyetini doğrudan etkileyen sebeplerden birkaçını aşağıda sıralayabiliriz.
a) Makine ve teçhizatın öngörülen süreden daha fazla süreyle bakım onarıma girmesi,
b) Hammadde tedariğinin zamanında gerçekleşememesi,
c) Elektrik kesintilerinin uzun aralıklarla ve sık sık üretimi aksatacak şekilde cereyan etmesi,
d) Fabrikada genel grev olması,
e) Doğal afetler sebebi ile üretime ara verilmesi,
f) Hammadde fiyatlarında aşırı dalgalanmalar,
g) Çalışanların verimsiz çalışması,
h) Ülkede ekonomisinde yaşanan belirsizlikler
Ve benzeri şekilde örnekler çoğaltılabilir.
Bu sistemde maliyetler önceden belirlendiğinden, önceden belirlenen bu maliyetlerle üretim aşamasında gerçekleşen maliyetler karşılaştırılır. Bu karşılaştırmalar sonucunda maliyet analizleri yapılarak şirketin ulaşmak istediği standart maliyet oluşturulur.
Standart maliyet sisteminin amaçlarını ise şöyle sıralayabiliriz[1]
– İşletme faaliyetlerini geliştirmek ve yeterliliğini ölçmek,
– Üretim giderlerini kontrol altında tutmak ve düşürmek,
– Maliyet sapması işlemlerini basitleştirmek,
– Gerçek ve standart maliyet arasındaki farklara dikkati çekerek işletmede maliyet bilincini yaratmak,
– Üretimin arttırılması işleminde tasarruf sağlamak,
– Mal ve hizmetlerin satış fiyatlarını saptamak,
– Performans değerlemesini yapmak,
– Yöneticilerin işletmeye uygun bütçe ve faaliyet planları hazırlamasını zorunlu kılmak.
1) Standart Maliyet Kavramı:
Standart maliyet kavramı bir hedefe ulaşmak ya da bir faaliyeti gerçekleştirmek için önceden belirlenmiş ölçüt ve esasları ifade eder. Bunlar miktar, zaman veya değer ölçütleri biçiminde ifade edilebilir. Örneğin, bir mamulün üretilmesi için ne kadar hammadde kullanılacağı miktar standardını, bir birim hammaddenin kaça alınacağı ise fiyat(değer) standardını ifade eder. Bunlar maliyet standartlarıdır. Bir birim mamulün üretilebilmesi için belirlenen hammadde ile ilgili miktar ve fiyat standardının çarpılması sonucu ise hammaddeye ait standart maliyet elde edilmiş olur. Standart maliyet, belli bir faaliyet hacminde ve belli şartlar altında bir ürünün maliyetini oluşturan unsurların bilimsel esaslara dayanarak önceden belirlenmiş değerini ifade eder.
2) Standart Maliyetlerin Belirlenmesi:
Standart maliyetlerin belirlenmesi, maliyet unsurları itibariyle bir birim mamulün, standart üretim maliyetinin hesaplanmasını ifade eder. Her bir maliyet unsuruna ait fiziki ve değere dayalı maliyet standartlarına göre belirlenir.
2.1. DİMMG Standart Birim Tutarı
Standart Miktar x Standart Fiyat
2.2. DİG Standart Birim Tutarı
Standart Zaman x Standart Ücret
2.3. GÜG Standart Birim Tutarı
Genel üretim giderlerinin standart birim tutarının hesaplanmasında miktar ve fiyat standardı yerine standart yükleme oranları hesaplanır.
Standart(bütçelenen) faaliyet hacmine göre genel üretim giderleri bütçesi hazırlanır. GÜG bütçesi hazırlanmasında giderlerin değişken ve sabit olarak ikiye ayrılması ve esnek bütçe denklemlerinin de belirlenmesi sapmaların hesaplanmasında da kolaylık sağlar.
3) Mamul Maliyetlerinin Standart Maliyetlere Göre Belirlenmesi ve Muhasebe Kayıtları:
Üretilen mamullerin maliyeti standart tutarlara göre belirlenir. Fiili üretim miktarı her bir maliyet unsuru için belirlenmiş standart birim tutarları ile çarpılarak mamulün maliyet unsurları itibariyle toplam standart maliyeti elde edilir. Bu tutarlar, ilgili yansıtma hesaplarının alacağı karşılığında 151 Yarı Mamuller – Üretim hesabının borcuna kaydedilir. Bu hesap daha sonra 152 Mamuller hesabına devredilerek kapatılır.
ÖRNEK 1:
Yaman işletmesinin döneme ait A mamulüne ait standart maliyet kartından alınan bilgiler aşağıdaki gibidir. İşletme dönemde 1000 adet A mamulü üretimini gerçekleştirmiştir.
Standart DİMMG 15.000, Standart DİG 8.000 ve Standart GÜG 10.000
| STANDART MALİYETLER | |||
| MALİYET TÜRÜ | BİRİM MALİYET | ADET | TUTAR |
| DİMMG | 15.000,00 | 1.000 | 15.000.000,00 |
| DİG | 8.000,00 | 1.000 | 8.000.000,00 |
| GÜG | 10.000,00 | 1.000 | 10.000.000,00 |
| TOPLAM | 33.000.000,00 | ||
İşletme üretilen mamullerin maliyetini yukarıdaki biçimde belirler ve kaydeder. Mamul üretimi ile ilgili olarak gerçekleşen giderler de ayrıca izlenir ve dönem sonunda standart maliyetlerle fiili maliyetler karşılaştırılarak farklar hesaplanır.
| HESAP İSMİ | BORÇ | ALACAK |
| 151 YARI MAMULLER – ÜRETİM | 33.000.000 | |
| 711 DİMMG YANSITMA | 15.000.000 | |
| 721 DİG YANSITMA | 8.000.000 | |
| 731 GÜG YANSITMA | 10.000.000 | |
| TOPLAM | 33.000.000 | 33.000.000 |
| 151 YARI MAMULLER | 33.000.000 | |
| 151.01 YARI MAMULLER – ÜRETİM | 33.000.000 |
4) Farkların(Sapmaların) Hesaplanması ve Muhasebeleştirilmesi:
Yöntemin en önemli özelliği, bir mamulün standart ve fiili maliyetlerinin karşılaştırılarak farkların hesaplanması ve bunların analiz edilmesidir. Fiili maliyetlerin standart maliyetlerden yüksek gerçekleşmesi “olumsuz”, düşük gerçekleşmesi de “olumlu” fark olarak ifade edilir.
| FARK: FİİLİ MALİYET-STANDAR MALİYET | |||
| FİİLİ MALİYET | > | STANDAR MALİYET | OLUMSUZ FARK |
| FİİLİ MALİYET | < | STANDAR MALİYET | OLUMLU FARK |
Standart ve fiili maliyetler aynı baz esas alınarak belirlenir ve izlenir. Farkların gider türleri, gider
yerleri ve gider fonksiyonları açılarından ayrı ayrı belirlenmesi ve analiz edilmesi yöntemin etkinliğini arttırır. Fayda maliyet karşılaştırılması gözden ırak tutulmamalıdır.
Tek düzen hesap planında fark hesapları şöyle sınıflandırılmıştır.
| HESAP KODU | HESAP ADI |
| 710 | DİMMG |
| 711 | DİMMG YANSITMA |
| 712 | DİMM FİYAT FARKI |
| 713 | DİMM MİKTAR FARKI |
| 720 | DİG |
| 721 | DİG YANSITMA |
| 722 | Dİ ÜCRET FARKLARI |
| 723 | Dİ SÜRE FARKLARI |
| 730 | GÜG |
| 731 | GÜG YANSITMA |
| 732 | GÜG BÜTÇE FARKLARI |
| 733 | GÜG VERİMLİLİK FARKLARI |
| 734 | GÜG KAPASİTE FARKLARI |
DİREKT İLK MADDE VE MALZEME FARKLARI
DİMMG TOPLAM FARKI = FİİLİ DİMMG – STANDART DİMMG
Direkt ilk madde ve malzeme giderlerine ait farkların hesaplanması, fiyat ve miktar farkı olmak üzere iki şekilde yapılır.
DİMM FİYAT FARKI:
DİMM fiyat farkı, fiili fiyatın standart fiyattan farklı gerçekleşmesi halinde ortaya çıkan olumlu ya da olumsuz farkı ifade eder.
FİYAT FARKI = (FİİLİ FİYAT – STANDART FİYAT) X FİİLİ TÜKETİM MİKTARI
DİMM MİKTAR FARKI:
DİMM miktar farkı, fiili tüketimin standart tüketim miktarından farklı gerçekleşmesi halinde ortaya çıkan olumlu ya da olumsuz farkı ifade eder.
MİKTAR FARKI = (FİİLİ MİKTAR – FİİLİ ÜRETİM İÇİN STANDART MİKTAR) X STANDART FİYAT
DİMMG FARKLARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ:
DİMM fiyat farkının muhasebeleştirilmesi 150 İlk madde ve malzeme stokları hesabının standart veya fiili fiyatlarla izlenmesine göre farklılık gösterir. Biz burada fiili fiyatlarla izlenmesi durumunu örneklendireceğiz.
ÖRNEK 2:
A işletmesi dönemde 100 adet A mamulünün üretimini gerçekleştirmiştir. Üretimle ilgili DİMMG bilgileri aşağıdaki gibidir. Üretilen ürünlerin yarısı satılmıştır.
| SATIN ALINAN | 2500 | KG |
| SATIN ALMA FİYATI | 50 | TL/KG |
| STANDART FİYAT | 60 | TL/KG |
| STANDART MİKTAR | 20 | KG/MAMUL |
| ÜRETİME VERİLEN | 2200 | KG |
Satın alınan ilk madde ve malzeme stokları hesaba fiili fiyatlara göre kaydedilir.
| BORÇ | ALACAK | |
| 150 İLK MADDE VE MALZEME STOKLARI | 125.000 | |
| 100 KASA | 125.000 | |
| TOPLAM | 125.000 | 125.000 |
| 710 DİREKT İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ | 110.000 | |
| 150 İLK MADDE VE MALZEME STOKLARI | 110.000 | |
| TOPLAM | 110.000 | 110.000 |
Mamul maliyetine ise, standart fiyatlarla yüklenir. Standart DİMMG = 100 adet x 1200 = 120.000 TL
| BORÇ | ALACAK | |
| 151.01 YARI MAMULLER ÜRETİM | 120.000 | |
| 711 DİMMG YANSITMA HS. | 120.000 |
| Fiyat farkı | (50 -60) x 2.200 | 22.000 OLUMLU |
| Miktar fark | (2.200 – 2.000) x 60 | 12.000 OLUMSUZ |
| Net fark | 10.000 OLUMLU |
| BORÇ | ALACAK | |
| 711 DİMMG YANSITMA H. | 120.000,00 | |
| 713 DİMMG MİKTAR FARKI | 12.000,00 | |
| 710 DİMMG | 110.000,00 | |
| 712 DİMMG FİYAT FARKI | 22.000,00 | |
| TOPLAM | 132.000,00 | 132.000,00 |
| 712 DİMMG FİYAT FARKLARI | 22.000,00 | |
| 152 MAMULLER H. | 11.000,00 | |
| 620 SMM H. | 11.000,00 | |
| TOPLAM | 22.000,00 | 22.000,00 |
| 152 MAMULLER | 6.000,00 | |
| 620 SMM H. | 6.000,00 | |
| 713 DİMMG MİKTAR FARKI | 12.000,00 | |
| TOPLAM | 12.000,00 | 12.000,00 |
DİREKT İŞÇİLİK FARKLARI
DİG TOPLAM FARKI = FİİLİ DİG – STANDART DİG Direkt işçilik giderlerine ait farkların hesaplanması, ücret ve süre (zaman) farkı olmak üzere iki şekilde yapılır.
ÜCRET FARKI:
ÜCRET FARKI = (FİİLİ ÜCRET – STANDART ÜCRET) x TOPLAM FİİLİ SÜRE
SÜRE(ZAMAN) FARKI:
SÜRE FARKI = (TOPLAM FİİLİ SÜRE – FİİLİ ÜRETİM İÇİN STANDART SÜRE) X STANDART FİYAT
DİG Farklarının Muhasebeleştirilmesi:
ÖRNEK 3:
Yaman işletmesi dönemde 300 adet A mamulünün üretimini gerçekleştirmiş ve satılmıştır. Üretimle ilgili DİG bilgileri aşağıdaki gibidir.
Standart süre = 10 DİS / mamul
Standart ücret = 40 TL / DİS
Toplam fiili süre = 3.200 DİS
Fiili Ücret = 35 TL / DİS
| Ücret farkı | (35 – 40) x 3.200 | 16.000 OLUMLU |
| Süre fark | (3.200 – (10 x 300)) x 40 | 8.000 OLUMSUZ |
| Toplam DİG farkı | 8.000 OLUMLU |
| BORÇ | ALACAK | |
| 721 DİG YANSITMA H. | 120.000,00 | |
| 722 DİG ÜCRET FARKI | 16.000,00 | |
| 723 DİG SÜRE FARKI | 8.000,00 | |
| 720 DİG | 112.000,00 | |
| TOPLAM | 128.000,00 | 128.000,00 |
| 620 SMM H. | 4.000,00 | |
| 152 MAMULLER H. | 4.000,00 | |
| 722 DİG ÜCRET FARKI | 16.000,00 | |
| 723 DİG SÜRE FARKI | 8.000,00 | |
| TOPLAM | 16.000,00 | 16.000,00 |
GENEL ÜRETİM GİDERLERİ FARKLARI
GÜG TOPLAM FARKI = FİİLİ GÜG – MALİYETLERE YÜKLENEN GÜG
Genel üretim giderleri farkı yukarıdaki biçimde hesaplanabilir. Ancak gider kontrolü açısından daha iyi sonuçlar vermesi için, Tekdüzen Muhasebe Sisteminde esas alındığı şekilde konu ele alınacaktır.
GÜG BÜTÇE FARKI
GÜG VERİMLİLİK FARKI
GÜG KAPASİTE FARKI
Genel üretim giderlerine ilişkin farkların hesaplanmasındaki karmaşıklık, GÜG özelliğinden ve hesaplamada kullanılan formüllerde yer alan kavramlardan kaynaklanmaktadır.
ÖRNEK 4:
A mamulü üretimi yapan işletme gelecek dönem için 300 adet üretim planlamaktadır. Her bir mamulün üretimi için belirlenen standart süre 2 saattir. İşletme tarafından 600 DİS’ lik standart çalışma hacmi için bütçelenen GÜG ait bilgiler “Standart Birim Tutar Kartı” aşağıdaki gibidir.
| GENEL ÜRETİM GİDERLERİ STANDART BİRİM TUTAR KARTI | |||
| GÜG | DEĞİŞKEN | SABİT | TOPLAM |
| ENDİREKT MALZEME GİDERLERİ | 4.500 | 4.500 | |
| ENDİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ | 6.000 | 6.000 | |
| DIŞARIDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER | 3.300 | 3.300 | |
| ÇEŞİTLİ GİDERLER | 1.500 | 3.000 | 4.500 |
| AMORTİSMAN VE TÜKENME PAYLARI | 4.200 | 4.200 | |
| TOPLAM BÜTÇELENMİŞ GÜG (A) | 12.000 | 10.500 | 22.500 |
| STANDART(BÜTÇELENEN) FAALİYET HACMİ (DİS) (B) | 600 | 600 | 600 |
| FAALİYET HACMİ BİRİMİ İÇİN STANDART GÜG YÜKLEME ORANLARI (A/B) | 20 | 17,5 | 37,5 |
| ESNEK BÜTÇE DENKLEMİ | 20X+10.500 | ||
| MAMUL BİRİMİ İÇİN STANDART GÜG YÜKLEME ORANLARI | 40 | 35 | 75 |
İşletme dönemde 500 DİS çalışma karşılığı 200 adet mamul üretmiştir. Bu üretim için yapılan fiili GÜG ise 22.000 TL dir.
GÜG BÜTÇE FARKI:
BÜTÇE FARKI = FİİLİ GÜG – FİİLİ FAALİYET HACMİ İÇİN BÜTÇELENMİŞ GÜG
FİİLİ GÜG : Dönemde gerçekleşen ve 730 GÜG hesabına kaydedilen giderleri ifade eder. Örneğimizde 22.000 TL dir.
Fiili faaliyet hacmi için bütçelenmiş GÜG : Fiili faaliyet hacmine karşılık gelen standart genel üretim giderlerini ifade eder. Esnek bütçe denkleminde X yerine, fiili faaliyet hacmi konulur.
= 20 (500) + 10.500 = 20.500 TL
Bütçe farkı = 22.000 – 20.500 = 1.500 TL. OLUMSUZ
GÜG VERİMLİLİK FARKI:
Verimlilik farkı, fiili faaliyet hacmindeki GÜG bütçe tutarlarıyla, fiili üretim karşılığı standart faaliyet hacmindeki bütçe tutarları arasındaki farkı ifade eder. Üretim standartlara göre öngörülen sürenin altında yapılmış ise verimli bir çalışmadan bahsedilebilir. DİG süre farkının olumsuz olması halinde, GÜG verimlilik farkı da olumsuz olur. Verimlilik farkı değişken GÜG ile ilgilidir.
Verimlilik farkı = *fiili faaliyet hacmi için bütçelenmiş GÜG – fiili üretim karşılığı standart faaliyet hacmi için bütçelenmiş GÜG+ veya
Verimlilik farkı = *fiili faaliyet hacmi – fiili üretim karşılığı standart faaliyet hacmi+ x standart değişken GÜG yükleme oranı
Fiili faaliyet hacmi: Dönemde yapılan toplam çalışmayı ifade eder ve örneğimizde 500 DİS olarak verilmiştir.
Fiili üretim karşılığı standart faaliyet hacmi: Fiili üretim miktarı için standartlara göre yapılması
gereken çalışma(faaliyet) hacmini gösterir. Çoğu zaman “standart faaliyet hacmi” olarak ifade edilir. Örneğe göre standartlar, bir birim mamul için 2 DİS çalışmayı öngörmektedir. Buna göre, fiiline üretilen 200 adet mamul üretimi için standart faaliyet hacmi 200 x 2 = 400 DİS dir. Bu süre, 200 adet mamulü üretmek için öngörülen süredir. Bu sürenin altında ya da üzerinde yapılan çalışma verimli ya da verimsiz çalışma ile ilgilidir. Fiili çalışma 500 saat olduğu için verimsiz bir çalışma olarak yorumlanabilir.
Fiili üretim karşılığı standart faaliyet hacmi için bütçelenmiş GÜG: Yukarıda açıklanmış olan fiili üretim karşılığı standart faaliyet hacmine karşılık gelen, bütçelenen(standart) GÜG ifade edilmektedir. Bir başka ifadeyle, 200 adet mamul, standart sürelere uygun olarak üretilse idi, bunun karşılığındaki standart GÜG ne olurdu? Bunun için esnek bütçe denkleminden yararlanılır.
Y = 20(400) + 10.500 = 18.500 TL
400 saat için bütçelenen GÜG 18.500 TL dir.
Fiili faaliyet hacmi için bütçelenmiş GÜG: Fiili faaliyet hacmine karşılık gelen standart GÜG ifade eder. Esnek bütçeden yararlanılır. X yerine fiili faaliyet hacmini konur. Fiili faaliyet hacmi 500 DİS idi.
Y = 20(500) + 10.500 = 20.500 TL
Fiili faaliyet hacmine göre ayarlanmış bütçe olarak da ifade edilebilir.
Verimlilik farkı = 18.500 – 20.500 = 2000 TL. OLUMSUZ veya
Verimlilik farkı = (400 – 500) x 20 = 2000 TL. OLUMSUZ
GÜG KAPASİTE FARKI:
Fiili üretim karşılığı standart faaliyet hacmi için bütçelenmiş GÜG ile maliyetlere yüklenmiş GÜG
arasındaki farkı ifade eder. Kapasite farkı, sabit giderlerle ilgilidir. Fiili üretimin beklenen kapasiteden farklı gerçekleşmesi halinde sabit giderlerin maliyetlere yüklenmesinden kaynaklanır. Sabit GÜG maliyetlere eksik yüklenmesi, beklenen kapasitenin altında üretim yapılması halinde söz konusu olur.
Kapasite farkı = *fiili üretim karşılığı standart faaliyet hacmi için bütçelenmiş GÜG – maliyetlere yüklenmiş standart GÜG +veya
Kapasite farkı = *fiili üretim karşılığı standart faaliyet hacmi – standart üretim karşılığı standart faaliyet hacmi+ x standart sabit GÜG yükleme oranı
Maliyetlere yüklenmiş standart GÜG: Mamul birimi için belirlenen standart yükleme oranlarına göre maliyetlere yüklenmiş GÜG ifade eder. Örneğe göre, mamul birimi için maliyetlere yüklenecek GÜG 75 TL dir. Bunun 40 TL’ si değişken, 35 TL’ si sabit GÜG dir.
| Değişken GÜG | 200×40 | 8.000 TL |
| Sabit GÜG | 200×35 | 7.000 TL |
| Toplam | 15.000 TL |
Bu tutar, 731 GÜG YANSITMA hesabının alacağı karşılığında 151 YARI MAMULLER – ÜRETİM hesabının borcuna yazılacak tutardır. Fiili GÜG ile maliyetler yüklenen GÜG arasındaki fark, GÜG toplam farkını eder.
Kapasite farkı = 10.500 – 7.000 = 3.500 TL. OLUMSUZ veya
Kapasite farkı = (200 x 2) – (300x 2) x 35) = (400 – 600) x 35 = 3500 TL. OLUMSUZ
Örneğe göre, 300 adet mamul üretimi planlanmışken 200 adet üretim gerçekleştirilmiştir. Mamul birimi için 35 TL olarak yüklenen sabit GÜG, mamullere toplam 3500 TL (100 x 35) eksik yüklenmiş oldu. GÜG Farklarının Muhasebeleştirilmesi
Dönemde üretilen mamullerin tamamının satıldığı varsayımıyla,
| BORÇ | ALACAK | |
| 731 GÜG YANSITMA H. | 15.000,00 | |
| 732 GÜG BÜTÇE FARKI | 1.500,00 | |
| 733 GÜG VERİMLİLİK FARKI | 2.000,00 | |
| 734 GÜG KAPASİTE FARKI | 3500,00 | |
| 730 GÜG | 22.000,00 | |
| TOPLAM | 22.000,00 | 22.000,00 |
| 620 SMM H. | 7.000,00 | |
| 732 GÜG BÜTÇE FARKI | 1.500,00 | |
| 733 GÜG VERİMLİLİK FARKI | 2.000,00 | |
| 734 GÜG KAPASİTE FARKI | 3.500,00 | |
| TOPLAM | 7.000,00 | 7.000,00 |
Dipnot:
[1] ALTUĞ, Osman: Maliyet Muhasebesi, M.Ü. Nihad Sayar Yayın ve Yardım
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”danger”] Site Sorumluluk Beyanı ve Hukuki Haklarımız [/vc_message][vc_column_text]