Anayasa Mahkemesi Kararı E: 2019/4 – 213 Sayılı Kanunla İlgili
09 Mart 2022 Tarihli Resmi Gazete
Sayı: 31773
ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
Esas Sayısı : 2019/4
Karar Sayısı : 2021/78
Karar Tarihi : 4/11/2021
[vc_row][vc_column][vc_message message_box_color=”juicy_pink”]
ÖZET:
Kaçakçılık Suçu ve Vergi Kabahatlerine Dair Yargılamada Diğerini Etkileyebilecek Unsurların Dikkate Alınmasını Sağlayacak Güvencelere Engel Olan Kuralın Anayasa’ya Aykırı Olduğu
Anayasa Mahkemesi 4/11/2021 tarihinde E.2019/4 numaralı dosyada, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 340. maddesinin, 359.maddesinin (b) fıkrası ile son paragrafının ve 367. maddesinin dördüncü fıkrasının (anılan maddeye 29/4/2021 tarihli ve 7318 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen dördüncü fıkra nedeniyle beşinci fıkrasının) Anayasa’ya aykırı olmadıklarına ve itirazın reddine; 367. maddesinin beşinci fıkrasının (anılan maddeye 7318 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen dördüncü fıkra nedeniyle altıncı fıkrasının) Anayasa’ya aykırı olduğuna ve iptaline karar vermiştir.
İtiraz Gerekçesi
Başvuru kararlarında özetle; itiraz konusu kurallar ile vergi hukuku mevzuatında aynı fiilin hem suç hem de kabahat olarak nitelendirilmesi nedeniyle vergi mükelleflerine idari nitelikli vergi cezası yaptırımının yanı sıra adli nitelikli hürriyeti bağlayıcı cezanın uygulanabildiği, bu yaptırımlara ilişkin davalardan birinin vergi mahkemesinde diğerinin ise ceza mahkemesinde yürütülüp farklı yargılama usullerine tabi olduğu, anılan mahkemeler arasında herhangi bir etkileşimin olmadığı, bu nedenle aynı fiilden kaynaklanan yargılamalar sonucunda verilen kararların birbiriyle çelişmeleri hâlinde dahi geçerli olduğu, bu durumun hukuki güvenlik ilkesiyle bağdaşmadığı belirtilerek kuralların Anayasa’ya aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
1. Aynı Fiilden Dolayı Birden Fazla Yargılanmama veya Cezalandırılmama (Ne Bis İn İdem) İlkesi
Anayasa’da aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesi açıkça düzenlenmemekle birlikte Anayasa Mahkemesi (AYM) bu ilkeyi, Ünal Gökpınar ([GK], B. No: 2018/9115, 27/3/2019, § 50) kararında hukuk devleti ve hukuki güvenlik ilkesi konusundaki kendi içtihadından hareketle ve bazı uluslararası hukuk metinlerine referansla Anayasa’nın 36. maddesinde düzenlenen adil yargılanma hakkının bir unsuru olarak görmüştür. Adil yargılanma hakkı kapsamındaki cezai süreçler yönünden hukuki güvenliğin sağlanmasına hizmet eden ilke Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) kararlarında ve bazı uluslararası sözleşmelerde de adil yargılanma hakkının bir güvencesi olarak kabul edilmiştir.
“Hiç kimse, ceza yargılamasında kesin/kesinleşmiş bir hükümle mahkûm edildiği ya da beraat ettiği bir fiilden dolayı ceza yargılaması kapsamında yeniden yargılanamaz veya cezalandırılamaz.” biçiminde tanımlanabilecek ilkenin koşulları şunlardır:
– Ceza ile ilgili bir yargılama sürecinin olması.
– Bu sürecin kesin/kesinleşmiş mahkûmiyet veya beraat hükmüyle sonuçlanmış olması.
– Tekrar (yeniden) ceza ile ilgili bir yargılama sürecinin işletilmesi.
– Farklı yargılama süreçlerinin aynı fiile ilişkin olması.
– İlkenin istisnalarından birinin olmaması.
Birinci ve üçüncü koşul bakımından ceza ile ilgili yargılama süreçlerinin her durumda teknik olarak ceza yargılaması hukuku anlamında bir süreç olarak öngörülmüş olması şart olmayıp bu kavram anayasal anlamda özerk bir yoruma tabidir. Nitekim AYM norm denetimi ve bireysel başvuru kararlarında, Anayasa’nın 36. ve 38. maddelerini yorumlayarak ceza kavramının idari vergi cezalarını da kapsadığını belirtmiştir (AYM, E.2019/16, K.2019/15, 14/3/2019, § 13; Gür-Sel İnşaat Malzemeleri San. Tic. Ltd. Şti., B. No: 2013/4324, 7/7/2015; Ünal Gökpınar, §§ 54-56).
İkinci koşul bakımından mahkûmiyet ya da beraat hükmünden ne anlaşılması gerektiği AYM tarafından özerk olarak yorumlanmalıdır. Bu bağlamda aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesinin koruduğu menfaat; ceza yaptırımına bağlanmış olan bir eyleme ilişkin isnadın esası incelenerek kişinin cezai sorumluluğu hakkında olumlu ya da olumsuz verilmiş kesin/kesinleşmiş bir karardan sonra tekrar/yeniden yargılanmaması ve cezalandırılmamasıdır. Dolayısıyla özerk yorum çerçevesinde ceza olarak nitelendirilen bir yaptırıma ilişkin yargılamada delillerin değerlendirilmesi ve olguların tespiti sonrası kişinin ilgili suçu işlediği ya da işlemediği yönünden değerlendirme içeren bir kararın aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesi anlamında mahkûmiyet ya da beraat kararı olarak nitelendirilmesi gerekir. Bununla birlikte isnadın esası incelenmeden verilen, kişinin cezai sorumluluğuyla ilgili tespit içermeyen kararlar, örneğin zamanaşımı nedeniyle verilen düşme kararı ya da kovuşturmaya yer olmadığına dair karar söz konusu ilke kapsamında beraat kararı olarak nitelendirilemez. Kesin olma/kesinleşme de AYM’nin özerk yorumuna tabidir. Bu kavramlardan anlaşılması gereken ilgili kararın kanun yolu öngörülmemesi nedeniyle verildiği anda kesin olması veya olağan kanun yolları tüketilerek ya da bunlara başvuru için öngörülmüş sürelerde başvuru yapılmadan geçirilerek kesinleşmiş olmasıdır.
Üçüncü koşul bakımından iki kere (kez) cezalandırma ve tekrar (yeniden) cezalandırma birbirinden farklıdır. İlke bir kişiye aynı fiilden dolayı iki kere ceza verilmemesini değil kişinin aynı fiilden dolayı tekrar (yeniden) yargılanamamasını ve bu yargılamaya bağlı olarak cezalandırılmamasını gerektirir. Dolayısıyla kişinin aynı fiilden dolayı aynı yargılama süreci içinde birden fazla yaptırıma maruz kalması tek başına ilkeyi zedelemeyebilir. Zira bu durumda ortada ceza ile ilgili birden fazla süreç bulunmamaktadır.
Dördüncü koşul bakımından aranması gereken aynı suç değil aynı fiildir. Nitekim AYM, Ünal Gökpınar (aynı kararda bkz. § 56) kararında suçun unsurları arasındaki farklılıkların incelenmesine gerek görülmediğine ve süreçlere kaynaklık eden fiilin/olgunun aynılığının dikkate alınması gerektiğine işaret etmektedir. Suç ve kabahatlerin aynı fiille işlenip işlenmediğinin tespiti için fiile ilişkin zamansal, mekânsal ve olgusal aynılığın sağlanması gerekmektedir. Aynı fiilden söz edilebilmesi için birden fazla takibat ya da cezaya kaynaklık eden olguların bire bir veya maddi olarak (büyük ölçüde) aynı olgular olması, aynı zamanda ve mekânda gerçekleşmesi gerekmektedir. Tek bir fiilin cezaya ilişkin iki farklı düzenlemede aynı biçimde ele alınması durumunda bire bir olma hâlinden düzenlemelerde bazı farklılıklar bulunmakla birlikte bu farklılıkların önemsiz olması hâlinde maddi olarak (büyük ölçüde) aynı olma hâlinden söz edilebilecektir.
İlk dört koşulun birlikte gerçekleşmesi hâlinde ilkeye aykırılık oluşur. Bununla birlikte uluslararası hukukta ilkeye istisna teşkil edebilecek bazı özel durumlar öngörülmüştür. Bunlar Anayasa’nın anılan ilke bağlamında yorumunda da dikkate alınmalıdır. Bu kapsamda Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne Ek 7 No.lu Protokol’ün 4. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer verilen, Türk hukukunda kanunlarda kabul edilen yeni delil ortaya çıkması ve davanın sonucunu etkileyebilecek esaslı bir kusurun varlığı ilk iki istisnai durum olarak değerlendirilebilir. Üçüncü istisnai durum ise AİHM içtihatları ile geliştirilen (şeklen birden fazla olsalar bile) cezaya ilişkin süreçlerin bir bütünün parçaları olacak şekilde bağlantılı bir biçimde yürütülmesidir.
Üçüncü istisnai duruma ilişkin olarak (özellikle aynı fiile ilişkin farklı hukuk disiplinleri kapsamında yürütülen cezaya ilişkin süreçler bağlamında) şu kriterlerin dikkate alınması gerekir:
– Birden fazla sürecin hukuka aykırı aynı fiilin farklı yönlerini ele almak üzere birbirini tamamlayıcı farklı amaçlar takip edip etmediği,
– Aynı fiile ilişkin birden fazla sürecin yürütülebileceğinin öngörülebilir olup olmadığı,
– Birden fazla süreç arasında mümkün olduğunca delillerin toplanması ve değerlendirilmesi ile olguların tespitinde yeterli etkileşim sağlanıp sağlanmadığı, bu kapsamda birden fazla bağımsız süreç yürütüldüğü izlenimi verecek şekilde herhangi bir tekrarın oluşmasından kaçınılıp kaçınılmadığı, özellikle farklı yetkili makamlar tarafından bir süreçte tespit edilen olguların diğer süreçte de kullanılmasına özen gösterilip gösterilmediği,
– Kişilerin haklarında yürütülen birden fazla süreç sonunda tek bir süreç yürütülmüş olsaydı karşılaşacakları külfete göre aşırı bir külfet yüklenmesini önlemek için ilk olarak kesinleşen süreçte uygulanan yaptırımın sonradan kesinleşende dikkate alınıp alınmadığı,
– Yukarıda unsurlarına yer verilen maddi yönden bağlantının sağlanması hâlinde her iki sürecin zaman yönünden de bağlantılı olup olmadığı (Bu bağlamda bir sürecin diğer sürecin tamamlanmasından sonra makul bir süre içerisinde sonlandırılıp sonlandırılmadığının değerlendirilmesi gerekir.)
2. Vergi Cezaları ile Vergi Suçlarının Cezalarının Birleştirilemeyeceğine ve Ayrı Ayrı Uygulanacağına İlişkin Kurallar Yönünden
İtiraz Konusu Kurallar
İtiraz konusu kurallar, vergi cezaları ile vergi kaçakçılığı suçunun ve diğer kanunlardaki suçların cezalarının içtima ve tekerrür hükümlerine göre birleştirilemeyeceğini ve vergi cezaları ile vergi kaçakçılığı suçunun cezasının ayrı ayrı uygulanacağını öngörmektedir.
Mahkemenin Değerlendirmesi
Anayasa’nın 36. maddesinde yer verilen adil yargılanma hakkı ve 2. maddesinde yer verilen hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerinin bir sonucu olarak yürürlükteki hukuk kurallarına uygun şekilde haklarındaki yargılama kesin hükümle sona eren kişilerin aynı fiil nedeniyle tekrar yargılanma tehdidi altında kalmamaları gerekmektedir.
Aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanma veya cezalandırma sürecine ilişkin yukarıda belirtilen şartların varlığı aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesine aykırılık oluşturacaktır.
İtiraz konusu kurallara konu cezalandırma ve yargılama süreçlerinden biri kaçakçılık suçu için öngörülen hürriyeti bağlayıcı cezalara ilişkin, diğeri ise vergi kabahatleri için öngörülen idari para cezalarına ilişkin olup her ikisinin de cezai nitelikte olduğu AYM kararlarında ortaya konulmuştur.
Bazı hâllerde kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerinin aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesi kapsamında aynı fiil ile işlenebildikleri görülse de ilke belirli şartların sağlanması hâlinde ikili bir yargılama/cezalandırma sürecini, dolayısıyla birden fazla cezanın uygulanmasını dışlamamaktadır. Süreçlerin bir bütünün parçaları olacak biçimde bağlantılı yürütülmelerine ilişkin güvencelerin sağlanması hâlinde birden fazla cezanın uygulanması kanun koyucunun takdir yetkisindedir. Buna göre cezalandırmaya ilişkin süreçlerin bağlantılı yürütülmesini dışlamayıp sadece birden fazla cezanın uygulanmasını ve bunların birleştirilmesine izin verilmemesini öngören kuralların aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesine aykırı bir yönü bulunmamaktadır.
Anayasa Mahkemesi açıklanan gerekçelerle kuralların Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın reddine karar vermiştir.
3. Vergiye İlişkin İşlemlerde Sahte Belge Kullananların Hapis Cezası ile Cezalandırılmasına İlişkin Kural Yönünden
İtiraz Konusu Kural
İtiraz konusu kural, asıl veya suretleri tamamen ya da kısmen sahte olarak düzenlenmiş vergiye ilişkin belgeleri kullananların üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağını öngörmektedir.
Mahkemenin Değerlendirmesi
Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri suç ve ceza politikasına göre belirlenir. Bu konuda kanun koyucunun takdir yetkisi bulunmaktadır. Kanun koyucunun takdir yetkisini kullanırken ölçülülük ilkesine uygun davranması gerekmektedir. Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık alt ilkelerinden oluşmaktadır.
Kural vergiye ilişkin sahte belgelerin kullanılmasının cezai yaptırıma bağlanması suretiyle vergi düzeninin sağlıklı biçimde işlemesini ve böylece verginin doğru şekilde tespiti ile tahsilini amaçlamaktadır. Kuralın caydırıcı etkisi gözetildiğinde anılan amaca ulaşma bakımından elverişli ve gerekli olmadığı söylenemez.
Vergi kaçakçılığı suçunun toplumsal etkisi, tehlikeliliği, vergi düzenine olan zararı ve işlenme oranı gözönünde bulundurulduğunda belirlenen ceza aralığının ağır ya da orantısız olmadığı, kuralla kişilere aşırı bir külfet yüklenmediği, bu bağlamda suç ile ceza arasında bulunması gereken makul dengenin gözetildiği sonucuna varılmıştır.
Anayasa Mahkemesi açıklanan gerekçelerle kuralların Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın reddine karar vermiştir.
4. Ceza Mahkemesi Kararları ile Vergi Cezalarını Uygulayacak Makam ve Mercilerin Kararlarının Karşılıklı Bağlamazlığına İlişkin Kural Yönünden
İtiraz Konusu Kural
İtiraz konusu kural; ceza mahkemesi kararlarının vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmayacağına, bu makam ve mercilerce verilecek kararların da ceza hâkimini bağlamayacağına ilişkindir.
Mahkemenin Değerlendirmesi
Karşılıklı bağlamazlığa ilişkin kural, sadece aynı fail tarafından aynı fiil ile işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatleri ile ilgili olmayıp farklı fiillerle veya farklı faillerce bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatleri ile de ilgili bulunmaktadır. Kapsamdaki bu hâller farklı değerlendirmeleri gerektirmektedir.
Aynı Fail Tarafından Aynı Fiil ile İşlenen Suç ve Kabahatler Yönünden
Aynı fail tarafından aynı fiil ile işlenebilen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin durumlarda Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınmış olan adil yargılanma hakkı kapsamında yer alan aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesine aykırılığın oluşabilmesi için yukarıda da belirtildiği üzere yargılanma süreçlerine ilişkin birtakım şartların da gerçekleşmesi gerekmektedir. Anılan sürece ilişkin iki şarttan ilki yargılama/cezalandırma sürecinin kesin/kesinleşmiş mahkûmiyet veya beraat hükmüyle sonuçlanmış olması, ikincisi ise tekrar (yeniden) ceza ile ilgili bir yargılama/cezalandırma sürecinin işletilmesidir.
Tekrar bir cezalandırma sürecinin başlatılmasına rağmen cezaya ilişkin süreçlerin bir bütünün parçaları olacak şekilde bağlantılı bir biçimde yürütülmesi halinde ilkeye aykırılıktan söz edilmeyecektir. Bunun için bu istisnai duruma ilişkin yukarıda belirtilen koşulların gerçekleşmesi gerekmektedir. Kural bu koşullar bakımından değerlendirilmelidir.
Süreçlerde tamamlayıcı farklı amaçlar takip edilip edilmediği
Kaçakçılık suçunun cezalandırılmasında kamu düzenini korunması, vergi cezalarında ise vergisel idari düzenin korunması biçiminde farklı amaçlar izlendiği görülmektedir. Bu bakımdan özünde aynı fiile ilişkin olmakla birlikte farklı hukuki değerleri koruyan biri adli, diğeri idari iki ayrı cezalandırma usulünün tamamlayıcı amaçlar izlediği söylenebilir.
Süreçlerin öngörülebilir olup olmadığı
Vergi kaçakçılığı suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri ile bu süreçler sonunda uygulanacak cezaların yeterli belirlilikte düzenlendiği gözetildiğinde bu süreçlerin öngörülebilir olduğu anlaşılmaktadır.
Delillerin toplanması ve değerlendirilmesi ile olguların tespitinde etkileşimin sağlanıp sağlanmadığı
Vergi incelemesine dayanan her iki sürecin de başlangıçta bir süre birlikte yürütüldüğü görülmektedir. Sonrasında süreçler bağımsız olarak yürütülmekte olup delillerin toplanması ve değerlendirilmesi ile olguların tespitine ilişkin herhangi bir tekrarın oluşmasını engelleyecek bir etkileşime gerek dava konusu kuralda gerekse diğer kurallarda yer verilmediği görülmektedir.
İlk olarak kesinleşen süreçte uygulanan yaptırımın sonradan kesinleşende dikkate alınıp alınmadığı
Süreçler sonucunda uygun görülen cezaların muhatabı üzerinde aşırı külfet oluşturmasını engellemeye yönelik güvencelere yer vermeyen kural, kişi aleyhine hükmedilen toplam cezanın aşırı külfet oluşturma riskinin arttığı hallerde dengeleyici mekanizmaların uygulanabilmesine imkân tanımamaktadır.
Süreçler arasında zamansal yönden bağlantı olup olmadığı
Yukarıda açıklanan etkileşimsizliğin sonucu olarak süreçlerin sonuçlandırılmasında zamansal farklılıkların ortaya çıkabildiği, itiraz konusu kural ile yargılama/cezalandırma süreçlerinde verilen kararların karşılıklı olarak karar verici birimleri bağlamayacağı hüküm altına alınmakla bu bağlantı eksikliğinin daha da pekiştirildiği anlaşılmaktadır.
Bu itibarla cezalandırma süreçleri tamamlayıcı amaçlar taşısalar ve öngörülebilir olsalar bile delillerin toplanması ve değerlendirilmesi ile olguların tespitinde etkileşimin sağlanmasına, ilk olarak kesinleşen süreçte uygulanan yaptırımın sonradan kesinleşende dikkate alınmasına ve süreçler arasında zamansal yönden bağlantı sağlanmasına engel olan kuralın aynı fiilden dolayı yeniden yargılanmama veya cezalandırılmama ilkesine aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.
Diğer Bağlantılı Suç ve Kabahatler Yönünden
Farklı failler veya farklı fiiller ile bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin cezalandırma ve yargılama süreçleri de itiraz konusu kuralın kapsamında yer almaktadır.
Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı, yargılama/cezalandırma süreçlerine tesir edebilecek hususların dikkate alınmasını gerekli kılmaktadır. Bu kapsamda bağlantılı olarak işlenen kaçakçılık suçu ve vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçlerinde de bir diğerini etkileyebilecek unsurların dikkate alınmasını sağlayacak güvencelerin getirilmesi gerekmektedir. Bu gerekliliğin yerine getirilmesine engel olan kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.
Anayasa Mahkemesi açıklanan gerekçelerle kuralların Anayasa’ya aykırı olduğuna ve kuralın iptaline karar vermiştir.
Bu basın duyurusu Genel Sekreterlik tarafından kamuoyunu bilgilendirme amacıyla hazırlanmış olup bağlayıcı değildir.
Kaynak: T.C. Anayasa Mahkemesi
[/vc_message][vc_column_text]
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURANLAR:
1. İstanbul 7. Vergi Mahkemesi (E.2019/4)
2. Bursa 17. Asliye Ceza Mahkemesi (E.2019/84)
İTİRAZLARIN KONUSU: 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun;
A. 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun’un 10. maddesiyle değiştirilen 340. maddesinin,
B. 23/1/2008 tarihli ve 5728 sayılı Kanun’un 276. maddesiyle değiştirilen 359. maddesinin;
1. (b) fıkrasının,
2. Son paragrafının,
C. 5728 sayılı Kanun’un 280. maddesiyle değiştirilen 367. maddesinin dördüncü ve beşinci fıkralarının (anılan maddeye 29/4/2021 tarihli ve 7318 sayılı Kanun’un 5. maddesiyle eklenen dördüncü fıkra nedeniyle beşinci ve altıncı fıkralarının),
Anayasa’nın 2., 11. ve 90. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptallerine karar verilmesi talebidir.
OLAY: Resen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali ile sahte faturaları ticari işletmesine ait ticari defterlerinin gider hanesine kaydetmek suretiyle kullandığı iddia olunan sanığın vergi kaçakçılığı suçundan cezalandırılması talebiyle açılan davalarda itiraz konusu kuralların Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkemeler, iptalleri için başvurmuştur.
I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKÜMLERİ
Kanun’un itiraz konusu kuralların da yer aldığı;
1. 340. maddesi şöyledir:
“Suçlarda birleşme:
Madde 340- (Değişik: 22/7/1998-4369/10 md.) Bu kanunda yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359 uncu maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez.
Bu Kanunla vergi cezasiyle cezalandırılan fiiller, aynı zamanda 359 uncu maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesi söz konusu madde hükmüne göre takibat yapılmasına engel olmaz.”
2. 359. maddesi şöyledir:
“Kaçakçılık Suçları ve Cezaları
Madde 359- (Değişik: 23/1/2008-5728/276 md.)
a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
ç) (Ek:29/4/2021-7318/4 md.) Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkilendirilmediği halde, ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldıran, donanım veya yazılımını değiştiren veya yetkilendirilmiş olsun ya da olmasın ödeme kaydedici cihazın hafıza birimlerine, elektronik devre elemanlarına veya harici donanım veya yazılımlarla olan bağlantı sistemine ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemlere fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek; gerçekleştirilen satışlara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayıt altına alınmasını engelleyen, cihazda kayıt altına alınan bilgileri değiştiren veya silen, ödeme kaydedici cihaz veya bağlantılı diğer donanım ve sistemler ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemler tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığı veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyen veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.
Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.”
3. 367. maddesi şöyledir:
“Bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usül:
Madde 367- (Değişik: 23/1/2008-5728/280 md.)
(Değişik birinci fıkra: 23/7/2010-6009/13 md.) Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir.
359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle ıttıla hasıl eden Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder.
(Ek dördüncü fıkra:29/4/2021-7318/5 md.) 359 uncu maddenin (ç) fıkrasında yazılı suçların işlendiğinin inceleme sırasında tespiti halinde incelemenin tamamlanması beklenmeksizin, sair suretlerle öğrenilmesi halinde ise incelemeye başlanmaksızın Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından bu tespitlere ilişkin rapor düzenlenir ve rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla birlikte keyfiyet Cumhuriyet başsavcılığına bildirilir. Kamu davasının açılması için incelemenin tamamlanması şartı aranmaz.
Kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesine talik olunur.
359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.
Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.”
II. İLK İNCELEME
A. E.2019/4 Sayılı Başvuru Yönünden
1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ARSLAN, Burhan ÜSTÜN, Engin YILDIRIM, Serdar ÖZGÜLDÜR, Serruh KALELİ, Recep KÖMÜRCÜ, Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Hasan Tahsin GÖKCAN, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL ve Yusuf Şevki HAKYEMEZ’in katılımlarıyla 17/1/2019 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
B. E.2019/84 Sayılı Başvuru Yönünden
2. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Zühtü ASLAN, Engin YILDIRIM, Hasan Tahsin GÖKCAN, Serdar ÖZGÜLDÜR, Recep KÖMÜRCÜ, Hicabi DURSUN, Celal Mümtaz AKINCI, Muammer TOPAL, M. Emin KUZ, Kadir ÖZKAYA, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ ve Yıldız SEFERİNOĞLU’nun katılımlarıyla 24/7/2019 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında öncelikle uygulanacak kural ve sınırlama sorunları görüşülmüştür.
3. Anayasa’nın 152. ile 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 40. maddelerine göre bir davaya bakmakta olan mahkeme, o dava sebebiyle uygulanacak bir kanunun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasa’ya aykırı görmesi hâlinde veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varması durumunda bu hükümlerin iptalleri için Anayasa Mahkemesine başvurmaya yetkilidir. Ancak anılan maddeler uyarınca bir mahkemenin Anayasa Mahkemesine başvurabilmesi için elinde yöntemince açılmış ve mahkemenin görevine giren bir davanın bulunması, iptali talep edilen kuralın da o davada uygulanacak olması gerekir. Uygulanacak kural ise bakılmakta olan davanın değişik evrelerinde ortaya çıkan sorunların çözümünde veya davayı sonuçlandırmada olumlu ya da olumsuz yönde etki yapacak nitelikteki kurallardır.
4. İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 213 sayılı Kanun’un 340. maddesinin ikinci fıkrası ile 359. maddesinin (b) fıkrasının iptalini talep etmiştir.
5. Vergi kaçakçılığı suçunu oluşturabilecek fiiller 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde üç fıkra hâlinde düzenlenmiştir. Bu fiillerin bir kısmı anılan Kanun’un 359. maddesinin itiraz konusu (b) fıkrasında sayılmıştır. Anılan kuralın birinci cümlesinde; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok etmek, defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koymak veya hiç yaprak koymamak, belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek ya da sahte belgeleri kullanmak fiillerinin kaçakçılık suçunu oluşturduğu, bu fiilleri işleyenlerin üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı düzenlenmiştir. Kuralın ikinci cümlesinde ise sahte belgenin tanımı yapılmıştır.
6. Bakılmakta olan dava, sahte faturaları ticari defterlerine kaydetmek suretiyle kullandığı iddia olunan sanığın vergi kaçakçılığı suçundan 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinin (b) fıkrası uyarınca cezalandırılması talebine ilişkindir. Bu itibarla Kanun’un 359. maddesinin itiraz konusu (b) fıkrasının birinci cümlesinin diğer vergi kaçakçılığı suçlarını düzenleyen “Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler…” kısmının bakılmakta olan davada uygulanma imkânı bulunmamaktadır. Bu nedenle kuralın bu kısmına ilişkin başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle reddi gerekir.
7. Öte yandan Kanun’un 359. maddesinin (b) fıkrasının birinci cümlesinde yer alan “…üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.” ibaresi ile sahte faturanın tanımının yapıldığı ikinci cümlesi, bakılmakta olan davaya konu sahte fatura kullanma biçimindeki vergi kaçakçılığı suçunun yanı sıra bakılmakta olan davada uygulanma imkânı olmayan diğer vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin düzenlemeler yönünden de geçerli ortak kural niteliğindedir. Dolayısıyla kurala ilişkin esas incelemenin bakılmakta olan davanın konusu gözetilerek anılan fıkranın birinci cümlesinde yer alan “…veya bu belgeleri kullananlar,…” ibaresi ile sınırlı olarak yapılması gerekir.
8. Açıklanan nedenlerle 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun;
A. 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun’un 10. maddesiyle değiştirilen 340. maddesinin ikinci fıkrasının esasının incelenmesine,
B. 23/1/2008 tarihli ve 5728 sayılı Kanun’un 276. maddesiyle değiştirilen 359. maddesinin (b) fıkrasının;
1. Birinci cümlesinde yer alan “…veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.” ibaresi ile ikinci cümlesinin esasının incelenmesine, esasa ilişkin incelemenin “…veya bu belgeleri kullananlar,…” ibaresi ile sınırlı olarak yapılmasına,
2. Kalan kısmının itiraz başvurusunda bulunan Mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulanma imkânı bulunmadığından bu kısma ilişkin başvurunun Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle REDDİNE,
OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
III. BİRLEŞTİRME KARARI
9. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun’un 10. maddesiyle değiştirilen 340. maddesinin ikinci fıkrası ile 23/1/2008 tarihli ve 5728 sayılı Kanun’un 276. maddesiyle değiştirilen 359. maddesinin (b) fıkrasının iptallerine karar verilmesi talebiyle yapılan itiraz başvurusuna ilişkin E.2019/84 sayılı davanın aralarındaki hukuki irtibat nedeniyle E.2019/4 sayılı dava ile birleştirilmesine, esasının kapatılmasına, esas incelemenin 2019/4 sayılı dosya üzerinden yürütülmesine 4/11/2021 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.
IV. ESASIN İNCELENMESİ
10. Başvuru kararı ve ekleri, Raportörler Elif KARAKAŞ ve Fatih TORUN tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin raporlar ile Raportör Abdullah TEKBAŞ tarafından hazırlanan ek rapor, itiraz konusu kanun hükümleri, dayanılan ve ilgili görülen Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A. Genel Açıklama
1. Vergi Kaçakçılığı Suçu ve Vergi Kabahatleri Hakkında Genel Bilgiler
11. Kamu hizmetlerinin en önemli finansman kaynağı olan vergiye ilişkin yükümlülüklere uyulmasını sağlamak üzere çeşitli kanunlarda vergi suç ve kabahatlerine ilişkin düzenlemeler yapılmıştır.
12. Esas olarak 213 sayılı Kanun’da yer alan vergi suç ve kabahatlerine ilişkin düzenlemelerle şeklî ve maddi vergisel yükümlülüklere aykırı davranışlar cezalandırılarak bir yandan kamu düzeni diğer yandan vergisel idari düzen sağlanmaya çalışılmaktadır. Anılan Kanun’un 359. maddesinde kaçakçılık suçları, 362. maddesinde vergi mahremiyetinin ihlali suçu, 363. maddesinde mükelleflerin özel işlerini yapma suçu olmak üzere çeşitli suçlar düzenlenmiştir. Bunların yanı sıra 341. maddede vergi ziyaı, 351. ve 352. maddelerde usulsüzlük, 353., 355. ve mükerrer 355. maddelerde ise özel usulsüzlük kabahatleri öngörülmüştür.
13. Kanun’un “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359. maddesinde kaçakçılık suçunu oluşturan fiiller ağırlıklarına göre dört grupta toplanarak düzenlenmiş olup bunlar kayıt, defter ve belge düzenine ilişkindir.
14. Her bir grupta yer alan fiiller için çeşitli sürelerde hapis cezaları öngörülmüştür. Bu suçların soruşturması Cumhuriyet savcılığınca, kovuşturması ceza mahkemesince yürütülmektedir. Kanun’un 367. maddesine göre soruşturma, vergi incelemesi sonrasında oluşturulan vergi inceleme raporuna dayalı vergi suçu raporu ve idarenin mütalaasının Cumhuriyet başsavcılığına iletilmesi ile başlamaktadır. Ancak suçun işlendiğinin diğer yollarla öğrenilmesi durumunda idareden inceleme istenmektedir. İdarenin mütalaası dava şartı olduğundan her iki hâlde de mütalaa alınması gerekmekte, mütalaa alınmaksızın kovuşturma aşamasına geçilememektedir.
15. Kaçakçılık suçu kasten işlenebilen bir suç olup kastın yokluğunda manevi unsurun bulunmaması nedeniyle ceza verilemeyecektir.
16. Kanun’da aksine hüküm bulunmadıkça kaçakçılık suçunun işlenebilmesi için vergi ziyaı biçiminde bir neticenin (zararın) gerçekleşmesi gerekli değildir. Bu itibarla kaçakçılık suçu kural olarak hareket (tehlike) suçu olarak nitelendirilmekte olup suçu oluşturan fiilin hareket unsurunun gerçekleştirilmesiyle suç tamamlanmaktadır.
17. Kaçakçılık suçu ancak gerçek kişiler tarafından işlenebilir. Dolayısıyla gerçek kişiler dışındakilerin (tüzel kişiler, tüzel kişiliği olmayan oluşumlar) mükellef veya vergi sorumlusu olması durumunda kaçakçılık suçunun bunların temsilcileri, çalışanları gibi gerçek kişilerce işlenmesi söz konusu olabilecektir.
18. Vergi ziyaı kabahati, Kanun’un 341. maddesinde mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi biçiminde tanımlanmıştır. 344. maddede ise mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezasının kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi hâlinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
19. Kabahat niteliğindeki bir diğer fiil olan usulsüzlük ise Kanun’un 351. maddesinde “vergi kanunlarının şekle ve usule mütaallik hükümlerine riayet edilmemesi” olarak tanımlanmıştır. Usulsüzlükler, 352. maddede I. ve II. derece usulsüzlükler şeklinde derecelendirilmiş olup bunlara uygulanacak idari para cezaları tarifeler hâlinde belirlenmiştir.
20. Bir diğer kabahat niteliğindeki özel usulsüzlük hâlleri ise usulsüzlüklere göre daha nitelikli fiillerdir. Özel usulsüzlük hâllerini oluşturan fiiller Kanun’un 353., 355. ve mükerrer 355. maddelerinde düzenlenmiş olup her bir özel usulsüzlük fiili için değişen miktarlarda nispi veya maktu idari para cezaları öngörülmüştür.
21. Vergi kabahatleri gerek vergi incelemesi gerekse diğer yollarla vergi idaresi tarafından tespit edilmekte ve cezalandırılmaktadır. Ayrıca vergi kabahatleri kasten işlenebileceği gibi taksirle de işlenebilmektedir.
22. Verginin ziyaa uğratılması şartı arandığından vergi ziyaı kabahati netice kabahatidir. Kabahatin işlenmiş sayılabilmesi için verginin zamanında beyan edilmemesi, eksik beyan edilmesi gibi hâllerle kayba uğratılması gerekmektedir. Buna karşın usulsüzlüklerde vergi kaybı biçiminde bir zarar şartı aranmamakta, kabahat olarak tanımlanan hareketin gerçekleşmesiyle kabahat işlenmiş sayılmaktadır.
23. Vergi kabahatleri kural olarak vergi mükellefleri veya sorumlularınca işlenebilmekle birlikte bazı hâllerde diğer kişilerin de vergi kabahati işlemesi söz konusu olabilmektedir.
24. Kaçakçılık suçu ve vergi kabahati olarak belirlenen fiillerin bağlantısız olarak işlenebilmesi söz konusu olabileceği gibi bağlantılı olarak işlenebilmesi de mümkündür. Bağlantı, faili dikkate alan subjektif bağlantı biçiminde ya da fiili dikkate alan objektif bağlantı biçiminde gerçekleşebilir. Subjektif bağlantı durumunda aynı fail tarafından aynı fiil ile veya farklı fiillerle bağlantılı olarak kaçakçılık suçu ve vergi kabahatleri işlenebilmektedir. Örneğin gerçek kişi mükellef tarafından çift defter kullanma durumunda, aynı fiil ile hem kaçakçılık suçu hem de vergi ziyaı kabahati işlenmiş olacak; sahte belge düzenlenerek satış yapılıp buradan elde edilen gelirin beyan edilmemesi durumunda ise farklı fakat bağlantılı fiiller ile kaçakçılık suçu ve vergi ziyaı kabahati işlenmiş olacaktır. Objektif bağlantı durumunda ise farklı failler tarafından gerek aynı mükellefiyet kapsamında gerekse farklı mükellefiyetler kapsamında bağlantılı olarak vergi kaçakçılığı suçu ve vergi kabahatleri işlenebilmektedir. Örneğin tüzel kişi mükellefin temsilcisi tarafından çift defter tutulması durumunda, aynı fiil ile hem vergi kaçakçılığı suçu hem de vergi ziyaı kabahati işlenecek ancak kaçakçılık suçu bakımından temsilci cezalandırılacakken vergi ziyaı kabahati dolayısıyla verilen vergi cezası, 213 sayılı Kanun’un 333. maddesi gereğince tüzel kişilik adına kesilecektir. Bu durumda suç ve kabahat aynı fiil ile işlenmiş olsa da failler farklılaşmış olacaktır.
25. Vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahatleri arasında belirtilen bağlantıların varlığı suçlarda içtima (birleşme), tekerrür, cezalandırma süreçleri arasında bağlantı gibi hususlara ilişkin düzenlemeler yapılmasını gerektirmiş; itiraz konusu kurallar da bu kapsamda ihdas edilmiştir.