Telif Haklarının Vergilendirilmesinde Tarihsel Süreç
Muharrem ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
HMB Vergi Müfettişi (E)
Manisa Defterdarı (E)
İstanbul Atlas Üniversitesi Mütevelli Heyeti Üyesi
m.ozdemir@vdd.com.tr
1. 3239 Sayılı Kanunda Yer Alan Düzenleme (01.01.1986-31.12.1998)
24.12.1985 tarih ve 19014 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış olan 3239 sayılı Kanun ile beraber telif hakları istisnasının uygulanmasına yeni bir soluk getirilmiştir.
Yeni düzenleme ile birlikte 01.01.1986 tarihinden itibaren telif hakları kapsamındaki eserlerin satışından elde edilen gelirin tamamı için istisna getirilmiş olup bu gelirlere münhasıran yıllık gelir vergisi beyannamesi verme zorunluluğu da kaldırılmıştır. Telif haklarının vergilendirilmesinde sadece % 10 oranında vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür.
√ Telif hakları kapsamındaki eserlerin satışından elde edilen gelirin tamamı için istisna kapsamında sayılmıştır,
√ % 10 gelir vergisi kesintisi öngörülmüştür,
√ Yıllık gelir vergisi beyannamesi verme zorunluluğu bulunmamaktır.
2. 4369 Sayılı Kanunla Getirilen Düzenleme (01.01.1999- 31.12.2008)
22.7.1998 tarihinde kabul edilen ve 29 Temmuz 1998 gün ve 23417 sayılı Mükerrer Resmi Gazetede yayımlanan 4369 sayılı yasayla önemli değişiklikler yapmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 18 inci maddesi kapsamında sayılan serbest meslek faaliyetinden elde edilen hâsılatın aynı Kanunu’nun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin birinci ve ikinci gelir dilimleri toplamını aşan kısım için 18 inci maddesindeki istisna uygulanmaz. Bu istisnanın Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur” hükmü yer almıştır.
Konu ile ilgili olarak 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile[1] telif haklarının vergilendirilmesindeki usul ve esaslar belirlenmiştir. Buna göre;
- Tevkifat oranı; 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işlerinde %10, diğerlerinde %20 olarak belirlenmiştir. Tevkifat uygulamasında serbest meslek kazancının devamlı veya arızi nitelikte olmasının herhangi bir önemi bulunmamaktadır. (Tevkifat uygulaması)
- 4369 sayılı Kanunla, serbest meslek kazançlarına tanınan istisna Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin birinci ve ikinci dilimleri toplamı tutarı ile sınırlandırılmıştır. Bu tutar 01.01.1999 tarihinden itibaren uygulanacak vergi tarifesine göre (2.000,00 + 5.000,00)= 7.000,00 TL’dir. (İstisna uygulaması)
- Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamındaki faaliyetleri arızi olarak yapanların bu faaliyetlerinden elde ettiği hâsılatın istisna edilen tutarı aşmaması halinde yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Bu durumda yapılan vergi tevkifatı nihai vergileme olacaktır.
- Anılan faaliyetlere ilişkin hâsılat tutarının istisna tutarını geçmesi ve elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun 80 inci maddesinde yer alan diğer kazanç ve iratlarda vergilendirme yapabilme sınırına ilişkin tutarı aşması halinde aşan kısım için beyanname verilecektir. Arızi olarak telif kazancı elde edenlerin geçici vergi ödeme mükellefiyeti bulunmamaktadır. (Arızi telif hakları istisnası)
- 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek faaliyetlerinin mutad olarak sürdürülmesi halinde, bu faaliyetlerden elde edilen hâsılatın istisna edilen tutarı aşıp aşmadığına bakılmaksızın yıllık gelir vergisi beyannamesi verilecektir. Hâsılatın istisna tutarını aşması halinde, istisna tutarı yıllık gelir vergisi matrahının hesaplanmasında gayri safi hâsılat tutarından indirilecektir. Diğer yandan bu mükelleflerin vergiden istisna edilen kısma isabet eden giderleri hâsılatlarından indirmeleri mümkün bulunmamaktadır. İstisnaya isabet eden gider; [(İstisna Tutarı / Toplam Hâsılat) x Toplam Gider] formülüne göre hesaplanacaktır. (Beyan esası)
3. 4444 Sayılı Kanunla Getirilen Düzenleme (01.01.1999- 11.08.1999)
Gelir Vergisi Kanunu’nun 18 inci maddesinde sayılan serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen hâsılatın aynı Kanunun 103. maddesinde yazılı tarifenin birinci ve ikinci gelir dilimleri toplamını aşan kısmı için 18 inci maddedeki istisnanın uygulanmayacağını öngören 4369 sayılı Kanunun mezkûr maddesi 4444 sayılı Kanunun 14. maddesiyle 01.01.1999 tarihinden geçerli olmak üzere 11.08.1999 tarihinde yürürlükten kaldırılmıştır.
Konu ile ilgili olarak 223 Seri No.lu Gelir Vergisi Tebliğinde [2] 4369 sayılı Kanunla getirilen serbest meslek kazançlarına Gelir Vergisi Kanunu’nun 18 inci maddesiyle tanınan istisnaya ilişkin düzenleme değiştirilmiş olup 1999 yılında bu faaliyetlerden elde edilen hâsılatın 7.000,00 liranın altında kalması halinde kazancın tamamı gelir vergisinden istisna edilmektedir.
- Defter tasdik ettirmemeleri ve tutmamaları,
- Belge düzenlememeleri,
- Telif hakları istisnasından yararlanan kişilerden alınacak eser ve hizmetler için gider pusulası imzalatmak suretiyle tevsik edeceklerdir. Bu şekilde alınan belgeler serbest meslek erbabınca gerektiğinde ibraz edilmek üzere zamanaşımı süresince saklanacaktır.
- Telif hakları kapsamında gelir eden sanatçılar ise bir takvim yılı içerisinde istisna tutarının üzerinde (7.000 TL aşılması) halinde ise defter tutma, belge düzenleme zorunluluğu ise eskiden olduğu gibi devam edecektir.
4. 224 Seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği ile getirilen kolaylık (07.04.1999- 27.05.2020)
Bunun yanında telif hakları istisnası ile ilgili bir diğer düzenleme 224 Seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde[3] yapılmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 18 inci maddesinde sayılan faaliyetlerde bulunan sanatçıların vergiye tabi gelirlerinin tespiti sırasında gider olarak dikkate alınacak türden önemli bir harcamalarının bulunmadığı, kayıt nizamı ve belge düzenine ilişkin bazı yükümlülüklerin yerine getirilmesi konusunda vergi kanunlarının tanıdığı kolaylıklardan yararlanmak istedikleri Bakanlıktan talep etmeleri üzerine sanatçılar lehine ikinci bir düzenleme yapılmıştır. Buna göre;
- Münhasıran Gelir Vergisi Kanunu’nun 18 inci maddesinde belirtilen türden faaliyetlerde bulunan ve eserlerini sadece aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi veya kurumlara teslim eden serbest meslek erbabından isteyenlerin; Defter tasdik ettirme ve tutma, belge düzenleme zorunlulukları hâsılat tutarına bağlı olmaksızın kaldırılmıştır.
- Aldığı eser ve hizmetleri bu kişiler tarafından düzenlenmiş serbest meslek makbuzu ile belgelemek zorunda olan mükellefler ise harcamalarını bunlara gider pusulası imzalatmak suretiyle tevsik edeceklerdir. Bu şekilde alınan belgeler serbest meslek erbabınca gerektiğinde ibraz edilmek üzere zamanaşımı süresince saklanacaktır.
- Kendi nam ve hesabına bir işyeri açmaksızın mutad meslek olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 18 inci maddesinde belirtilen faaliyetlerde bulunanların vergi levhası tasdik ettirme ve asma zorunlulukları bulunmamaktadır.
- Sanatçıların bu yeni düzenleme ışığında telif hakları kapsamında elde ettikleri gelirler gelir vergisinden müstesna olacağı, bu faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefiyetinin tesisi, defter tasdik ettirme ve tutma, belge düzenleme, vergi levhası tasdik ettirerek asma zorunluluğu ile gelir vergisi beyannamesi verme yükümlülüğü de söz konusu değildir.
5. 117 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde Telif Hakları[4]
5.1. Telif hakları istisnası kapsamındaki teslimlerin münhasıran aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi, kurum ve kuruluşlara yapılması
KDV Kanununun (1/1) maddesine göre, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabidir. Sözü edilen faaliyetleri mutad ve sürekli olarak yapanlar KDV mükellefi olacak, arızi serbest meslek faaliyetinde bulunanların ise KDV mükellefiyeti tesis edilmeyecektir. Serbest meslek faaliyetlerini mutad ve sürekli olarak yapanların prensip olarak, KDV mükellefiyeti tesis ettirmeleri gerekmektedir.
Ancak, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren teslim ve hizmetleri münhasıran aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi, kurum ve kuruluşlara yapanların hesaplayacağı KDV’nin bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi mümkün bulunmaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinde vergi tevkifatı yapmak zorunda olan kurum ve kuruluşlar sayılmıştır. Buna göre ilgili kurum ve kuruluşlara telif hakları kapsamında mal teslimi ve hizmet ifasında bulunmaları halinde Katma Değer Vergisi bu kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.
√ Kamu İdare ve Müesseseleri,
√ İktisadî Kamu Müesseseleri,
√ Sair Kurumlar,
√ Ticaret Şirketleri,
√ İş Ortaklıkları,
√ Dernekler,
√ Vakıflar,
√ Dernek ve Vakıfların İktisadî İşletmeleri,
√ Kooperatifler,
√ Yatırım Fonu Yönetenler,
√ Gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı,
√ Zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler
Serbest meslek erbabının bu uygulamadan faydalanabilmesi için KDV mükellefiyetinin sadece (münhasıran) Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren işlemlerden ibaret olması ve işlemlerinin tamamının aynı Kanunun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlara yapılması gerekmektedir.
Örneğin, sanatçının telif hakları kapsamındaki geliri (yönetmenlik, senarist, beste) yanında telif hakları istisnası kapsamına girmeyen (dizi ve reklam oyunculuğu) gelirlerinin birlikte bulunması halinde KDV sorumluluk uygulamasından yararlanılmayacaktır.
Ayrıca, sorumluluk uygulaması kapsamında işlem yapılabilmesi için Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren işlemleri yapan kişilerin, bu şekilde işlem yapılmasını önceden vergi sorumlusuna (Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılanlara) bildirmesi gerekmektedir.
İşlemlerine ait verginin beyan ve ödeme mükellefiyeti sorumlular tarafından yerine getirilen serbest meslek mensupları (Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde sayılanlar) ayrıca KDV beyannamesi vermeyecek ve defter tutmayacaklardır. İşlemin belgelendirilmesi ise Vergi Usul Kanununun genel hükümlerine göre gerçekleştirilecektir.
Bunun yanında, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar bu bölüm kapsamındaki alımlarında, satıcılardan bir yazı talep edeceklerdir. Bu yazıda işlemi yapanlar;
- Faaliyetlerinin arızi olması nedeniyle KDV’ye tabi olmadığını,
- Faaliyetlerinin KDV’ye tabi olduğunu ve hesaplanacak KDV’nin sorumlu sıfatıyla beyanını tercih ettiklerini,
- Faaliyetlerinin KDV’ye tabi olduğunu ve hesaplanacak KDV’nin kendileri tarafından mükellef sıfatıyla beyan edileceğin belirteceklerdir.
- Bu yazı, Vergi Usul Kanununun muhafaza ve ibraz hükümleri çerçevesinde saklanacak ve gerektiğinde yetkililere ibraz edilecektir.
Öte yandan, serbest meslek mensuplarından yapılan gelir vergisi kesintileri muhtasar beyanname ile beyan edilmekte, bunlardan Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına girenler, “Ödemeler” kulakçığında “021” kodu ile listelenmektedir. Listede “021” kodu ile yer alan serbest meslek mensuplarından KDV tevkifatı yapılanlar ve yapılmayanlar ilgili satırlara giriş yapılmak suretiyle beyan edilecektir.
Örnek:
Hattat Bay (A); işyeri kiralamaksızın kendi evinde hat sanatı ile iştigal etmekte olup müşterilerinin talebi üzerine kurumsal şirketlere (Dernek, vakıf ve ticari İşletmelere) tablolar yapmaktadır. 2026 yılında elde ettiği gelir 2.500.000 TL olup KDV karşısındaki durumunu açıklayalım?
Hattat Bay (A), kendi evinde 18 inci maddesi kapsamına giren hat sanatını icra etmiş ve tablolarını münhasıran aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilen kişi, kurum ve kuruluşlara satması nedeniyle elde ettiği brüt gelir üzerinden % 20 oranındaki KDV hesaplanacak ve 500 bin TL’lik Katma Değer Vergisi sorumlu sıfatıyla ilgili kuruluşlar tarafından beyan edilecektir.
Hattat’ın elde ettiği gelir üzerinden hesaplanan KDV sorumlu sıfatıyla ilgili kuruluşlarca yerine getirilecektir. Bu madde kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşmadığından istisnadan yararlanacak ve sanatçının defter tutma ve gelir vergisi beyannamesi verme zorunluluğu olmayacaktır.
5.2. Telif hakları istisnası kapsamındaki teslimlerin aynı Kanunun 94 üncü maddesinde belirtilenler dışında kalan kişi, kurum ve kuruluşlara yapılması
Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamına giren teslim veya hizmetleri aynı Kanunun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar yanında bu maddede yer almayanlara da yapanlar (örneğin, nihai tüketicilere, basit usul mükelleflerine) yukarıda belirtilen uygulamadan faydalanamayacaktır.
Sorumluluk uygulamasını tercih etmeyenler ile esasen bu kapsama girmesi mümkün olmayan mükelleflerin, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar ile bunlar dışındakilere yaptıkları işlemleri sebebiyle hesaplanan KDV kendileri tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.
Bu mükellefler genel hükümler çerçevesinde defter tutacak, belge düzenleyecek ve KDV beyannamesi vereceklerdir. Bu durumda, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşların bu işlemler sebebiyle vergi sorumlulukları söz konusu olmayacaktır.
Telif hakları istisnası kapsamında Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar, aynı Kanunun 18 inci maddesi kapsamına giren kişilere yapacakları ödemeler ile ilgili olarak gelir vergisi (GV) stopaj tutarı dâhil işlem bedeli üzerinden KDV hesaplayıp sorumlu sıfatıyla beyan edip ödeyeceklerdir. Hesaplanan KDV tutarı gelir vergisi stopaj matrahına dâhil edilmeyecektir.
Örnek:
Dergilere karikatür çizen bir serbest meslek mensubu karikatür başına 20.000 TL Net telif ücreti almaktadır. Karikatüristin her ay 1 karikatür verdiği (A) dergisi işletmesi bu hizmetle ilgili GV ve KDV tevkifat tutarlarını aşağıdaki şekilde hesaplayacaktır.
| KDV hariç, GV stopajı dahil tutar | 20.000 / 0,83 = 24.096,39 |
| GV Stopajı | 24.096,39 x 0,17 = 4.096,39 |
| KDV | 24.096,39 x 0,20 = 4.819,28 |
| GV stopajı ve KDV dâhil toplam bedel | 20.000+ 4.096,39 + 4.819,28 |
Dergi işletmesi “4.096,39” tutarındaki GV stopajını, muhtasar beyannamesine dâhil edecek, “4.819,28” tutarındaki KDV’yi ise 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edecektir. Bu tutarın 1 No.lu beyannamede genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabileceği açıktır.
Örnek:
Hattat Bay (A); işyeri kiralamaksızın kendi evinde hat sanatı ile iştigal etmekte olup müşterilerinin talebi üzerine nihai tüketicilere 2026 yılında 350.000 TL’lik satış yapmıştır. Söz konusu telif kazancının KDV karşısındaki durumunu açıklayalım?
Hattat Bay (A), telif hakları istisnası kapsamında yapmış olduğu hat eserlerini gösteren tabloları nihai tüketicilere sattığından diğer bir ifadede ile teslim ve hizmet ifasını Gelir Vergisi Kanunu’nun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlara yapmadığından 350.000 TL üzerinden hesaplayacağı Katma Değer Vergisini I No’lu beyanname ile kendisi beyan edecektir.
Bunun için Hattat Bay (A), genel hükümler çerçevesinde 2026 yılında defter tasdik ettirme (defter-beyan sistemine kaydolma), belge düzenleyecek ve KDV beyannamesi vereceklerdir.
Örnek:
Hattat Bay (A); işyeri kiralamaksızın kendi evinde hat sanatı ile iştigal etmekte olup müşterilerinin talebi üzerine nihai tüketicilere bir kereye mahsus 2026 yılında 260.000 TL’lik satış yapmıştır. Söz konusu telif kazancının KDV karşısındaki durumunu açıklayalım?
Hattat Bay (A), telif hakları istisnası kapsamında arızi olarak hat sanatını icra ettiği anlaşıldığından tabloların Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlara yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın teslim ve hizmetler Katma Değer Vergisinin konusuna girmediğinden KDV mükellefiyeti oluşmayacaktır.
6. 7194 sayılı Kanun ile 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ ile Getirilen Sınırlandırma (27.05.2020 tarihinden geçerli olmak üzere)
7194 sayılı Kanun ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 18 inci maddesinin son fıkrasına eklenen hüküm ile telif hakları istisnasının kapsamı daraltılmıştır.
Bu madde kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar. Bu durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur.
Buna göre, 2020 takvim yılından bu yana uygulanmakta olan telif hakları istisnasının kapsamı daraltılmış olup, beyan sınırı 193 sayılı gelir vergisi kanununun 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir dilimine endekslenmiştir.
Buna göre, 193 sayılı Kanunun 18 inci maddesi kapsamında elde edilen ve aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarlar, yıllar itibariyle aşağıdaki sınırları aşmayan kazançlar gelir vergisinden istisna olup bu kazançlar için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir.
| Yıllar | Dördüncü Gelir Diliminde Yer alan Tutarlar |
| 2020 | 600.000 |
| 2021 | 650.000 |
| 2022 | 880.000 |
| 2023 | 1.900.000 |
| 2024 | 3.000.000 |
| 2025 | 4.300.000 |
| 2026 | 5.300.000 |
Diğer gelirler dolayısıyla beyanname verilmesi halinde de bu kazançlar beyannameye dâhil edilmeyecektir. Bu kazançlar üzerinden tevkif suretiyle ödenen vergiler nihai vergi olacaktır.
193 sayılı Kanunun 18 inci maddesi kapsamında elde edilen ve aynı Kanunun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı 2025 yılında (4.300.000 TL) ve 2026 yılı için (5.300.000 TL) aşan kazançların istisnadan yararlanması mümkün bulunmamaktadır.
Söz konusu tutarın aşılıp aşılmadığı ilgili takvim yılının sonu itibarıyla belirlenecek ve 18 inci madde kapsamında elde edilen kazançlar toplamının söz konusu tutarı aşması halinde, elde edilen kazançların tamamı yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir.
İstisnadan faydalanılıp faydalanılamayacağı yılsonu itibarıyla belirleneceğinden, istisnadan faydalanamayan mükelleflerin geçici vergi beyannamesi verme yükümlülükleri olmayacaktır.
193 sayılı Kanunun 103 üncü maddesindeki tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarın aşılıp aşılmadığı, takvim yılı sonu itibarıyla her bir yıl için ayrı ayrı değerlendirilecektir. İlgili takvim yılında istisnadan yararlanılamaması sonraki yıllarda istisnadan yararlanılmasına engel teşkil etmeyecektir.
Dipnotlar:
[1] 19.02.1999 tarih ve 23616 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] 04.03.1999 tarih ve 23629 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.
[3] 07.04.1999 tarih ve 23659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[4] 14.04.2012 tarih ve 28264 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.