Erol SÖNMEZOCAK
SMMM
erol@umutmuhasebe.com
Son zamanlarda değişen yasalara göre “Yurt dışında çalıştırılan işçilerin yurt dışına gönderilme yöntemlerini, yurt dışında çalıştırılan sigortalıların sigorta primine esas kazanç tutarı ve bu işçilerimizin ücretlerinin vergilendirilmesi” konusunu inceleyeceğim.
1-Yurt Dışına Gönderdiğimiz İşçilerinin Ücretlerin Vergilendirilmesi Konusu
Uzun yıllardır vergi inceleme elamanları tarafından farkı yorumlar ile vergilendirilmeye çalışılan yurt dışında çalışan işçi ücretleri 2022 yılında yapılan yasa değişikliği ile vergiden istisna edilmiştir. Gelir Vergisinden istisna edilen ücretlere ilişkin Gelir Vergisi Yasasının 23. maddesine “Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerde çalışan hizmet erbabına, fiilen yurt dışındaki çalışmaları karşılığı işverenin yurt dışı kazançlarından karşılanarak yapılan ücret ödemeleri” bendinin eklenmesi yönünde düzenlemeyi de içeren 7420 sayılı “Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”, 9 Kasım 2022 tarih ve 32008 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
Kısacası Yurt dışına gönderdiğimiz işçilerinin ücretlerin vergilendirilmesi konusu nihayet son bulmuştur. Fakat bu vergilendirme işçilerimizin yurt dışına gönderilen ülkelere göre farklılık göstermektedir.
Son olarak anımsatmak isterim ki İş Kurumundan sözleşme yapılarak yurt dışı şantiyelerimize gönderilen işçilerimizin ücretleri (KKTC hariç) döviz olarak ödenmek zorundadır. Bu zorunluluk İş Kurumunda yapılan sözleşmede açıkça belirtilmektedir.
2- Şirketlerin Merkezin de İnsan Kaynaklarında Yurt dışına İşçi Göndermekle Görevli İşçileri de Vergi Avantajından yararlanabilir mi?
Bu konu çok tartışılmakla beraber aşağıda görüleceği üzere Gelir İdaresi vermiş olduğu bir özelge ile tartışmalara son noktayı koymuştur.
Soru: Grup şirketinin yurt dışı inşaat, onarım ve montaj işlerinde çalışacak personelin temini kapsamında çalışanlara yapılan ücret ödemeleri gelir vergisinden müstesna tutulabilir mi?
Yanıt: Yurt dışında inşaat işiyle uğraşan grup firmaları tarafından yurt dışında gerçekleştirilen inşaat, onarım ve montaj işleri, Türkiye’de mukim şirket tarafından yurt dışında yapılan inşaat, onarma ve montaj işleri ve teknik hizmetler olarak değerlendirilemeyeceği gibi söz konusu grup firmaları yurt dışı şube olarak da kabul edilemez.
Bu çerçevede, grup şirketlerinin yurt dışında yaptığı inşaat, onarım ve montaj işlerinde çalıştırılmak üzere olsa da grup firmalarına sunulan personel temin hizmeti kapsamında görevlendirilen personele ödenen ücretlerin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 23. maddesinin birinci fıkrasının (19) numaralı bendi kapsamında istisna edilmesi mümkün bulunmamaktadır.[1]
3-İşçilerimizin yurt dışı şantiyelerimize gönderilme yöntemleri
İşçilerimiz yurt dışı şantiyelerimize dört değişik yöntem ile gönderilmektedirler.
A. İkili Sosyal Güvenlik sözleşmesi yapılmayan ülkelere gönderilen işçiler
B. İkili Sosyal Güvenlik sözleşmesi yapılan ülkelere gönderilen işçiler
C. Geçici Görev ile gönderilen işçiler
D. Yurt dışı şirketler adına sözleşme imzalatılarak ve yurt içinde sosyal güvenliği olmadan gönderilen işçiler
Yukarda belirtilen yöntemlere yurt dışına gönderilen işçilerin gönderilme işlemlerini ayrıntılı bir şekilde inceleyeceğiz.
A. İkili Sosyal Güvenlik sözleşmesi yapılmayan ülkelere gönderilen işçiler için ödenecek SSK prim tutarı
Ülkemiz ile sosyal güvenlik sözleşmesi olmayan ülkelerde iş üstlenen işverenlerce yurt dışındaki işyerlerinde çalıştırılmak üzere götürülen Türk işçilerin sigortalılığı 5510 sayılı kanunun 5’inci maddesinin (g) bendi kapsamında düzenlenmiştir. Bu madde kapsamındaki sigortalılar hakkında kısa vadeli sigorta kolları ile genel sağlık sigortası hükümleri uygulanır. Bu sigortalıların uzun vadeli sigorta kollarına tabi olmak istemeleri halinde, 50’nci maddenin ikinci fıkrasındaki Türkiye’de yasal olarak ikamet etme şartı ile aynı fıkranın (a) bendinde belirtilen şartlar aranmaksızın haklarında isteğe bağlı sigorta hükümleri uygulanır. Bu kapsamda, isteğe bağlı sigorta hükümlerinden yararlananlardan ayrıca genel sağlık sigortası primi alınmaz. Bu bent kapsamında yurt dışındaki işyerlerinde çalışan sigortalıların, bu sürede ödedikleri isteğe bağlı sigorta primleri 4’üncü maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sigortalılık sayılır.
Bu kapsamındaki sigortalıların prime esas kazançları 5510 sayılı kanunun 82’nci maddesine göre asgari ücretin 1 katı ile 3 katı arasında olmak zorundadır.
İkili Sosyal güvenlik anlaşması yapılmayan ülkelere gönderilen işçilere %12,5, Genel Sağlık Sigortası +%2.25 İş kazası, analık = %14,75 prim ödenmektedir. Ödenecek bu prim tutarından da (6486 Sayılı Yasanın 5. Maddesi gereyince) %5 indirim yapılmaktadır. Sonuçta toplam olarak %9,75 sigorta primi ödemesi yapılmaktadır.
Yurt dışına gönderilen işçilerimize aylık net 2.000.-$ücret ödendiğinde ve4 A.B.D Dolar kurunu 50.00 TL olarak kabul edersek aylık maliyeti aşağıdaki gibi hesaplanır:
Asgari ücret 33.030,00 TL x 3 Tavan ücret = 99.090,00 TL (99.090,00 TL tavan rakamı X) Genel sağlık primi %12,5 +(İş Kazası +hastalık, analık primi) %2.25= %14,75-Genel indirim %5 (%9.75)} = 9.661.28 TL’dir. USD kurunu 50.00 TL kabul edersek aylık giderimiz 193.23 USD’dir
Kısaca yurt dışına gönderilecek bir işçi için ödenecek en yüksek prim tutarı için ödenecek tutar yaklaşık 193.23 USD olarak belirlenmiştir.
Bu arada unutulmamalıdır ki, yurt dışına sosyal güvenlik anlaşması yapılmayan ülkelere gönderilen işçilerimiz için Türkiye’de yukarda açıklandığı üzere %9.75 SSK primi ödüyoruz. Bu işçilerimiz için şantiyelerde “İşveren Mali Mesuliyet Sigortası” yaptırılarak işçilerimiz iş kazalarına ve sağlık sorunlarına karşı sigorta yaptırılmaktadır. Ayrıca bu işçilerimiz için gönderildikleri ülke yasalarına göre de ilgili ülke Sosyal Güvenlik Kurumlarına da sigorta primi yatırılmaktadır. Kısacası, bir işçi için işveren tarafından üç defa sağlık sigorta prim ödemesi yapılmaktadır.
İkili Sosyal Güvenlik sözleşmesi yapılmayan ülkelere gönderilen işçilerin ücretlerin vergilendirilmesi;
Yurt dışına bu kapsamda gönderilen işçilere ödenen ücretlerinden yazımızın girişinde belirttiğim üzere Türkiye’de gelir vergisi kesilmez.
Bu işçilerimize çalıştıkları ülkelerde elde ettikleri ücretleri üzerinden ilgili ülke yasaları gereğince Sosyal Güvenlik ve ücret vergisi de kesilir. Her ne kadar 93 Ülke ile imzalanmış” Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları” (ÇVÖA) yasalarının genellikle “15.Bağımlı Faaliyetler” maddesinde “İlgili ülkede 183 günden az çalışan işçilerden vergi kesintisi yapılmaması gerekmektedir” hükmü bulunsa da ilgili ülkeler “ben vergimi baştan tahsil edeyim, ülkemden 183 günden erken çıkarsan kestiğim vergiyi iade edeceğim” demektedir.
B. İkili Sosyal Güvenlik Anlaşması yapılan ülkelere gönderilen işçiler için
ödenen prim tutarları
İkili Sosyal Güvenlik anlaşması yapılan 35 ülkeye işçi gönderen işveren, işçilerini anlaşmalar da belirtildiği şekilde isterse Türkiye’de, isterse de sözleşmeyi imzalayan karşı ülkede sigortalı yapabilmektedir. Bu anlaşma koşullarına göre ücretleri ilgili ülkede vergilenmektedir. Ödemeler Türkiye’de yapılırsa ücretler vergilendirilmez.
Her iki koşulda da işçilerin sağlık sigortaları açısından sorun çıkmamakla birlikte, uzun vadeli sigorta primlerinde (Emeklilik) farklar oluşmaktadır. İşçi ve işveren primlerinin tamamı işveren tarafından yatırılmaktadır. Ayrıca ödenecek ücret, asgari ücretin 1 katı ile 9 katına kadar SGK primine tabi bulunmaktadır.
İkili Sosyal güvenlik sözleşmesi imzalanmış ülkelere, gönderilecek işçiler için ödenecek SSK primleri; genel sağlık sigortası %12,5 + iş kazası, Meslek hastalıkları, analık %2.25 + Emeklilik %21+ İşsizlik %3 Toplam %38,75 ödenecek prim. 5510 sayılı yasa gereğince genel indirim (-)%2 = (%36,75) kısaca toplam olarak %36.75 sigorta primi ödemesi yapılmaktadır.
Sosyal Güvenlik Sözleşmesi yapılan ülkeye gönderilen ve net 2.000 $ ücret ödenen işçi için devlete ödenecek prim tutarı yaklaşık 2.000 $ x 50.00 TL kurundan
=100.000 TL x % 36.75 = 36.750.- TL’dir. Dolar karşılığı, 50.00 TL kurundan 735 $’dır. İkili Sosyal Güvenlik Anlaşması Yapılan ülkelerden Almanya ile yapılan sözleşmenin “Sigorta primlerine esas tutar” maddesinde özellikli bir durum vardır.
Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Almanya Federal Cumhuriyeti Hükümeti arasında imzalanan Türk firmaları işçilerinin istisna akdi çerçevesinde istihdamına ilişkin anlaşma 20 Aralık 1991 tarih ve 21087 sayılı Resmî Gazete de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.
Söz konusu uygulamaya ilişkin olarak çıkarılan ve yürürlükte bulunan 24/4/2004 tarih ve 25142 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan “Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile AFC Hükümeti Arasında Türk Firmaları İsçilerinin İstisna Akdi Çerçevesinde İstihdamına İlişkin Anlaşmanın Uygulanması Hakkında Tebliğ” in Primlerin Ödenmesi başlıklı 12’nci maddesine göre bu sigortalılar prime esas kazançları, asgari ücretin 2 katı ile 9 katı arasında, olmak zorundadır.
Almanya ‘ya gönderilecek işçiler için Sosyal Güvenlik Kurumunda yapılan sözleşmelerle birlikle gönderilecek her bir işçi için ilgili kuruma 1.000 Avro banka teminat mektubu verilmesi gerekmektedir.
İkili sosyal güvenlik anlaşmaları yapılan ülkelerde olduğu gibi Almanya’ya gönderilen işçilerimizde hangi ülkede sigortalı görünecekse o ülke yasalarına göre ücretleri vergilendirilir. Sosyal güvenlik primleri Türkiye’de ödenmesi durumunda işçilerin ücretleri vergilendirilmez.
4- Geçici Görevle Gönderilen İşçilerin Ücretlendirilmesi
Her ne kadar yurt dışına gönderdiğimiz tüm işçilerimizi geçici bir süre için gönderiyorsak da bu bölümde merkez de çalışan işçilerimizin resmi kadrosu ve bordrosu merkezde görünmeye devam ederken yurt dışına kısa bir süreliğine gönderilme işlemini açıklayacağım.
Sigortalıların işleri nedeniyle geçici olarak yurt dışına gönderilmeleri halinde sigortalılık durumu 5510 sayılı kanunun 10 uncu maddesinde açıklanmıştır. Buna göre 4’üncü maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde sayılan sigortalıların işverenleri tarafından geçici görevle yurt dışına gönderilmeleri, (c) bendinde sayılan sigortalıların mevzuatlarında belirtilen usule uygun olarak yurt dışına gönderilmeleri veya (b) bendinde sayılanların sigortalılığa esas çalışması nedeniyle yurt dışında bulunmaları halinde, bu görevleri yaptıkları sürece, sigortalıların ve işverenlerin sosyal sigortaya ilişkin hak ve yükümlülükleri devam eder.
Bu nedenle bu kapsamdaki sigortaların prime esas kazançları asgari ücretin 1 katı ile 9 katı arasında olmalıdır.
Ücretlerin vergilendirilmesi; Yurt dışına geçici görevle gönderilen işçilerimizin sigorta primleri nasıl ki Türkiye de çalışanları gibi ödeniyorsa ücret vergileri de aynen Türkiye’ de çalışanlar gibi vergilendirilir.
Her üç yöntemin uygulamasında yurt dışına gönderilecek işçilerle ilgili olarak, İş Kurumu’nda şirket adına dosya açtırmak ve işçilerle İş Kurumu’nda sözleşme imzalamak zorunludur.
İş Kurumu’nda sözleşme yapılmaksızın yurt dışına işçi göndermek 4904 sayılı Türkiye İş Kurumu İle İlgili Bazı Düzenlemeler Hakkında Kanun hükümleri gereğince ‘İnsan kaçakçılığı’ kapsamında suç olarak değerlendirilmektedir. Bu kapsamda yurt dışına işçi gönderenlere 4904 sayılı Türkiye İş Kurumu’nun, 06.05.2016 tarih 6715 sayılı yasasının 10. maddesinin (f), (g) ve (h) fıkralarına göre ceza kesilmektedir.
5-Yurt dışı Firma Adına İşçi Gönderilmesi ve İstihdam Büroları
Yurt dışında iş alan şirket veya merkezi Türkiye’de bulunan şirketin iş alınan ülkede kurduğu şubesi; Türkiye’deki bir temsilci vasıtası ile yurt dışına göndereceği işçilerle, İş Kurumu’nda gerekli sözleşmeyi imzalayarak, yurt dışına işçi gönderebilmektedir. Bu yöntemle gönderilecek işçilerin hiçbir sosyal güvenceleri bulunmamaktadır. Bu yöntemle gönderilen işçilerimize gönderildikleri ülkelerde ilgili ülke sosyal güvenlik kurumlarına sigorta yaptırılabilmektedirler. Ayrıca bu yöntem ile yurt dışına gönderilen işçilerimiz yurda döndüklerinde “Yurt dışı sigorta borçlanması” yaptırma imkanları vardır.
6-İstihdam Bürolarının çalışma esaslarını kısaca açıklayalım
4904 sayılı Türkiye İş Kurumu İle İlgili Bazı Düzenlemeler Hakkında Kanunu’na dayanılarak hazırlanan (16 02.2008 tarih ve 26789 sayılı Resmî Gazetede yayınlanan) Yurt dışı istihdam hizmetleri Yönetmeliği’ndeYurt dışındaki işlere işçi ve işçilere iş bulunması, işverenlerle işçiler arasında yapılacak olan hizmet akitlerine aracılık edilmesi ve yurt dışına gidecek işçilerin işlemlerinin yapılmasına ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.
Yönetmeliğin 4. maddesine göre; “Yabancı bir ülkede Türkiye’den işçi götürerek çalıştırmak isteyen firmaların işçi teminine veya yurt dışında işçi olarak çalışmak isteyenlerin yurt dışına gönderilmesine aracılık etme konusunda, Kurum ve Bürolar yetkilidir. Firmalar; yurt dışında kendi iş ve faaliyetlerinde çalıştıracağı işçileri Kurum kayıtlarından veya Bürolar aracılığı ile temin edebilecekleri gibi, kendileri tarafından temin edilen işçileri 5. maddede belirtilen belgelerle birlikte hizmet akdini Kuruma onaylatmak kaydıyla yurt dışına götürebilirler”.[2]
Bu konuda istenen belgeler şunlardır:
1. Firmanın Yurt dışında kuruluşuna dair belgenin dış temsilciliklerimizce onaylı örneği veya yeminli tercüme bürolarınca yapılmış Türkçe çevirisi.
2. Yurt dışındaki Şirket ile Yurtiçindeki şirket arasındaki sözleşmenin (apostilli) tercümesi
3. Taahhüt işleri için işin alındığı ülkedeki dış temsilciğimizce ya da ülkemizdeki yetkili kamu kurumundan alınacak yazı veya İş Alındı Belgesi.
4. Taahhüt işleri dışındaki işler için iş yerinde çalışacak işçi sayısını belirten dış temsilciliğimizden alınacak yazı, uygun görüş belgesinin aslı.
7-Yurt dışına Gönderilen İşçiler ile Yaşanan Sorunlar
Yurt dışı Firma Adına İşçi Gönderilmesi konusunda en fazla karşılaşılan sorun, işçilerin yurda dönüşlerinde, çalıştıkları ülkede yaptıklarını öne sürdükleri fazla mesai, tatil gönlerinde çalışmalar ve özellikle kıdem tazminatı konularıdır.
Bu konularda yakın zamanda yargının vermiş olduğu iki kararı sizler ile paylaşıyorum.
Örnek: 1- İşverenin baştan beri yurt dışında faaliyet göstermesi halinde, bu işveren yanında işe başlanması ve orada çalışma yapılması halinde 5510 sayılı Kanun’un 10. maddesinin uygulama imkânı bulunmamaktadır. Diğer bir deyişle, geçici olarak götürülmeyip yurt dışında o ülkenin mevzuatına göre kurulmuş ve faaliyet gösteren, Türkiye’ de işyeri bulunmayan işverenler yanında, doğrudan yurt dışındaki iş nedeniyle işe alınan Türk işçileri o ülke mevzuatına tabi olacakları, 5510 sayılı Kanun’un 4/1-a maddesi kapsamında sigortalı sayılamayacaklarından uğradıkları kazalar, 5510 sayılı Kanun kapsamında iş kazası sayılmayacaktır.”[3]
Örnek: 2- Yine konu ile ilgili Yargıtay 9. Hukuk Dairesi’nin 24/11/2020 tarihinde almış olduğu karar ile kararda açıklanan koşulların varlığı halinde, yurt dışında çalışan Türk işçilerine, çalışılan ülke hukukunun uygulanabileceği yönünde bir karar verilmiştir. Konu daha sonra Yargıtay Hukuk Genel Kurulu’nun E.2022/9-873; K.2023/424 sayılı ve 10.05.2023 tarihli kararı ile de (kararda açıklanan koşulların varlığı halinde) yurt dışında çalışan Türk işçilerine çalışılan ülke hukukunun uygulanması gerektiği sonucuna varılmıştır. Bu kararlar ile fazla çalışma, resmî tatiller, kıdem ve diğer tazminatların da ilgili ülke mevzuatı hükümlerine göre uygulanması gerektiği karara bağlanmıştır.
Sonuç;
Yukarıda yapılan açıklamalara ek olarak, yurt dışına işçi gönderecek şirketler için iki önemli uyarım olacak:
1- İşçi ile İş Kurumu’nda yapılan sözleşmede belirtilen ücret tutarı ne olursa olsun işçiye gönderildiği ülkede uygulanan “Asgari Ücret” tutarından daha aşağı bir ücret ödeyemezsiniz. Almanya ve Rusya gibi benzeri bazı ülkelerde asgari ücret, eyalet ve iş kolu bazında farklılıklar gösterdiğinden dikkat edilmesi gerekmektedir. Bu konuda bazı şirketlerimizin yurt dışında yüksek tutarlarda ceza yediğini anımsatmak isterim.
2- İşverenlerin, işçileri ilgili ülkeye göndermeden önce, işin yapılacağı ülkedeki çalışma koşulları, ücret, günlük, haftalık ve fazla çalışma süreleri ile ücretlerini, hafta tatili, bayram tatili ve genel tatillere ilişkin koşulları hakkında yazılı bilgi verme yükümlüğü bulunmaktadır.
Kaynakça:
1- 23.09.2024 tarih ve 1295237 sayılı özelge
2- Muhammet Yasın Peker. SMMM. Muhasebe TR
3- Yargıtay 10. Hukuk Dairesi, Esas: 2019/525, Karar: 2020/2283
Yargıtay 10. Hukuk Dairesi, Esas: 2018/2610, Karar: 2019/9496