Site icon Alomaliye.com Güncel Mevzuat, Muhasebe, Ekonomi, Vergi, SGK Haberleri

Taşınmaz ve İştirak Kazançları İstisnası ve Tartışmalı Konular-2 (KVK 5/1-e Maddesi) – Doğan ÇENGEL, YMM – Volkan DEMİRCİOĞLU, YMM

Doğan ÇENGEL
Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi

Volkan DEMİRCİOĞLU
Yeminli Mali Müşavir

Makalemizin ilk bölümünde KVK’nın 5/1-e maddesinde düzenlemeye konu olan istisnaya ilişkin;

√ Son yıllarda yapılan değişiklik düzenlemelerine

√ Kanun lafzında yer alan hüküm ve şartlara

√ Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar (ve bir kısım sınırlamalar) ile konu hakkındaki özelgelere ve yargı kararlarına

yer vermiştik. Bu bölümde ise;

√ Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi

√ KVK’nın 5/1-e maddesi ile 5/1-f maddesinin ve Yenileme Fonunun birlikte uygulanabilirliği

√ Pasifteki özel fon hesabı

√ Enflasyon düzeltmesinin zararla sonuçlanması halinde özel fonun durumu

√ KVK’nın 5/1-e maddesi ile KDVK’nın 17/4-r maddesi arasındaki İlişki

√ Yurt içi Asgari Kurumlar Vergisinin KVK’nın 5/1-e kapsamındaki istisnaya etkisi

√ KVK 5/1-e istisnasında aranan YMM tasdik rapor şartı

konularının üzerinde durarak değerlendirmemizi yapacağız. Çalışmamızın bütünlüğünü koruması açısından ilk bölümde kaldığımız başlık sıralamasından ilerleyeceğiz.

E. KURUMLAR VERGİSİNDEN İSTİSNA EDİLEN KAZANÇLARA İSABET EDEN GİDERLERİN DİĞER KAZANÇLARDAN İNDİRİLEMEMESİ

Tebliğin 5.17 bölümünde bu hususa ilişkin aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.

devraldığı durumlarda, iştirak hissesi ve pay alımı dolayısıyla yapılan, devir sonrasına tekabül eden ve 01.01.2023 tarihi ve sonrası ortaya çıkan finansman giderlerinin, devralan şirkette indirim konusu yapılması mümkün olacaktır.

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 28.07.2017 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-125.05-13903 sayılı özelgesine göre; şirketin en az iki tam yıl süreyle aktifinde yer alan iştirak hisselerinin satışının zararla sonuçlanması halinde, bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) %75’inin KKEG sayılarak kurumun istisna dışı diğer faaliyetlerinden doğan kazançlardan indirilmesi mümkün olmayacak, bu satışa ilişkin zararların (giderlerin) kalan %25’inin ise gider olarak matrahın tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün olacaktır. (15.07.2023 tarihinden itibaren iştirak satışlarında istisna oranı %50 uygulanmaktadır. Haliyle bu tarihten sonraki işlemlere ilişkin değişiklik olmadığı sürece KKEG hesaplamasının da bu oran dikkate alınarak yapılması gerekmektedir. Diğer taraftan 15.07.2023 tarihinden önce aktifte bulunan taşınmazlar için istisna oranı %25 olduğundan KKEG hesaplamasında da bu oranın dikkate alınacağı unutulmamalıdır.)

(KVK’da istisnaların önemli bir kısmı 5.maddede yer almakla birlikte istisnalar gerek KVK’nın bu maddesiyle gerekse de KVK’nın kendisiyle sınırlı değildir. Buna karşın söz konusu hükme KVK’nın 5.maddesinin 3.fıkrasında yer verilmesi hali bizim de katıldığımız, sınırlamanın sadece 5.maddeden ibaret olduğu şeklinde yorumlanmasına neden olabilmektedir. Söz konusu hükmün tüm istisnaları kapsayacak şekilde ve müstakil bir madde halinde tesis edilmesinin yerinde olacağı, mevcut durumda Tebliğ ile, kanun sistematiğine uygun olmayan bir sınırlama yapıldığı görüşündeyiz.

İstisnadan yararlanmanın ihtiyari olduğunu, satışın kazançlı olması halinde istisnadan yararlanılmayabileceğini bu durumda da yararlanılmayan için KKEG hesaplanmasına da gerek olmadığını buna karşın zararına yapılan satışlarda mükellefin tercih hakkı olmadığını ve kazanç olsaydı istisnadan yararlanacaktı niyet okumasıyla vergilendirmeye ilişkin sınır belirlenmesinin vergilendirme ilkeleriyle örtüşmediğini ayrıca bu uygulamanın zarar eden firmalar açısından KKEG kaynaklı ilave vergi yüküne neden olabileceğini ve böylelikle özkaynak yapısının da zarar göreceğini söyleyebiliriz.

Diğer taraftan;

teslimin yapıldığı hesap dönemine kadar (bu dönem dahil) indirim suretiyle giderilemeyen katma değer vergisinin, KVK’nın 5/3.maddesi kapsamında üzerinden KKEG hesaplanmaması gerektiği yönündeki görüşümüzü belirtmemiz gerekir.)

F.KVK’NIN 5/1-e MADDESİ İLE 5/1-f MADDESİNİN VE YENİLEME FONUNUN BİRLİKTE UYGULANMASI

KVK’da söz konusu iki istisnanın birlikte uygulanmasını engelleyen açık bir hüküm bulunmamaktadır. Tebliğin “5.7.1. Bankalara finansal kiralama ya da finansman şirketlerine borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerine ve ipotek verenlere tanınan istisna” bölümünde; kurumların bu iki istisnadan birlikte yararlanılabilmesinin mümkün olmadığını ancak, söz konusu istisna hükümlerindeki şartları taşımaları kaydıyla tercihlerini serbestçe belirleyebilecekleri ifade edilmiştir.

KVK’nın 5/1-e maddesindeki değişiklikle 15.07.2023 tarihinden itibaren iktisap edilen taşınmazlara istisna uygulanmayacağını buna karşın kanunun 5/1-f maddesinin bu tarih öncesinde ve sonrasında iktisap edilen taşınmazlar için devam ettiğini, haliyle bu tarihten sonra iktisap edilen taşınmazlar için tercih imkanı olmadığını, belirtilen tarihten önce iktisap edilen taşınmazların devrinde ise her iki istisnanın şartlarının ve sağladığı vergisel avantajın kıyas yapılması gerektiği hususlarının hatırlanmasında fayda bulunmaktadır.

Mevcut mevzuatta KVK’nın 5/1-e maddesi uygulandıktan sonra kalan kazanca şartları sağlaması kaydıyla VUK’un 328 ve 329.maddelerinin uygulanmasını engelleyen bir hüküm de bulunmamaktadır.

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 09.12.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-716 sayılı özelgesine göre; şirkete ait fabrika binasının satışından elde edilecek kazancın KVK’nın 5-1/e maddesi çerçevesinde istisnaya konu edilmesi ve istisna dışında kalan kısmının ise yeni bir fabrika binasının iktisap edilmesi amacıyla yenileme fonuna aktarılması mümkün bulunmaktadır.

Mevcut idari görüş yukarıda belirtildiği gibi olmakla birlikte, alım ve satımın muhatabının aynı kişi olması halinde her bir işleme ait  bedel nakden ödense dahi işlemin trampa olarak addedilmesi ya da yenileme fonundan yararlanılmasının bağlı değerin başka bir bağlı değere dönüştürüldüğüne karine teşkil ettiği gerekçesiyle eleştiriye muhatap olunması ihtimal dahilinde olduğundan ispat külfetini yerine getirecek şekilde işlem tesis edilmesinde fayda bulunmaktadır. Diğer taraftan her iki uygulamadan yararlanılan kazancın fon hesabına farklı dönemlerde aktarılacağı ve farklı hükümlere tabi olduklarından dolayı ayrı alt hesaplarda takip edilmesinin yerinde olacağını belirtmemiz gerekir.

G. PASİFTEKİ ÖZEL FON HESABI

Muhasebe Uygulama Genel Tebliğlerinin amacı; bilanço usulünde defter tutan gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, mali tablolar aracılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasının sağlanması ve işletmelerde denetimin kolaylaştırılmasıdır. Daha basit bir ifadeyle muhasebe kayıtları mezkur tebliğler ve ekleri çerçevesinde oluşturulur.

Bu sebepten pasifteki özel fon hesabından ne anlaşılması gerektiği, Vergi Usul Kanunu Muhasebe Uygulama Genel Tebliğleri (MUSGT) ve ekleri esas alınarak tespit edilmelidir. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (MUSGT) ekinde yer alan Tekdüzen Hesap Çerçevesi, Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamalarına göre 549.Özel Fonlar hesabı 54.Kâr Yedekleri hesap grubunun altında yer almaktadır.

Yukarıdaki hüküm ve açıklamalardan hareketle, KVK’nın 5/1-e maddesinde bahsi geçen “pasifteki özel fon” ifadesinden TDHP’nındaki 549-Özel Fonlar muhasebe hesabının anlaşılması gerektiği ancak özel fonun ayrılabilmesinin sadece karın mevcudiyeti halinde söz konusu olabileceği başka bir ifadeyle zarardan fon ayrılamayacağı aksine muhasebe kaydının VUK’un 353.maddesi gereği özel usulsüzlük cezası gerektirdiği ve hatta re’sen tarhiyat sebebi sayılabileceği söylenebilir. Ayrıca satışın kazançlı olmasına karşın dönemin zararla sonuçlanması halinde de satış kazancının işletme faaliyetleri çerçevesinde tüketildiği haliyle bu durumda da fon ayrılmasının mümkün olmadığı görüşündeyiz.

Diğer taraftan VUK’un 182/3 ve 184.maddelerine göre bilanço hesabına göre defter tutan mükelleflerin, envanter defteri tutması ya da 188.maddesine göre envanter listesi tanzim etmesi zorundadırlar. VUK’un 186.maddesine göre; envanter çıkarmak, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmektir. Kazancın istisna olan kısmının, fon hesabında tutulmasının esas amacı söz konusu istisna kazancın mükellef tarafından nasıl değerlendirildiği/takip edildiğinin tespiti, başka bir deyişle işletmeden çekilip çekilmediğinin tespiti olduğu gerçeğinden hareketle dönemin zararla kapatılması halinde özel fonun;

takip edilerek bu hususa mali tablo dipnotlarında yer verilmesinin aynı amaca hizmet edeceği görüşündeyiz. Zira bu görüşümüz VUK’un (Defter Tutma) Maksat başlıklı 171.maddesinde belirtilen;

amaçlarıyla örtüşmektedir. Ancak hali hazırda bu türden bir zorunluluğun bulunmadığını ifadelerimizin sadece dönemin zararla kapanması halinde istisna kazancın takibine ilişkin olduğunu belirtmek isteriz.

H. ENFLASYON DÜZELTMESİNİN ZARARLA SONUÇLANMASI HALİNDE ÖZEL FONUN DURUMU

Tebliğin 16/g maddesinde, KVK’nın 5/1-e maddesi kapsamındaki özel fonların bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alacağı ifade edilmiş olmasına karşın 2023 yılında satışı gerçekleştirilen istisnaya konu iktisadi kıymete ilişkin kazancın enflasyon düzeltmesi öncesinde, öncelikle gelir tablosu hesaplarıyla ilişkilendirildiği sonrasında 590 hesabın içine dahil edildiği ve bu hesabın da geçmiş yıl veya zararları hesabına aktarılarak kapatıldığı göz ardı edilmemelidir. (31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltmeye tabi tutulması sonucu geçmiş yıl kârları oluşmuşsa, 2023 yılı istisna kazanca ilişkin 2024 yılında geçmiş yıl kârlarından ayrılan özel fonun, enflasyon düzeltmesi yapılması gereken dönemlerde düzeltmeye tabi tutulacağını hatırlatmamız yerinde olacaktır.)

Çalışmamızın bu bölümü ve bir önceki özel fon hesabına ilişkin bölümünde yer verilen hüküm ve açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde; VUK’un mükerrer298/A maddesi ile geçici 33.maddesi hükümleri gereği; enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltmenin zararla sonuçlanması nedeniyle sonraki döneme kar/geçmiş yıl karları devri olamayacağından bu dönemlerde yapılan satışlar neticesinde KVK’nın 5/1-e maddesi kapsamında istisnadan faydalanılsa dahi kanuni zorunluluğun özel fon ayrılmasını engellediği, aksine işlem tesisinin ise özel usulsüzlük cezası gerektirdiğidir. Özetle üzerinden fon ayırılacak bir karın olmaması hali hukuki açıdan fon ayırmayı da imkansız kılmakta,  fon ayırarak zarın arttırılması da müeyyide gerektirmektedir. Mükellefin kendi iradesinden ziyade mevcut mevzuat gereği fon ayırmadığı gerekçesiyle bu haktan mahrum bırakılması ya da kullanılan hak sebebiyle vergi ve cezaya muhatap tutulmak istenmesi ne kanun lafzıyla, ne ruhuyla ne de Tebliğde sık sık vurgulanan amaçla bağdaşmadığının kabulü gerekir. 

I. KVK’NIN 5/1-e MADDESİ İLE KDVK’NIN 17/4-r MADDESİ ARASINDAKİ İLİŞKİ

Çalışmamız esas itibariyle KVK’nın 5/1-e maddesi kapsamındaki istisna üzerine yoğunlaşmakla birlikte şartların sağlanması kaydıyla eş zamanlı faydalanabilecek olması gerekçesiyle konunun katma değer vergisi yönüne değinmekte de fayda bulunmaktadır.

KDVK’nın 17/4-r maddesine göre;

7456 sayılı Kanunun 7.maddesiyle taşınmazlar istisna kapsamından çıkılmıştır. Diğer taraftan mezkur kanunun 8.maddesiyle KDVK’ya eklenen geçici 43.madde hükmü gereği, 15.07.2023 tarihinden önce kurumların aktifinde kayıtlı bulunan taşınmazların satışında 17/4-r maddesinde yapılan değişiklik öncesi istisnası uygulamasına devam edilecektir.

KVK’nın 5/1-e maddesi ile KDVK’nın 17/4-r maddesi uygulamada;

Özetle KDVK’nın 17/4-r maddesi kapsamındaki istisnadan yararlanılabilmesi hali KVK’nın 5/1-e maddesi kapsamındaki istisnadan da yararlanılabileceği / yararlanılması gerektiği sonucunu doğurmaz. Her bir işlem için her iki istisnanın da şartlarının ayrı ayrı aranacağı gözden kaçırılmamalıdır.

Diğer taraftan bir kısım iştirak hisselerinin satışında KDVK’nın 17/4-g maddesi kapsamındaki istisnadan yararlanılabilmektedir. KDVK’nın 17/4-g maddesinde;

katma değer vergisinden istisna tutulmuştur. Ancak burada dikkat edilmesi gereken husus limited şirket gibi hukuki açıdan hisse senedi bastırılamayan/bastırılsa dahi hisse senedi hükmünde olmayan iştirak hisselerinin satışlarına KDVK’nın 17/4-g maddesi kapsamında istisna uygulamayacağı konusudur.

İ. YURT İÇİ ASGARİ KURUMLAR VERGİSİNİN KVK’NIN 5/1-e KAPSAMINDAKİ İSTİSNAYA ETKİSİ

7524 sayılı Kanunun 36.maddesiyle; 2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara, özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2025 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına uygulanmak üzere KVK’ya 32/C maddesi ilave edilmiştir. Ancak ilk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca asgari vergi hükümleri uygulanmayacaktır.

KVK’nın 32/C maddesinin ilk fıkrasına göre; KVK’nın 32. ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamaz. İndirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı; dönemi sonundaki ticari bilanço kârına veya zararına KKEG’lerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade etmektedir. Asgari kurumlar vergisi hesabında enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan değerler dikkate alınacaktır. Ayrıca hesaplanan asgari vergiden hesap dönemine ilişkin tevkif suretiyle ödenen kurumlar vergisi ile ödenen geçici vergiler mahsup edilebilecektir. Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121.maddesi kapsamında vergi indirimi hakkı bulunan kurumlar, hesaplanan asgari kurumlar vergisi için de bu haklarını kullanabileceklerdir.

Çalışmamızda yurtiçi kurumlar vergisine ilişkin düzenlemelere detaylı bir şekilde yer vermektense bu uygulamanın KVK’nın 5/1-e maddesi üzerindeki etkilerine değineceğiz.

Diğer taraftan BDP’nin güncel versiyonu bahsettiğimiz durumla ilgili beyannameyi kaydetmekle birlikte GİB ortamında onayın yapılamaması halinde istisna rakamının iptalinden/düşürülmesinden ziyade bu teknik sorunun giderilmesi için GİB ile iletişime geçilerek sorunun giderilmesini sağlamak yine de sonuç alınamazsa beyannamenin ihtirazi kayıtla verilmesi seçeneğini göz önünde bulundurmak hak kaybının önüne geçecektir.

J. KVK 5/1-E İSTİSNASINDA YMM RAPOR ŞARTI

49 Sıra No.lu SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliğinin 8.maddesiyle; kurumlar vergisi mükelleflerinin KVK ve diğer mevzuat kapsamında kurumlar vergisi beyannamelerinde yer verilen istisna, indirim ve uygulamalara ilişkin bir kısım işlemlerini, yeminli mali müşavirlere tasdik ettirmeleri zorunluluğu getirilmiştir.

İstisna/İndirim/Uygulama Tasdik Sınırı
1- Yurtdışı İştirak Kazançları İstisnası -KVK (Madde 5/1-b) Münferit 500 Bin / Toplu 1 Milyon TL
2- Yurtdışı İştirak Hissesi Satış Kazancı İstisnası – KVK (Madde 5/1-c) Münferit 500 Bin / Toplu 1 Milyon TL
3- Emisyon Primi Kazancı İstisnası – KVK (Madde 5/1-ç) Münferit 500 Bin / Toplu 1 Milyon TL
4- Gayrimenkul Yatırım Fonları Veya Ortaklıklarının Kazanç İstisnası (Esas Faaliyet Konusu İtibarıyla Gayrimenkul, Gayrimenkul Projeleri Ve Gayrimenkule Dayalı Haklardan Oluşan Portföyü İşletmek Amacıyla Kurulanlar Dışında Kalanların Kazançları Hariç) – KVK (Madde 5/1-d/4) Münferit 500 Bin / Toplu 1 Milyon TL
5- Taşınmaz Ve İştirak Hisseleri İle Kurucu Senetleri, İntifa Senetleri, Rüçhan Hakları İle Girişim Sermayesi Yatırım Fonları Katılma Paylarının Satış Kazancı İstisnası – KVK (Madde 5/1-e ve G.Madde 16) Münferit 500 Bin / Toplu 1 Milyon TL
6- Yurtdışı İnşaat, Onarım, Montaj Ve Teknik Hizmetler Kazanç İstisnası – KVK (Madde 5/1-h) Münferit 500 Bin / Toplu 1 Milyon TL
7- Sınai Mülkiyet Haklarında İstisna – KVK (Madde 5/B) Münferit 500 Bin / Toplu 1 Milyon TL
8- Türk Uluslararası Gemi Siciline Kayıtlı Gemilerin İşletilmesinden Ve Devrinden Sağlanan Kazanç İstisnası – 4490 sayılı Kanun Münferit 500 Bin / Toplu 1 Milyon TL
9- Serbest Bölgelerde Elde Edilen Kazanç İstisnası – 3218 sayılı Kanun Münferit 500 Bin / Toplu 1 Milyon TL
10- Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Elde Edilen Kazanç İstisnası – 4691 sayılı Kanun Münferit 500 Bin / Toplu 1 Milyon TL
11- Araştırma Altyapılarının Ar-Ge ve Yenilik Faaliyetlerinden Elde Ettikleri Kazançlarda İstisna – 6550 sayılı  Kanun Münferit 500 Bin / Toplu 1 Milyon TL
12- Ar-Ge İndirimi – KVK (Mülga Madde 10/1-a) Münferit 500 Bin / Toplu 1 Milyon TL
13- Yurtdışına Verilen Yazılım, Mühendislik, Eğitim Ve Sağlık Hizmetleri Kazanç İndirimi – KVK (Madde 10/1-ğ) Münferit 500 Bin / Toplu 1 Milyon TL
14- Nakdi Sermaye Artışından Kaynaklanan Faiz İndirimi – KVK (Madde 10/1-ı) Münferit 500 Bin / Toplu 1 Milyon TL
15.1-İndirimli Kurumlar Vergisi – KVK (32/A) Sınır olmaksızın tamamı
15.2-KV Oranının İndirimli Uygulaması – KVK (Madde 32/6,7,8) Vergi İndirimi 200 Bin
16-Yerel ve Küresel Asgari Tamamlayıcı KV Uygulaması – KVK (Ek Madde 1,2,3,4,5,6,7,8,9,10,11, 12,13 ve G.17) Sınır olmaksızın tamamı
17- Ar-Ge Ve Tasarım İndirimleri – 5746 sayılı Kanun Münferit 500 Bin / Toplu 1 Milyon TL
18- Teknogirişim Sermaye Desteği İndirimi – 5746 sayılı Kanun Münferit 500 Bin / Toplu 1 Milyon TL
19- Teknokent Sermaye Desteği İndirimi – 4691 sayılı Kanun Münferit 500 Bin / Toplu 1 Milyon TL
20- Yatırım İndirimi İstisnası (193 sayılı Kanunun Geçici 61 inci Maddesi Kapsamında Tevkifata Tabi Olmayanlar) – 193 sayılı Kanun Münferit 500 Bin / Toplu 1 Milyon TL
21- Yıllık Kurumlar Vergisi Beyannamesinin;  “Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna Ve İndirimler” Başlıklı Bölümünde Yer Alan “Diğer İndirimler Ve İstisnalar” İle “Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna Ve İndirimler” Başlıklı Bölümünde Yer Alan “Diğer İndirimler” – KVK ile diğer Kanunlar Münferit ya da Toplu 1 Milyon

(BDP tarafından kurumlar vergisi beyannamesinin kaydedilmesi aşamasında tasdik yükümlülüğüne dair hatırlatma mesajı verilmektedir.)

49 No.lu Tebliğle getirilen tasdik zorunluluğunu; istisna ve indirimlerin vergi harcaması niteliği, sürekli değişime uğrayan mevzuatımızda oldukça yaygın ve karmaşık şekilde yer alması, yoğun olarak kullanılması, idarenin mevcut aktif denetim kadrosunun yetersiz olması ve önleyici özelliği bulunması sebepleriyle yerinde bir düzenleme olduğu görüşündeyiz. Diğer taraftan;

“… Kanunları gereğince, kamu kurum ve kuruluşlarına verilen tasdik edilmiş mali tablolar, kamu idaresinin yetkili memurlarınca, tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş bir belge olarak kabul edildiğini (Ancak, çeşitli kanunlarla kamu idaresine tanınan teftiş ve inceleme yetkilerinin kullanılmasına ve gerektiğinde tekrarına ait hususlar saklıdır.),”

Yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu olduklarını ve tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduklarını,

hatırlatmamız yerinde olacaktır.

K. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Vergi harcaması (vazgeçilen vergi gelirleri) niteliği bulunan istisnaların, kanunda belirlenmiş şartları sağlaması gerekmekle birlikte alt düzenlemelerle veya idari görüşle ilave şart getirilememesi ya da kısıtlama yapılmaması verginin kanuniliği ilkesinin (Anayasanın 73. maddesinin) gereğidir. Bu ilkeye aykırı olarak yapılan tarhiyatların ise idari yollarla (düzeltme, uzlaşma, indirim, pişmanlık gibi) çözülmemesi halinde yargı yoluna gidilebilmesi hak arama hürriyetinin bir sonucudur.

Kanun lafzında sınırlama/belirleme bulunmamasına karşın Tebliğ ve özelgelerde, kanunun “kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi” şeklindeki amacı gerekçe gösterilerek yapılan sınırlamalar ve aranan ilave şartların bir kısmı aşağıda sıralanmıştır.

görülmektedir. Buna karşın yargı kararlarına da yansıdığı üzere;

KVK’nın 5/1-e maddesinde düzenlemeye konu olan hükmün lafzının açık olduğu ve amaçsal yoruma başvurulamayacağı, Tebliğde istisna uygulamasına ilişkin sadece açıklama yapılabileceği, ilave şart getirilemeyeceği ya da sınırlama yapılamayacağı, 01.01.2023 tarihinde yürürlüğe giren yetki hükmünün de bu durumu değiştirmeyeceği açıktır.

İstisna tutarının, kurum dışına çıkarıldığı yahut dağıtılmış kar olarak değerlendirildiğine ilişkin bir tespitin bulunmadığı somut saptamalara dayanmayan dava konusu işlemlerde hukuki isabet bulunmamaktadır. Buna karşın fonda tutma amacının, istisna kazancın mükellef tarafından çekilip çekilmediğinin kontrolünü sağlamak olduğu bellidir. Daha net bir ifadeyle özel fon hesabı amaç değil araçtır.

Kârın olmadığı dönemler için takibin; VUK’un 182/3, 184, 186 ve 171. maddeleri kapsamında  envanter defteri ya da envanter listesiyle de yapılmasının mümkün olabileceği görüşündeyiz.

Ayrıca uygulamada aranan ilave şart ve yapılan sınırlamaların kanunun amacına dahi aykırı olduğu, hatta amaç gerekçe gösterilerek reddinden ziyade kabulünün gerektiği söylenebilir.

Zararla sonuçlanan dönemler ile 31.12.2023 tarihli bilançoların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasına sonucu gelecek yıla dönem karı/geçmiş yıl karları devretmemesi halinde özel fon ayrılmana ilişkin olarak;

sebepleriyle irade dışında (hukuki imkansızlık), fon ayrılmasının mümkün olmadığı durumlarda, fon ayırmadığı gerekçesiyle mükellefin istisnadan yararlanma hakkının ortadan kalkmadığı, bu haktan mahrum bırakılması ya da kullanılan hak sebebiyle vergi ve cezaya muhatap tutulmak istenmesinin ise ne kanunun lafzıyla, ne kanunun ruhuyla ne de Tebliğde sık sık vurgulanan kanunun amacıyla bağdaşmadığını belirtmemiz gerekir.

KVK’nın 5/1-e maddesi kapsamındaki istisnanın, çeşitli tarihlerde değişikliğe uğramasına ve 15.07.2023 tarihinden itibaren iktisap edilen taşınmazlara uygulanamayacak, öncesinde iktisap edilenlere ise %25 nispetinde uygulanacak olmasına rağmen azalarak da olsa hala vergi avantajı sağladığı söylenebilir. Buna karşın konu üzerine verilen özelge sayısı dikkate alındığında uzun yıllardır yürürlükte bulunan istisna uygulamasında çokça tereddüt yaşandığı / sorunlu konu olduğu görülmektedir. Çalışmamız devam ederken GİB tarafından “Kurumların Taşınmaz ve İştirak Hisselerinin Satışında İstisna Rehberi”nin yayımlandığı, bu rehber incelendiğinde ise yukarıda bir kısmına yer verdiğimiz ve öteden beri tartışılan hususlarda idari görüşün değişmediği görülmektedir. Diğer taraftan, Tebliğde açıklanan hususlarla ilgili kanunla ve kanunilik ilkesiyle örtüşmediğini düşündüğümüz açıklamaların Tebliğde değişiklik yapılmadığı sürece de idarenin mevcut uygulamasının değişmesi mümkün görünmemektedir. Görüşlerimizin bu hatırlatmamızla birlikte değerlendirilmesi yerinde olacaktır.

Kaynakça

Özelgeler:

Exit mobile version