Volkan ERDOĞDU
Vergi Mahkemesi Başkanı
[email protected]
Özet:
Türk vergi sisteminde vergilendirme sürecinin tamamlanması ve hukuki sonuç doğurması açısından tebliğ kurumu kritik bir öneme sahiptir. Vergi borçlarının mükellefe usulüne uygun tebliğ edilmesi, dava açma süresinin başlaması ve borcun takip edilebilir hale gelmesi için bir ön şarttır. Ancak uygulamada, vergi idaresinin sistemlerinde “kesinleşmiş” olarak görünen ancak mükellefe fiilen veya usulen tebliğ edilmemiş vergi borçları önemli hukuki sorunlar yaratmaktadır. Bu durum, mükelleflerin zamanında bilgi sahibi olamamaları nedeniyle hak arama yollarını kullanmalarını zorlaştırmakta ve yargı mercileri nezdinde süre engeliyle karşılaşmalarına neden olabilmektedir. Bu çalışma, tebliğ edilmemiş vergi borçlarına karşı vergi yargısında başvurulabilecek yolları, kesinleşme karinesinin tebliğ usulsüzlüğü iddiası ile nasıl aşılabileceğini ve dava açma süresi bağlamında “öğrenme anı” prensibinin rolünü temel yasal düzenlemeler ve yargı kararları ışığında incelemektedir.
I. Giriş
Vergi borcunun doğması ile mükellef açısından bir yükümlülük haline gelmesi ve bu yükümlülüğe karşı yasal yolların açılması arasında tebliğ kurumu kritik bir köprü vazifesi görür. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK), vergilendirme işlemlerinin muhataplarına bildirilmesi gerektiğini açıkça hükme bağlamıştır (VUK m. 21, 93-109) vd.). Tebliğ, mükellefin vergi borcundan haberdar olmasını sağlayarak Anayasal hak arama özgürlüğünün teminatı niteliğindedir. Usulüne uygun yapılmayan tebligatlar hukuken geçersizdir ve bu geçersiz tebligatlara dayanarak vergi borcunun kesinleştiği iddia edilemez. Ne var ki, vergi idaresi kayıtlarında tebligatın yapıldığına dair bir kaydın bulunması, mükellefin ise böyle bir tebligattan haberdar olmadığını ileri sürmesi durumunda, özellikle borcun tahsili amacıyla mükellefe ödeme emri gönderilmesi veya haciz gibi işlemler yapılması halinde ciddi hukuki ihtilaflar doğmaktadır. Mükellef bu aşamada vergi borcunu öğrenmekte, ancak ilgili vergilendirme işlemine karşı dava açma süresini kaçırmış olma riski ile karşı karşıya kalmaktadır. Bu makale, böyle bir karmaşık durumda mükellefin yargısal imkanlarını ve süre probleminin çözümüne yönelik hukuki prensipleri ele almaktadır.
II. Vergi Hukukunda Tebliğin Önemi ve Kesinleşme Kavramı
Vergi Usul Kanunu’nda tebliğ, vergilendirmeyle ilgili sürelerin başlaması ve hukuki sonuçların doğması için zorunlu bir işlemdir (VUK m. 21). İkmalen, re’sen veya idarece yapılan vergi tarhiyatları ve kesilen cezalar, mükellefe tebliğ edildiği tarihten itibaren hukuki geçerlilik kazanır ve bunlara karşı dava açma süresi işlemeye başlar (2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu (İYUK) m. 7).
Vergi borcu, ilgili ihbarnamenin mükellefe usulüne uygun tebliğ edilmesini müteakip, yasal süresi içinde dava açılmaması veya açılan davanın mükellef aleyhine sonuçlanıp kesinleşmesi ile kesinleşir. Kesinleşen vergi alacakları 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun (AATUHK) hükümlerine göre takip ve tahsil edilebilir hale gelir (AATUHK m. 37). Ancak, tebligatın VUK’da öngörülen usul ve esaslara aykırı olarak yapıldığı durumlarda, şeklen kesinleşmiş gibi görünen borcun esasen hukuken kesinleştiğinden söz edilemez. Çünkü usulsüz tebliğ, hukuki sonuç doğurmaz ve dava açma süresini başlatmaz.
III. Tebliğ Edilmemiş Vergi Borçlarına Karşı Yargısal Başvuru Yolları
Kendisine tebliğ edilmediği halde vergi idaresi sistemlerinde kesinleşmiş olarak görünen bir vergi borcu ile karşılaşan mükellefin başvurabileceği temel yargı yolu, ilgili vergilendirme işlemine karşı vergi mahkemesinde iptal davası açmaktır. Ancak, dava açma süresi normal şartlarda tebliği izleyen günden başladığı için, mükellefin borcu öğrendiği an dava açma süresini kaçırmış olabileceği endişesi doğar.
Bu noktada vergi yargısı içtihatları ve doktrin, tebliğ usulsüzlüğü iddiasının her zaman ileri sürülebileceğini ve usulsüz tebligatın dava açma süresini başlatmayacağını kabul etmektedir. Nitekim, usule aykırı tebliğ nedeniyle öğrenme tarihine göre dava açma süresinin belirlendiği Danıştay kararında[1], tebliğ zarfı ile tebliğ alındısı arasında çelişki bulunduğu, teslim alan kısmının birinde boş bırakıldığı, diğerinde ise “muhatap çarşıda olduğundan yakını .…’ya tebliğ edildi” şerhi bulunduğu tespit edilmiştir. Danıştay, bu çelişkiler nedeniyle usulüne uygun tebligat yapıldığının kabul edilemeyeceğini ve dava açma süresinin öğrenme tarihine göre hesaplanması gerektiğini ifade ederek, süre aşımı gerekçesiyle davayı reddeden mahkeme kararını hukuka aykırı bulmuştur.
Mükellefin dava dilekçesinde öncelikli olarak tebliğ usulsüzlüğü iddiasını ileri sürmesi ve bu durumu ispata yönelik delilleri sunması gerekmektedir. Vergi mahkemesi, tebliğ işleminin VUK’daki usullere uygun yapılıp yapılmadığını re’sen inceleyecektir. Tebliğin yapıldığı adresin doğruluğu, tebligatın kim tarafından ve kime yapıldığı, tebliğ belgelerindeki imzaların geçerliliği gibi hususlar mahkemece araştırılır. Özellikle e-tebligat sisteminde, tebligatın teknik olarak yapıldığı kaydının bulunması, mükellefin fiilen bu tebligattan haberdar olduğu anlamına gelmeyebilir; bu durumun ispatı ve mahkemece değerlendirilmesi önem taşır.
Şayet mahkeme tebliğ usulsüzlüğü iddiasını yerinde bulursa, ilgili vergilendirme işlemine karşı dava açma süresinin başlamadığına veya en erken mükellefin borcu öğrendiği tarihte başladığına hükmedebilir. Bu durumda, dava süre aşımı nedeniyle reddedilmeyecek, uyuşmazlığın esasına girilerek vergilendirme işleminin hukuka uygunluğu denetlenecektir.
Mükellefin tebliğ edilmemiş vergi borcunu genellikle hakkında başlatılan bir cebri icra işlemi (ödeme emri, haciz ihbarnamesi vb.) ile öğrenmesi yaygın bir durumdur. Bu durumda mükellef, kendisine tebliğ edilen ödeme emrine karşı AATUHK m. 58 uyarınca 15 gün içinde, ödeme emrinin dayanağı olan vergi/ceza ihbarnamesine ise İYUK m. 7 uyarınca 30 gün içerisinde vergi mahkemesinde dava açabilir. Bu davalarda, ödeme emrinin ve dayanak teşkil eden vergi/ceza ihbarnamesinin kendisine tebliğ edilmediği iddiasını ileri sürebilir. Mahkeme, ödeme emrinin ve vergi/ceza ihbarnamesinin usule uygun tebliğ edilmediği sonucuna varırsa, söz konusu davaların esas incelemesini yapacaktır. Bu durumda mükellef, tebliğ edilmemiş olan ödeme emrine veya vergi/ceza ihbarnamesine karşı öğrendiği tarihten itibaren yeniden dava açma süresine sahip olacaktır.
IV. Süre Probleminin Aşılması: “Öğrenme Anı” ve Hak Düşürücü Süre
Vergi yargısında dava açma süresi, kural olarak tebligatı izleyen günden itibaren başlar. Ancak tebliğin usulsüz olduğu durumlarda bu süre başlamaz. Mükellefin vergi borcunu sonradan, bir icra işlemi veya başka bir yolla öğrenmesi halinde dava açma süresinin ne zaman başlayacağı önemli bir sorundur. Yargı içtihatları, bu durumda sürenin mükellefin borcu öğrendiği tarihten itibaren işlemeye başlayacağını kabul etmektedir.
Nitekim, Danıştay 7.Dairesinin E:2023/346, K:2024/1640 sayılı kararında, “Olayda; dava konusu ödeme emirlerinin dayanağı ihbarnamelerin davacının adres kayıt sistemindeki adresine iki kez tebliğe çıkarıldığı, ilk tebliğe çıkarıldığı 04/04/2022 tarihinde tebliğ alındısına “ödevliye adresinde ulaşılamadı” şerhi düşülerek, görevli memur tarafından adı soyadı yazılıp imzalanarak tebliğ evrakının çıkış merciine iade edildiği, aynı adrese 11/04/2022 tarihinde 2. defa gidildiği, ancak her hangi bir şerhin düşülmediği görülmekte olup, yukarıda açıklanan mevzuat hükmü uyarınca 2. defa tebliğe gidildiğinde tebliğ alındısının üzerine, davacının adresinde bulunamaması nedeniyle tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği bilgisini içeren “tebligat pusulası muhatap nüshası”nın kapıya yapıştırıldığına dair bir ibareye yer verilmesinin icap ettiği, dolayısıyla, dava konusu ödeme emirlerinin 26/04/2022 tarihinde usulüne uygun olarak tebliğ edildiğinden ve bu tarih itibarıyla dava açma süresinin başladığından bahsedilemeyecek olup, usulsüz yapılan tebligat nedeniyle, davacının, ödeme emirlerine 18/07/2022 tarihinde muttali olduğunun kabulü ile davanın süre aşımı sebebiyle reddine dair kararın bozulması gerekmiştir.” şeklinde hüküm vererek “öğrenme tarihi”ne vurgu yapmıştır.
“Öğrenme anı”, mükellefin ilgili vergi işleminden kesin olarak bilgi sahibi olduğu andır. Bu anın tespiti her somut olayın kendi koşullarına göre yapılır. Genellikle, ödeme emrinin tebliği veya haciz işleminin uygulanması gibi icrai işlemler öğrenme anı olarak kabul edilmektedir. Ancak öğrenme tarihi dava dilekçesinde ayrıca belirtilebilir.
Öğrenme anından itibaren başlayan dava açma süresi içerisinde davanın açılması icap etmektedir. Bu süre hak düşürücü nitelikte olup, bu süre geçtikten sonra açılan davalar, tebliğ usulsüzlüğü iddiası olsa dahi süre aşımı nedeniyle usulden reddedilecektir. Bu nedenle, mükellefin tebliğ edilmediğini düşündüğü bir vergi borcuyla karşılaşır karşılaşmaz en kısa sürede yasal yollara başvurması hayati önem taşır.
Tebliğ usulsüzlüğü iddiası, süre aşımı def’ine karşı en temel savunmadır. Mükellef, tebliğ işleminin VUK’daki usullere aykırı olduğunu ve bu nedenle dava açma süresinin hiç başlamadığını veya en erken borcu öğrendiği tarihte başladığını ileri sürmelidir. Mahkeme, tebliğin usulsüz olduğunu tespit ederse, mükellefin borcu öğrendiği tarihi esas alarak bu tarihten itibaren yasal süresi içinde dava açılıp açılmadığını değerlendirecektir.
V. İspat Yükü
Tebliğ usulsüzlüğü iddiasının ispat yükü kural olarak bu iddiayı ileri süren mükellefe aittir. Ancak, tebligatın VUK’daki usullere uygun olarak yapıldığını ve hukuken geçerli olduğunu ispatlama yükümlülüğü vergi idaresindedir. Vergi idaresi, tebligatın yapıldığına ve usulüne uygun olduğuna dair tebliğ mazbatası, elektronik tebligat kayıtları gibi somut belgeleri mahkemeye sunmak zorundadır. Mükellef ise tebligatın usulsüz olduğuna dair adres yanlışlığı, tebligatın yetkisiz kişiye yapılması, e-tebligatın teknik olarak kendisine ulaşmaması gibi somut deliller veya güçlü emareler sunarak iddiasını desteklemelidir. Mahkeme, sunulan delilleri ve VUK hükümlerini dikkate alarak tebliğin usulüne uygun yapılıp yapılmadığına karar verecektir.
VI. E-Tebligat Sisteminde Olan Mükelleflere İlişkin Özel Durum
Elektronik tebligat sistemine dahil olan gerçek kişilerin, mükellefiyetlerinin sona ermesi hâlinde dahi sistemden çıkmaları mümkün değildir. Zira 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 107/A maddesi ve bu maddeye dayanılarak çıkarılan 456 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği uyarınca, gerçek kişilerin sadece ölüm veya gaiplik hâllerinde sistemden re’sen çıkarılması söz konusudur. Bu nedenle, mükellefiyet sona ermiş olsa bile elektronik tebligat geçerli kabul edilmekte ve tebliğ tarihi, muhatabın elektronik adresine ulaşıldığı tarihi izleyen beşinci günün sonu olarak kabul edilmektedir.
Nitekim, vergi mükellefiyetini 30.05.2018 tarihinde sona erdiren davacı adına düzenlenen ödeme emrinin 29.10.2019 tarihinde elektronik ortamda tebliğ edilmesine rağmen, davanın 24.04.2020 tarihinde açıldığı somut olayda, Danıştay 9. Dairesi, E:2023/6829, K:2024/3247 sayılı kararıyla, davanın süre aşımı nedeniyle reddi gerektiğini belirtmiştir. Bu karar, mükellefiyet sona erse dahi elektronik tebligat geçerliliğini koruduğundan, mükelleflerin e-tebligat sisteminde aktif olmaya devam ettikleri sürece bildirimleri düzenli kontrol etmeleri gerektiğine dikkat çekmektedir.
Dolayısıyla, elektronik tebligat sistemine usulüne uygun şekilde dahil olan muhatapların, mükellefiyetleri terkin edilmiş olsa bile tebliğin kendilerine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda gerçekleştiği kabul edilen e-tebliğ işlemine karşı, sonradan ileri sürülecek öğrenme tarihine dayanarak tebligatın usulsüzlüğünü iddia etmeleri hukuken mümkün değildir.
VII. Sonuç
Kendisine usulüne uygun tebliğ edilmediği halde vergi idaresi kayıtlarında kesinleşmiş gibi görünen vergi borçları, mükellefler için hukuki belirsizlik ve hak kaybı riski yaratan önemli bir sorundur. Türk vergi hukuku ve yargısı, tebliğ kurumunun mükellefin hak arama hürriyeti açısından taşıdığı önemi kabul etmekte ve tebliğ usulsüzlüğü iddiasını ciddi bir şekilde ele almaktadır. Usulüne uygun yapılmayan tebligat hukuken sonuç doğurmaz ve dava açma süresini başlatmaz. Mükellefin tebliğ edilmemiş bir vergi borcunu sonradan öğrenmesi halinde, bu öğrenme anı dava açma süresinin başlangıcı olarak kabul edilmekte ve mükellefin bu tarihten itibaren yasal süresi içinde dava açması gerekmektedir. Mükellefin tebliğ usulsüzlüğü iddiasını somut delillerle desteklemesi ve ispat yükünün tebligatın usulüne uygun yapıldığını kanıtlama konusunda idarede olduğunu bilmesi hak arama sürecinde kritik öneme sahiptir.
Kaynaklar:
— 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
— 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu
— 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun
— Danıştay 3. Dairesinin E:2024/1685, K:2024/3941 sayılı kararı.
— Danıştay 7. Dairesinin E:2023/346, K:2024/1640 sayılı kararı.
— Danıştay 9. Dairesinin, E:2023/6829, K:2024/3247 sayılı kararı.
Dipnot:
[1] Danıştay 3. Dairesinin E:2024/1685, K:2024/3941 sayılı kararı.
