Hüseyin Can GÜLTEPE
Avukat
hcgultepe@gmail.com
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun elektronik ortamda tebliğe(e-tebliğ) ilişkin düzenlemeleri içeren 107/A maddesi’nin Anayasa Mahkemesi (15/1/2026 Tarih E.: 2025/94, K.: 2026/11 sayılı Kararı) tarafından iptal edilmesi üzerine, söz konusu kanun hükmü yeniden düzenlenerek yürürlüğe girmiştir (7587 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 9. maddesi).
Yapılan yeni düzenleme ile (uygulamada bariz farklılıklar doğurmasa da) Anayasa Mahkemesi’nin kararda belirtilen gerekçeleri doğrultusunda, daha önce Genel Tebliğ (456 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ) ile düzenlenen hususlar kanun hükmü haline getirilmiştir. Bu yazımızda ise söz konusu düzenlemede yer alan e-tebliğ sisteminden çıkış konusu gerçek ve tüzel kişi ayrımı yönünden kısaca incelenmeye çalışılmıştır.
Öncelikle kanun değişikliği öncesinde uygulanan 456 Sıra No.lu Genel Tebliğin E-Tebliğ sisteminden çıkış hükmü;
“7. Elektronik Tebligat Sisteminden Çıkış
Zorunlu veya ihtiyari olarak elektronik tebligat sistemine dahil olanların aşağıdaki durumlar dışında sistemden çıkmaları mümkün değildir.
Tüzel kişilerde ticaret sicil kaydının silindiği (nevi değişikliği ve birleşme halleri dahil) tarih itibarıyla, elektronik tebligat adresi kapatılır. Gerçek kişilerde ise ilgilinin ölümü veya gaipliğine karar verildiğinin idare tarafından tespit edildiği durumlarda ölüm/karar tarihi itibarıyla ilgilinin elektronik tebligat adresi re’sen kapatılır. Mirasçıların bağlı olunan vergi dairesine başvurması halinde de müteveffanın elektronik tebligat adresi kullanıma kapatılır.”
şeklinde düzenlenmişti.
Görüleceği üzere eski düzenlemede ister zorunlu ister ihtiyari olsun e-tebliğ sistemine dâhil olan mükelleflerin sistemden çıkışı aynı şartlara tâbiydi. Buna göre tüzel kişiler için ticaret sicil kaydının silinmesi diğer bir deyişle tüzel kişiliğin sona ermesi, gerçek kişiler için ise ölüm veya gaiplik hallerinde e-tebliğ sisteminden çıkış sağlanmaktaydı. Özetle hem gerçek kişiler hem de tüzel kişiler için e-tebliğ sisteminden çıkışın tek yolu kişiliğin sona ermesi haliydi.
Yeni düzenleme ile Kanun’un 107/A maddesinde e-tebliğ sisteminden çıkış hükmü;
“Zorunlu veya isteğe bağlı olarak elektronik tebligat sistemine dâhil olanların elektronik tebligat sisteminden çıkışlarına ilişkin usuller şunlardır:
1. Ticaret siciline kayıtlı tüzel kişiler ticaret sicil kayıtlarının, diğer tüzel kişiler ise tabi oldukları sicil kayıtlarının silindiği tarih dikkate alınarak elektronik tebligat sisteminden çıkarılır.
2. Gerçek kişiler, kişinin ölüm tarihi veya gaipliğine karar verildiği tarih dikkate alınarak elektronik tebligat sisteminden çıkarılır.
3. Birinci fıkra kapsamında zorunlu olarak elektronik tebligat sistemine dâhil olan gerçek kişiler mükellefiyetin sona erdiği tarihi izleyen beşinci takvim yılı sonundan itibaren talep etmeleri halinde ve elektronik tebligat sistemine dâhil olma zorunluluğu gerektiren diğer haller bulunmamak şartıyla, elektronik tebligat sisteminden çıkarılır.
4. İsteğe bağlı olarak elektronik tebligat sistemine dâhil olanlar, talep etmeleri halinde talep tarihleri dikkate alınarak, elektronik tebligat sistemine dâhil olma zorunluluğu gerektiren diğer haller bulunmamak şartıyla elektronik tebligat sisteminden çıkarılır.
5. 65 yaşını doldurmuş kişiler, talep etmeleri halinde talep tarihleri dikkate alınarak elektronik tebligat sisteminden çıkarılır.”
şeklinde düzenlenmiştir.
Görüleceği üzere yeni düzenlemede ise, sistemden çıkış gerçek kişiler yönünden esnetilerek daha kolay hale getirilmiş olmakla birlikte tüzel kişiler yönünden eski düzenlemedeki şartlar aynen korunmuştur.
Buna göre gerçek kişiler yönünden e-tebliğ sisteminden çıkış, zorunlu ve isteğe bağlı dâhil olmalar yönünden farklı hâl ve şartlarda (ölüm-gaiplik, mükellefiyetin sona ermesi halinde 5 yıl sonunda talep edilmesi halinde, isteğe bağlı olarak sisteme dâhil olanlar yönünden yine talep halinde, 65 yaşını doldurmaları halinde talep üzerine) mümkünken, tüzel kişiler yönünden ister zorunlu ister ihtiyari dahil olmalar olsun sistemden çıkışın tek yolu yine eskiden olduğu gibi ticaret sicil kaydının silinmesi (tüzel kişiliğin sona ermesi) halinde olacaktır.
Burada dikkat edilmesi gereken nokta ise mükellefiyetin sona ermesi (yani mükellefiyetin terkini) hali ile kişiliğin sona ermesi (gerçek kişiler yönünden ölüm-gaiplik, tüzel kişiler yönünden ticaret sicilinden silinmesi) hallerinin hukuken farklı kavramlar olmasıdır. Bu ayrıma dikkat edilmemesinin uygulamada hak kayıplarına sebebiyet vermesi muhtemeldir.
VUK’un ”İşi bırakmanın bildirilmesi” başlıklı 160. maddesinin 1. fıkrası uyarınca;
“153 üncü maddede yazılı mükelleflerden (1.Vergiye tabi ticaret ve sanat erbabı; 2.Serbest meslek erbabı; 3.Kurumlar Vergisi mükellefleri, 4.Kolektif ve adi şirket ortaklarıyla komandit şirketlerin komandite ortakları.) işi bırakanlar, keyfiyeti vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.”
Bu halde mükelleflerin mükellefiyetleri vergisel yönden terkin edilmektedir. Bu terkin işlemi mükelleflerin rızaen bildirimleri üzerine yapılabildiği gibi kimi hallerde de idare tarafından re’sen terkin (VUK m.160/3) işlemi gerçekleştirilebilmektedir. Ancak her iki durumda da (re’sen veya rızaen) bu terkin, kişiliğin sona erdiği anlamına gelmemektedir. Zira mükellefiyetin terkini tüzel kişiliğin sona erdiği anlamına gelmediği gibi yine 160. Maddenin 3. Fıkrasında yer alan;
“Mükellefiyet kaydının terkin edilmesi, mükellefin işi bırakmasından önceki döneme ilişkin yükümlülüklerini ortadan kaldırmayacağı gibi bu tarihten sonra faaliyette bulunduğunun tespiti halinde bu dönemlere ilişkin vergilendirmeye ve sahte belge düzenleme fiilini işleyenler hakkında kovuşturma yapılmasına ve ceza uygulanmasına da engel teşkil etmez.”
hükmü uyarınca terkin işleminden öncesine ait vergisel yükümlülükleri de ortadan kaldırmamaktadır. Bu sebeple mükellefiyetleri terkin edilmiş olsa dahi mükellefler vergisel işlemlerle muhatap olmaya devam edebilmektedir.
İşte bu doğrultuda mevcut yeni düzenleme incelendiğinde; tüzel kişiler yönünden ister zorunlu ister isteğe bağlı olarak e-tebliğ sistemine dâhil olunması halinde, mükellefiyet terkin edilmiş olunsa dahi mükelleflerin tüzel kişilikleri devam ettiği sürece vergisel işlemler yönünden e-tebliğ sisteminde kalmaya devam edeceklerdir. Ancak bu noktada kanun koyucu, gerçek kişiler yönünden bir ayrıma giderek, gerçek kişilerin mükellefiyetinin sona erdiği tarihi izleyen 5. yılın sonunda talep etmeleri halinde sistemden çıkabileceklerini düzenlemiştir. Yani gerçek kişilerde mükellefiyet sona ermiş ise sistemden çıkış mümkün hale getirilmiştir.
Sonuç olarak yeni düzenleme ile birlikte elektronik tebligat sisteminden çıkış, gerçek kişiler yönünden kişiliğin sona ermeden de mükellefiyetin terkin edilmesi durumunda mümkünken, tüzel kişiler yönünden mükellefiyetin terkin edilmesi yeterli olmayıp, ticaret sicilinden silinerek tüzel kişiliğin sona ermesi gerekmektedir. Bu ayrımın bir eşitsizlik mi yoksa ticari hayatın bir gerekliliği mi olduğu noktası ise ayrı bir tartışmanın konusudur.