Mustafa Bahadır ALTAŞ
Yeminli Mali Müşavir
mba@mbaymm.com
Özet
Katma Değer Vergisi (KDV) uygulamalarında vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla ihdas edilen tevkifat mekanizması, son dönemlerde vergi idaresi ile mükellefler arasında ciddi ihtilaflara yol açmaktadır. Özellikle alıcının 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan ettiği tevkifat tutarını ödememesi durumunda, idarece Vergi Usul Kanunu’nun 11. maddesi uyarınca satıcıdan tarhiyat yapılması veya ödeme talep edilmesi sıklıkla karşılaşılan bir durum haline gelmiştir. Bu çalışmada; KDV’nin nötrlük ve yansıtılabilirlik ilkeleri çerçevesinde, tevkif edilen verginin ödenmesinden doğan sorumluluklar, güncel yargı kararları doğrultusunda müteselsil sorumluluk müessesesinin sınırları analiz edilmektedir.
Giriş
Vergi idareleri tarafından mükelleflere gönderilen yazılarda; mal ve hizmet teslimleri kapsamında alıcı tarafından uygulanan KDV tevkifatı nedeniyle, alıcının bu işleme ait 4017 KDV Tevkifatı kodu ile bildirimde bulunmasına rağmen ödemeyi gerçekleştirmediği gerekçe gösterilmektedir. Bu doğrultuda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 11. maddesi öne sürülerek söz konusu tutarın satıcılar tarafından ödenmesi talep edilmektedir.
Bu çalışmanın konusunu; KDV-2 Beyannamesi ile beyan edilen ancak alıcı tarafından ödenmeyen verginin doğurduğu mali sonuçlar ile bu durumun satıcı ve alıcı açısından sorumluluk boyutu ele alınmıştır.
Yasal Mevzuat ve KDV Tevkifatının Hukuki Niteliği
Katma Değer Vergisi (KDV); harcama üzerinden alınan bir vergi olup üretilen mal veya hizmetin her aşamasında yaratılan değerin vergilendirildiği, özü itibarıyla nihai tüketicinin katlanmak zorunda kaldığı bir tüketim vergisidir.
TBMM tarafından 25.10.1984 tarihinde kabul edilen ve 02.11.1984 tarihli, 18563 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak Türk vergi sistemine 1 Ocak 1985 yılında dahil olan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun gerekçesinde bu durum açıkça vurgulanmıştır: “Bu vergi sisteminin ekonomik olaylara karşı tarafsız ve vergi yükü açısından nötr olan özelliği nedeniyle halen yürürlükte bulunan muamele vergilerinin ekonomi üzerindeki olumsuz etkileri giderilecektir. Uluslararası ekonomik ilişkilerimiz ve özellikle ihracatımızın gelişmesi açısından da yarar sağlayacaktır.”
3065 sayılı Kanun’da tevkifat uygulamasına ilişkin doğrudan ve özel bir düzenleme bulunmamaktadır. Tevkifat mekanizması, kanunun “Katma Değer Vergisinde Vergi Sorumlusu” başlıklı 9/1. maddesinde yer alan yetkiye dayanmaktadır: “Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkez ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.”
Mali idarenin riskli gördüğü sektörlerde vergi alacağını güvence altına almak gayesiyle bir “vergi güvenlik müessesesi” olarak başlattığı KDV tevkifatı, yüklenilen katma değer vergisi nötrleşmediği için KDV’nin temel tekniğine ve ruhuna aykırılık teşkil etmektedir. Günümüz iktisadi faaliyetlerinde, neredeyse her mükellefin alım veya satım işlemlerinde KDV tevkifatı uygulamasıyla karşılaşması kaçınılmaz hale gelmiştir.
Mevzuatta Ödeme ve İndirim Sorumluluğu
Vergi İndirimi Açısından Değerlendirme (Madde 29)
3065 sayılı Kanun’un “Vergi İndirimi” başlıklı 29. maddesinin 1. fıkrasının (ç) bendi (Ek: 28/12/2023-7491/30 md. Yürürlük: 1/1/2024) uyarınca; “Vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenen katma değer vergisi“ mükellefler tarafından indirilebilir.
Bu düzenleme ile indirim hakkı doğrudan “ödeme” şartına bağlanmış görünse de bu zorunluluk sorumlu sıfatıyla beyan eden alıcı tarafı bağlamaktadır.
Verginin Ödenmesi Açısından Değerlendirme (Madde 46)
3065 sayılı Kanun’un “Verginin Ödenmesi” başlıklı 46. maddesinde ödeme süreleri açıkça tayin edilmiştir: “Beyanname vermek mecburiyetinde olan mükellefler, bir vergilendirme dönemine ait katma değer vergilerini beyanname verecekleri ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar; vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar ise bir vergilendirme dönemine ait katma değer vergilerini beyanname verecekleri ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar ödemeye mecburdurlar.” (7491 sayılı Kanun ile eklenen ibare; Yürürlük: 1.1.2024)
Bu kanuni düzenleme, tevkif edilen vergiye ilişkin ödeme sorumluluğu ve yükümlülüğünü doğrudan ve münhasıran vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulan alıcıya yüklemiştir.
Tebliğ Düzenlemeleri ve Yargının Yaklaşımı
Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 21) ile konuya ilişkin idari düzenlemeler şekillendirilmiştir. İdarenin yaklaşımına göre; söz konusu vergi satıcı tarafından beyan edilmiş olsa dahi, tahakkuk eden verginin ödenmemesi veya ödenecek KDV çıkmaması nedenleriyle Hazineye intikal etmeyen vergi ile buna bağlı ceza, faiz ve zamların alıcıdan aranması gerekmektedir.
Tevkifat mekanizmasında alıcı, kesinti yaptığı KDV tutarını 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan etmek ve doğrudan vergi dairesine ödemekle yükümlüdür. Satıcı ise tevkif edilen tutardan kalan kısmı (kendi payını) beyan etmek ve ödemekle mükelleftir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesi gereğince, tevkif edilen verginin beyan edilip ödenmesinden sorumlu sıfatıyla sadece alıcı mükellef sorumludur. Nitekim bu konuda yargıya intikal eden uyuşmazlıklarda yüksek mahkeme net bir tavır koymuştur. Danıştay 4. Dairesi (E.2021/2647, K.2022/6427) ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (VDDK) tarafından verilen kararlarda; “Kanun’da, alıcı tarafından KDV’nin ödenmiş olması gibi bir şartın satıcıya yüklenemeyeceği” açıkça belirtilmiş ve bu yöndeki kısıtlayıcı idari düzenlemeler esastan iptal edilmiştir.
Vergi Usul Kanunu Madde 11 ve Müteselsil Sorumluluğun Sınırları
Vergi idaresi, alıcının ödemediği vergiyi satıcıdan talep ederken VUK’un 11. maddesindeki şu hükme dayanmaktadır: “Yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar. Mal alım satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar… müteselsilen sorumludurlar.”
Ancak bu sorumluluğun uygulanabilmesi için vergi hukukunun temel ilkeleri göz ardı edilemez. VUK’un 3. maddesinde yer alan “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” hükmü uyarınca; VUK’un 11. maddesindeki “müteselsil sorumluluk” ilkesi, alıcı ile satıcı arasında “vergiyi ziyaa uğratma yönünde kasıtlı bir ortaklık, muvazaa veya illiyet bağı” somut verilerle ispat edilmedikçe uygulanamaz. Sadece alıcının kendi mali yükümlülüğünü (borcunu) yerine getirmemesi sebebiyle, işlemde hiçbir kusuru olmayan satıcının müteselsilen sorumlu tutulması vergi adaleti, mülkiyet hakkı ve genel hukuk ilkeleriyle bağdaşmamaktadır.
Sonuç
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, ilgili mevzuat ve yargı içtihatları birlikte değerlendirildiğinde; vergi alacağını güvence altına almak adına idarece uygulamaya konulan “ödemeye bağlı indirim” veya “satıcıyı sorumlu tutma” yaklaşımları KDV’nin teorik yapısına aykırıdır. Alıcılar tarafından beyan edilen ancak süresinde ödenmeyen tevkifat tutarlarından dolayı, satıcı mükellefler adına ödeme emri düzenlenmesi veya tarhiyat yapılması hukuken isabetsizdir ve mevzuata aykırıdır.
Katma Değer Vergisi, doğası gereği nihai tüketiciyi vergilendirmeyi amaçlayan bir işlem vergisidir. Satıcı, düzenlenen faturada tevkifat uygulanması sebebiyle yasa gereği zaten bu KDV tutarını alıcıdan tahsil edememiştir. Tahsil etmediği bir verginin, alıcının ödevini yapmaması gerekçesiyle satıcıdan istenmesi; KDV’nin “vergi yükü açısından nötr (tarafsız)” olma özelliğini zedelediği gibi, indirim mekanizması yoluyla telafi edilebilme imkânını da tamamen ortadan kaldırmaktadır. Bu nedenle, idarenin alıcı amme borçlusuna karşı takip yollarını tüketmesi, kusursuz satıcı üzerindeki haksız vergi baskısına son vermesi gerekmektedir.
“Havayı kapladı bir kara bulut.
Verdiğim gülleri koynunda kurut.
Vefasız güzelden sana yar olmaz.
Hayırsız biriymiş de onu unut”
Zeki Salman-Arguvan/Malatya Türküsü