Hacı Ali GÜRKAN
Vergi Dairesi Müdür Yardımcısı
[email protected]
3065 sayılı KDV Kanunu kendi iç yapısı açısından uygulandığı her ülkede ortak özellikler ihtiva eder. Ulusal niteliği, dolaylı vergi oluşu, dönemselliği, maliye politikası aracı olarak kullanılması vb. Ancak uygulama ile birlikte görülmüştür ki her ülke kendi özgün koşulları içinde KDV’de farklı bir yol almıştır. Bu durum verginin esnek yapıya sahip oluşuyla yakından ilgilidir. Hem devlet gelirini artırma kapasitesi hem de piyasaya yön verme kabiliyeti KDV’yi eşsiz kılmıştır. Ülkemiz de ulusal ikâmecilikten serbest piyasa ekonomisine dönüşle birlikte KDV’ye geçmiştir. Üzerine gelişen gümrük birliği süreci bu verginin önemini daha da artırmıştır. Konusu ülke sınırları içindeki teslim ve hizmetleri kapsadığından ithal mal ve hizmetlerin hepsinden de vergi tahsilatı yapılmıştır. Her ne kadar daha önce yayılı vergiler uygulansa da KDV kadar kapsayıcı ve dinamik olamamıştır.
KDV Kanununun yürürlüğe girdiği ülke ve dünya koşullarının şimdiki durumla çok farklılık gösterdiği aşikardır. Soğuk savaş dönemindeki bölgesel birliklerin yerini küresel ekonomiler almış durumda. Türkiye’de bu dönemde küredeki yerini sağlamlaştırmak için iç piyasasını güçlendirmek ve ihracatını artırmak istemiştir. Bunun için yatırımcılara teşvik ve kolaylıklar sağlamıştır. İşte burada KDV en önemli teşvik kaynaklarından birisi olmuştur. Hem oran düzeltmeleri hem de istisna mekanizmaları ekonomiye ciddi yönler vermiştir. Tabii ki bu matematik verginin uygulanışını zorlaştırmış ve yeni mekanizmalara itmiştir. (iade, özel esas, tevkikat vb.) Bu yapılar KDV öz yapısına uymadıklarından uygulamaya tebliğ, sirküler gibi düzenleyici işlemlerle yön verilmiştir. Birbiri ile çelişen tebliğler, özelgeler ve yargı kararlarının temel sebebi de budur. KKİS’lerle ilgili bu yazımızın konusu KDV iade de kontrolü yapılan bir kısım belgeyi tanımak ve iade açısından önemini açmaktır. Yukarıdaki girişi de anlatmaya çalışacağımız bilgilerin verginin kendisi ile ne kadar ilişkisiz olduğunu göstermek için yaptık. Yapı ruhsatı ve sözleşmeler birinci yazımıza konu edildiğinden üzerinde durulmayacaktır.
Yapı Kullanım İzin Belgesi Yapı Kullanma İzin Belgesi (İskân); bir yapının ruhsat ve eklerine uygun olarak inşaa edilip tamamlandığını belirten; tapu kaydını, bağımsız bölümlerin cinslerini, numaralarını, metrekarelerini, sınıflarını ve mal sahiplerini gösteren belgedir. Özetle; Yapı Kullanma İzin Belgesi (İskân) bir yapının proje ve eklerine uygun olarak yapıldığının belgeye bağlanmasıdır.
Yapı kullanma (iskân) belgesinin yasal dayanağını; İmar Kanununun 29, 30 ve 31. maddeleri ile Planlı Alanlar Tip İmar Yönetmeliğinin 12 ve 64. maddeleri oluşturur. Yapı tamamen bittiği takdirde tamamının, kısmen kullanılması mümkün kısımları tamamlandığı takdirde bu kısımlarının kullanılabilmesi için, inşaat ruhsatını veren ilgili belediye ve valilikten izin alınması yasal zorunluluktur.
150 m2 altı konut teslimine tanınan indirimli oranlı KDV fırsatı müteahhitleri konutu bu kapsama sokmak için arayışlara itmiştir. Zamanla yapının brüt yerleşkesi ile neti arasında büyük farklar meydana gelmiştir.149 m2’lik konutlar otopark ve sosyal alanlarla 500 m2’ye kadar çıkmıştır. İlk dönemler vergi daireleri ile mükellefler ellerinde ölçü cihazları ile birbirini ikna etmeye çalışırlardı. Zamanla bu da yetmedi, GİB nelerin hesaba dahil olacağıyla ilgili tebliğ bile çıkardı. KDV Genel Uygulama Tebliğinin ilk halinin III/B-2,1,3 bölümünde net metrekare hesabının nasıl hesaplanacağı ayrıntılı olarak yazmaktaydı. Danıştay nezdinde açılan davalar sonucunda bu düzenleme kaldırılarak Çevre ve Şehircilik Bakanlığının Planlı Alanlar İmar Yönetmeliğine göre hareket edilmesi GİB tarafından düzenlendi. İlgili yönetmeliğin 4/3 maddesi bağımsız alan tanımlaması yaparak teknik alanı göstermiştir. Tanımda yapı ruhsatlarının mimari ölçümlere aykırı düzenlenemeyeceği hüküm altına alındığından vergi dairelerinin yapı kullanım izinleri ruhsata uygun şekilde verilen konutları ölçme yükümlülüğü kalkmıştır. Şayet yapı ruhsatı konut 150 m2 altı diyorsa ve yapı kullanım izni de almışsa yapacak bir şey kalmamıştır. Buradan ayrıca şu sonucu da çıkarabiliriz. Yapı kullanma izni almayan konutların teslimleri KDV İade açısından eksiktir. Zaten uygulama tebliğine 34 No.lu tebliğle; MADDE 7 – Aynı Tebliğin (III/B-3.4.8.) bölümünden sonra gelmek üzere başlığı ile birlikte aşağıdaki bölüm eklenmiştir.
“3.4.9. Yapı Kullanma İzin Belgesi Bulunan ve Mülkiyeti Devredilen Konutların Tesliminde İade
İndirimli orana tabi konut teslimleri nedeniyle iade talebinde bulunulabilmesi için konutların tamamlanarak alıcılara fiilen teslim edildiğinin tevsiki gerekmektedir.
Gayrimenkul satışlarında mülkiyetin devri ise gayrimenkulün tapuda alıcı adına tescil edilmesi suretiyle gerçekleşmektedir.
Diğer taraftan, 3/5/1985 tarihli ve 3194 sayılı İmar Kanununun 30 uncu maddesine göre, yapı inşaatının tamamen bittiği takdirde tamamının, kısmen kullanılması mümkün kısımları tamamlandığı takdirde bu kısımlarının kullanılabilmesi için inşaat ruhsatını veren belediye veya valilikten yapı kullanma izni alınması mecburidir. Bu izin, yapı sahibinin müracaatı üzerine, yapının ruhsat ve eklerine uygun olduğu ve kullanılmasında fen bakımından mahzur görülmediğinin tespitine ilişkindir.
Bu itibarla, yapı kullanma izin belgesi bulunan ve tapuda mülkiyet devri gerçekleşen konutlara ilişkin KDV iade talepleri, konutun fiilen kullanımına ilişkin başkaca bir belge aranmasına veya bu bağlamda bir yoklama yapılmasına gerek bulunmaksızın değerlendirmeye alınır.” Kullanım izni olan konutların iade aşaması yıllardan sonra nihayet kolaylaşmıştır.
Ya yapı kullanım izni yoksa;
Ülkemizdeki yapı stokunun büyük bölümü kullanım izni alınmadan fiilen aktifleşen konutlardan oluşur. Çıkan af kanunları mükellef nezdinde bu durumu normalleştirmiştir. İstanbul’un bazı bölgeleri, nereden baksanız yarıdan fazlası kullanım izni olmadan her türlü belediyecilik hizmetini alan konutlarla doludur. Burada yürütülen mekanizma kat irtifakı denen bir kullanım hakkıdır. Kat Mülkiyeti Kanununun 2. maddesinde kat irtifakı, bir irtifak hakkı olarak tanımlanmıştır. Türk Medeni Kanununun 726. maddesinde “Bir binanın başlı başına kullanılmaya elverişli bağımsız bölümleri üzerinde kat mülkiyeti veya kat irtifakı kurulması, Kat Mülkiyeti Kanununa tâbidir” Yani yapı kullanım izni olmadan konutun fiilen kullanılmasında bir sakınca yoktur. Böylelikle elektrik ve su sağlanabildiğinden konut fiilen kullanıma hazırdır.
Konut teslimlerinde KDV’nin doğumu fatura düzenlenmesi veya tapuya tescile bağlanmışsa da iade mekanizması konutun fiilen kullanılabilir olarak teslimiyle başladığından bu durumu tespit etmek önemlidir. Yapı kullanım izni olan bir konutta izinden sonraki her satış bu durumun ispatı için yeterlidir. İade almak isteyen mükellef satıştan sonra bu konutun fiilen kullanılıp kullanılmadığı konusunda bir yükümlülük altında değildir. Ama kullanım izni olmadan satılan konutun fiili durumu iade mekanizması açısından büyük sorundur. Şimdiye kadarki uygulamalarda konutta yapılan fiili yoklamalarla veya elektrik, gaz idarelerine yazılan tespit yazıları ile problem aşılmaya çalışılmıştır. Tabii bu durum da süreci uzatmıştır. Bana göre YMM müessesesi bu sorunu çözmelidir. Fiili kullanım tespitini tutanağa bağlayarak denetim görevini yerine getirebilir. İndirimli oran iadelerinin YMM raporuna muhtaç olduğu da düşünüldüğünde en doğru mekanizma bu olmalıdır.
Diğer önemli konu ilişkili kişilere yapılan konut teslimi. Yine aynı biçimde iade sürecini hızlandırmak için gerçekte güdülen amacı peçeleyerek yapılan konut teslimleri de vergi dairelerini uğraştırmaktadır. Ancak 34 numaralı KDV Tebliği “başkaca bir belge aranmaksızın’ ifadesiyle bu mevzuuyu kapatmıştır. Hatta hasılat paylaşımı ile ilgili bir olayda Danıştay’ın verdiği karar daha da can alıcıdır. Arsa sahibine hasılat payının daha hızlı bir şekilde verilmesi için müteahhidin kendine satışı bile kabul etmiştir. ”KDV Kanunu’nun 2’nci maddesinde teslim tarif edilirken nihai tüketimden bahsedilmemekle birlikte teslim için aranan tek koşulun tasarruf hakkının devredilip devredilmediği olduğu, bu haliyle satışların teslim sayılabilmesi için nihai tüketim amaçlı olarak yapılması gerektiği yönünde Kanunda bir koşul öngörülmemiş olduğundan, davacı firmanın hâsılat paylaşımı inşaat sözleşmesine istinaden yüklenicisi olduğu proje kapsamında davacı firma tarafından inşa edilen ve KDV Kanunu’nun 29/2 maddesi kapsamında net kullanım alanı 150 m²’nin altında kalan 95 adet dairenin kendi adına fatura düzenlemek suretiyle kendisine satılmasının, KDV Kanunu’nun 2’nci maddesine göre teslim olarak değerlendirilmesi gerektiği, dolayısıyla söz konusu satışların aynı Kanunun 29/2 maddesine göre iadeye konu edilebileceği sonucuna varılmıştır. (Danıştay 4. Dairesinin 16/12/2021 tarihli ve Esas No: 2020/2201, Karar No: 2021/9459 sayılı kararı”
SONUÇ
Konut teslimlerine ilişkin KDV iadeleri vergi dairelerini çok uğraştırmaktadır. Oranın yeni hali bütün konut teslimlerini iade konusu yaparak işin daha da içinden çıkılmaz hale gelmesine neden olmuştur. Mevzuat hazırlama süreci ile ilgilenen birim uygulama bilgisinden uzak kalmıştır. Vergi kanunlarının teorik ve siyasi kabul görmesi yeterli değildir. Uygulanabilir olması da gerekir. Vergi dairelerini iade matematiğinin içinde yok etmek, mükellefle karşı karşıya getirmek doğru değildir. Uygulayıcıların eleştirisinden geçmeyen özelge, sirküler ve tebliğler sorunları katmerleştirmekten başka işe yaramamaktadır.
34 No.lu Tebliğ konut teslimlerinde yargıya taşınmış konuları vergi idaresi aleyhine çözmüş gibi görünüyor. Yapı kullanım iznini ve tapu şerhini teslimin ve iadenin merkezine koyarak vergi dairelerini yeni arayışlardan kurtarmıştır. Ama bana göre buradaki sorun neredeyse dünyanın çoğu ülkesinde uygulanan bir verginin Türkiye usulü kullanıma açılmasıdır. Bir ürünün bir miktarının bir orandan kalanının başka orandan teslim edilmesi büyük bir icattır. Tıpkı ÖTV’deki araçlar gibi.
Dipnotlar:
1- 3065 sayılı KDV Kanunu
2- KDV Tebliğleri
3- 3194 sayılı İmar Kanunu
4- 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu
