Faruk TAŞYÜREK
YMM
E.Vergi Müfettişi
[email protected]
Değerli okurlarım! Bugünkü yazımızda gıda sektöründe KDV oranlarına ilişkin yaşanan sorunların bir kısmını ele alacağız, sektördeki KDV oranlarını mali mevzuat eşliğinde değerlendireceğiz ve yanlış bilinen doğrular ile doğru bilinen yanlışlara dem vuracağız.
Vergi mevzuatı denilince akla; binlerce parçadan oluşan bir bütünün örgü biçiminde birbirine bağlandığı, her bir örgünün birbirinden bağımsız gibi görünse de diğerine bağımlı olduğu, kurgusal, akılcıl ve sistematik yapının gelmesi gerekmektedir. Bunun yanı sıra vergi mevzuatı; öğrenilirken veya uygulamaya konu edilirken olaylara farklı bakış açılarıyla bakıp, aynı doğruyu farklı boyutlardan görmeyi gerektiren yapısal bütünü de ifade etmektedir.
Vergi mevzuatına bakıldığında usulü düzenleyen ve esasa emare teşkil eden en büyük kanun, 213 sayılı Vergi Usul Kanunudur. Bu kanun ve kanunun içeriğinde yer alan bir kısım düzenlemeler mali mevzuata temel teşkil etmektedir.
Bu kapsamda VUK’un 3. maddesindeki “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” düsturu ile “İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.” düsturu amir bir hüküm olmadıkça diğer hükümlerin önüne geçmektedir.
Yine aynı maddedeki “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.” ifadeleri ise bize vergi mevzuatını nasıl okuyacağımızı, nasıl anlayacağımızı, nasıl yorumlayacağımızı ve nasıl uygulayacağımızı göstermektedir.
Hal böyle olunca mali mevzuatın bir kısmını bilmek, bir kısmını öğrenmek, bir kısmını anlamak, diğer işlemlere bağlantıyı göz ardı etmek ve olayları tersinden de düşünmeyi ihmal etmek yapılacak işlemin hatalı yapılmasına neden olacaktır.
Değerli okurlarım! Vergi mevzuatını öğrenmeye yeni başlayanlar ile öğrenme safhasını bir türlü geçemeyenler için üstteki düsturların anlaşılana kadar tekrar tekrar okunmasını ve özümsenmesini tavsiye etmek isterim.
1. KDV’de Oranlar Nasıl Belirlenmektedir?
Bilindiği üzere; KDV oranlarına ilişkin yasal düzenleme 3065 sayılı KDV Kanununun 28. maddesinde yapılmış ve bu maddede oranın (yasal oranın) %10 olduğu belirtilmiştir. Ancak bu oranın %1’e indirilebilmesi ile dört katına (%40) çıkartılmasında Cumhurbaşkanına (Mülga Bakanlar Kurulu) yetki verilmiştir.
Bakanlar Kurulu bu yetkiye dayanarak 24/12/2007 tarihinde 2007/13033 sayılı kararla 17/7/2002 tarihli ve 2002/4480 sayılı Kararnameye son vermiş ve KDV’de %1, %8 ve %18 şeklinde üç oran belirlemiştir. Daha sonra bu oran 7346 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile %1, %10 ve %20 şeklinde revize edilerek değiştirilmiştir.
2007/13033 sayılı kararın 1. maddesinin 1. fıkrasının a bendinde %20 oranına (ekli listelerde yer almayanlar için) b bendinde %1 oranına (ekli I sayılı liste de yer alanlar için) ve c bendinde de %10 oranına (ekli II sayılı liste de yer alanlar için) yer vermiştir. 2007 yılından bu yana bazı kalemlerinde zaman zaman değişiklik olsa da 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı KDV oranlarının belirlenmesinde hali hazırda temel ölçüt olmaya devam etmektedir.
Temel ölçüt bahse konu (2007/13033 sayılı Bakanları Kurulu Kararı) karar olmakla birlikte halihazırdaki düzenlemeye göre; bu kararın içeriğini ve oranını değiştirmeye Cumhurbaşkanı yetkili kılınmıştır. Diğer bir ifadeyle de KDV’de oran belirleme işlemi Tebliğin konusunu değil, Cumhurbaşkanı Kararının konusunu oluşturmaktadır. Bu ayrımı bilmekte de ayrıca fayda vardır.
2. KDV Oranlarının Uygulanmasına Yönelik Düzenlemeler
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanuna baktığımız zaman bu kanunun da özü itibariyle usulü belirleyen bir kanun olduğunu görürüz. Usul olarak bu kanun ilk önce hangi işlemlerin KDV’nin konusuna gireceğini belirlemiş, sonrasında ise işlemleri teslim ve hizmet şeklinde sınıflandırmıştır.
Bu kapsamda anılan kanunun 2. maddesinde Teslim, 3. maddesinde Teslim Sayılan Haller, 4. maddesinde Hizmet ve 5. maddesinde ise Hizmet Sayılan Haller düzenlenmiştir.
Kanun maddesinden de açıkça görüleceği üzere; teslim (mal-fiziki ürün) ile hizmet (ifa) ayrı ayrı düzenlenmiştir. Benzer şekilde 1 Seri No.lu KDV Uygulama Tebliği de teslimi ve hizmet ifasını ayrı ayrı değerlendirmiş ve bu kapsamdaki hükümleri de yine ayrı ayrı belirlemiştir. Ve yine KDV oranlarında tereddüt yaşanan haller ile uygulanacak olan oranın yöntemi hakkında anılan Tebliğde açıklamalara gidilerek, tereddütler giderilmek istenmiştir.
KDV oranlarının uygulanmasında yaşanan tereddütlerden biri de 51 No.lu KDV Genel Tebliği ile giderilmek istenmiştir. Bahse konu Tebliğin içeriğinde yer alan bir kısım ifade şu şekildedir;
“2.4. Yiyecek ve İçecek Sunulan Yerlerde KDV Oran Uygulaması
2.4.1. Kapsam
2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına ekli (II) sayılı listenin 24 üncü sırasında yer alan; kahvehane, kır kahvesi, çay bahçesi, çay ocağı, kıraathane, kafeterya, pastane, ayakta yemek yenilen yerler, yemeği pakette satan veya diğer şekillerde yemek hizmeti sunan yerler (hazır yemek şirketleri dâhil), lokanta, içkili lokanta, kebapçı ve benzeri yerlerde verilen hizmetlerde KDV oranı (%10) olarak uygulanmaktadır.
İndirimli oran uygulanan yerlerde verilen hizmetler içinde alkollü içecek servisinin de bulunması halinde, hizmetin alkollü içeceklere ilişkin kısmına (%20) KDV oranı uygulanır. Alkollü içecekler, Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (III) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan içecekleri (kolalı gazozlar hariç) ifade etmektedir. Yukarıda sayılan işletmeler toplam hizmet bedeli içinde alkollü içeceklere ilişkin olan ve olmayan kısmı hesaplayarak faturada ayrıca gösterirler ve alkollü içeceklere isabet eden kısım üzerinden (%20), diğer kısım üzerinden (%10) KDV hesaplayarak KDV tutarını ayrı ayrı ve toplam olarak faturada gösterirler.
Gazino, açık hava gazinosu, bar, dans salonu, diskotek, pavyon, taverna, birahane, kokteyl salonu ve benzeri yerlerde verilen hizmetler (%20) oranında KDV’ye tabidir.
Yukarıda belirtilen yerlerin tanımı ve tasnifinde, 24/4/1930 tarihli ve 1593 sayılı, 4/7/1934 tarihli ve 2559 sayılı, 14/6/1989 tarihli ve 3572 sayılı, 12/4/2000 tarihli ve 4562 sayılı, 10/7/2004 tarihli ve 5216 sayılı, 22/2/2005 tarihli ve 5302 sayılı ve 3/7/2005 tarihli ve 5393 sayılı Kanunlara göre yürürlüğe konulan “İşyeri Açma ve Çalışma Ruhsatlarına İlişkin Yönetmelik” ve ilgili diğer mevzuat esas alınır.
Bu işletmeler prensip olarak hizmet işletmesi mahiyetinde olduklarından buralarda imal edilen veya dışarıdan temin edilen gıda maddelerinin buralarda veya dışarıda tüketilmek üzere müşterilere satışında %10 (alkollü içeceklerde %20) oranında KDV hesaplanır.
…”
Anılan Tebliğde yer alan ifadeler bu şekilde olmakla birlikte uygulamada konunun daha iyi anlaşılması için 4 örnek olaya yer verilmiştir.
Tebliğe baktığımız zaman “kahvehane, kır kahvesi, çay bahçesi, çay ocağı, kıraathane, kafeterya, pastane, ayakta yemek yenilen yerler, yemeği pakette satan veya diğer şekillerde yemek hizmeti sunan yerler” de KDV oranının %10 olduğu ifade edilmiş ve burada hizmete dem vurarak kaynağı olan kanundaki gibi teslim ve hizmette ayrıma gitmiştir. Diğer bir ifadeyle bu alanlarda sunulan satışlar hizmete dahil edilerek oranın hizmet çerçevesinde belirlenmesi gerekeceği vurgulanmıştır.
Ancak işletmelerde hangi vasıflar olursa bu işletmenin “Pastane-Kahvehane” gibi yerler sayılacağı ve bunun hizmet kapsamında değerlendirileceği düzenlenmemiştir. Bunun yerine bu işletmelerin vasıflarının belirlenmesinde “24/4/1930 tarihli ve 1593 sayılı, 4/7/1934 tarihli ve 2559 sayılı, 14/6/1989 tarihli ve 3572 sayılı, 12/4/2000 tarihli ve 4562 sayılı, 10/7/2004 tarihli ve 5216 sayılı, 22/2/2005 tarihli ve 5302 sayılı ve 3/7/2005 tarihli ve 5393 sayılı Kanunlara göre yürürlüğe konulan “İşyeri Açma ve Çalışma Ruhsatlarına İlişkin Yönetmelik” ve ilgili diğer mevzuat esas alınır.” denilerek, konuya ehil ilgili alana işaret edilmiştir.
Bu işaret kanaatimizce iki nedenden kaynaklıdır!
Birincisi Hazine ve Maliye Bakanlığı, bakanlık olarak bu tür tanımlamaları yapmaya ehil değildir. İkincisi ise bu ehillik durumu genellikle yargıda bakanlığın aleyhine sonuçlanmakta ve düzenlemeleri iptal edilmektedir. Hatırlanacağı üzere bu köşeden benim de kaleme aldığım; İndirimli orana tabi işlemlerde net kullanım alanına yönelik düzenleme uzun süre mükellefle maliye arasında çekişmeye konu edilmiş, Danıştay da bu konuda son noktayı koymuş, kararı Bakanlığın aleyhine vererek bu alanda düzenleme yapmaya ehil olan Kurumun/Bakanlığın “Çevre ve Şehircilik Bakanlığı” olduğunu belirtmişti.
Konumuza tekrar dönecek olursak gerek 51 No.lu KDV Tebliği gerekse de 1 Seri No’lu KDV Uygulama Genel Tebliği KDV oranlarının uygulanması noktasında gıda ürünlerinin hizmet sunumu ile birlikte verilmesi halinde oranı %10 olarak belirlemiştir. Hizmet sunum alanının sınıfına/adına yönelik bir belirleme yapmamış bunun için bakılacak olan alanı “İşyeri Açma ve Çalışma Ruhsatlarına İlişkin Yönetmelik ve ilgili diğer mevzuat” şeklinde belirlemiştir.
Peki, düzenlemeyi yapan faaliyetin niteliğinin belirlenmesinde neden Ruhsata bakılır dememiş de İşyeri Açma ve Çalışma Ruhsatlarına İlişkin Yönetmelik ve ilgili diğer mevzuata bakılır demiştir?
Çünkü; işyeri ruhsatı farklı olup, orada yapılan işlem farklı olabilecektir ve bunun örneği ülkemizde fazlasıyla mevcuttur.
Çünkü; işyeri ruhsatı Pastane geçmekle birlikte orada pastane hizmeti dışında bir işlem de yapılabilecektir. Örneğin bu yazıyı yazdığım klavye de orada üretilmiş olabilecektir. (Klavyede oran %20 iken, Pastane de oran %10. Ruhsata aykırı işlem ve üretim yapılması Ruhsat iptali yönüyle maliyenin değil ilgili diğer kamu idarelerinin görev ve yetki alanına girer. Maliyenin yetki alanı ise Ruhsat vermek değil, verilen ruhsata konu işyerinden yasal çerçeve de hakkı olan vergiyi almaktır.)
Çünkü; vergiyi doğuran olay ve bu olaylara ilişkin hukuki muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.
Çünkü; İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir. Tespitte bir yer Pastane vasfını taşımıyorsa teknik icaba aykırılık teşkil eder.
3. İşyeri Açma ve Çalışma Ruhsatlarına İlişkin Yönetmelik’te Yer Alan Bir Kısım Düzenlemeler
Bahse konu yönetmeliğe bakıldığında işyeri ve hizmet kollarında hangi işletmenin hangi statüde yer alacağına yönelik olarak açıklayıcı ve geniş çaplı düzenlemelere yer verildiği görülmektedir.
İşyeri Açma ve Çalışma Ruhsatlarına İlişkin Yönetmelik’in F bölümünde Pastane sayılabilecek işyerlerinde aranan şartlar aşağıdaki şekilde belirlenmiştir.
“F- PASTANELER
Pastanelerde ortak hükümlere ilave olarak, sınıflarına göre aşağıdaki şartlar aranır:
a) Birinci sınıf pastaneler
1– Ustalık belgesi bulunan en az iki personel bulunacaktır.
2– Mutfak; hazırlama, pişirme ve bulaşık yıkama yeri olmak üzere üç bölümden oluşacaktır. Bulaşık yıkamak için sıcak ve soğuk su tesisatı bulunacaktır.
3– Giriş ve salon dahil bütün duvarları yağlı boya veya benzeri maddeler ile boyanmış veya kaplanmış olacaktır.
4– Isıtma, soğutma ve havalandırma kalorifer veya klima ile yapılacaktır.
5– Giriş ve salonun zemini ahşap parke, seramik veya mermer gibi kolay temizlenebilir, yıkanabilir ve dezenfekte edilebilir nitelikte olan sert madde ile kaplanacaktır.
6– Masalar üzerinde iyi cins örtü ve peçete bulunacaktır.
7– Kullanılan masalar üzerinde kristal, seramik veya porselen tablalar olacaktır.
8– Bay ve bayanlara ait sıcak suyu akan aynalı, lavabolu, sıvı sabunlu, kurutma makineli veya peçeteli ayrı tuvaletler bulunacak, çocuk temizliği yapılmak üzere çocuk odası ve çocuk tuvaleti bulunacaktır.
9– Mutfağın dışarıya açılan pencere ve kapılarında sineklik telleri bulunacaktır.
10– Garsonlar ve çalışanlar işyerinin belirlediği özel kıyafeti giyecektir.
11– Müşteri kapasitesine yeterli bankolu vestiyer bulunacaktır.
b) İkinci sınıf pastaneler
1– Ustalık belgesine sahip en az bir personel bulunacaktır.
2– Mutfak; hazırlama, pişirme ve bulaşık yıkama yeri olmak üzere üç bölümden oluşacaktır. Bulaşık yıkamak için sıcak ve soğuk su tesisatı bulunacaktır.
3– Zemin, seramik veya mermer gibi kolay temizlenebilir, yıkanabilir ve dezenfekte edilebilir sert madde ile kaplı olacaktır
4– Isıtma, soğutma ve havalandırma için yeterli tesisat bulunacaktır.
5– Masalar üzerinde örtü ve peçete bulunacaktır.
6– Mutfak salondan ayrı bir yerde olacak ve mutfağın dışarıya açılan kapı ve pencerelerinde sineklik telleri bulunacaktır.
7– Bay ve bayanlara ait aynalı, lavabolu, sıvı sabunlu yeteri kadar tuvalet bulunacaktır.
c) Üçüncü sınıf pastaneler
1– Ustalık belgesi bulunan en az bir personel bulunacaktır.
2– Mutfak; hazırlama, pişirme ve bulaşık yıkama yeri olmak üzere üç bölümden oluşacaktır.
3– Zemin seramik, mermer veya mozaik gibi kolay temizlenebilir, yıkanabilir ve dezenfekte edilebilir sert madde ile kaplı olacaktır.
4– Havalandırma en azından aspiratörle sağlanacaktır.
5– Bay ve bayanlara ait aynalı, lavabolu, sıvı sabunlu yeteri kadar tuvalet bulunacaktır.”
Üstteki açıklamalardan da görüleceği üzere; bir işletmenin Pastane sayılabilmesi için üç farklı sınıf benimsenmiştir. Bu sınıflara bakıldığında üçünde de ortak olarak “Mutfak; hazırlama, pişirme ve bulaşık yıkama yeri olmak üzere üç bölümden oluşacaktır. Bulaşık yıkamak için sıcak ve soğuk su tesisatı bulunacaktır.” gibi ifadelere yer verilmiştir.
Bir işyerinin pastane sayılabilmesi ve KDV oranın %10 olarak uygulanması için bu iş yerinin mahiyet itibariyle yukarda sayılan 3 sınıftan birinde yer alıyor olması gerekmektedir.
Peki bu şartları sağlamadığı halde Pastane Ruhsatı almışsa mali mevzuat açısından işlem ne olmalıdır?
Kanaatimizce; faaliyet ruhsatının hatalı verilmesi veya amacı dışında kullanılmış olmasının muhatabı maliye değil ruhsatı veren makamdır. Dolayısıyla Faaliyet Ruhsatının revize edilmesi veya iptal edilmesi işletme sahibi ile ruhsatı veren makam arasındaki işlemdir. Maliye açısından ve KDV oranlarının uygulanması açısından ise gerçek mahiyetinin esas alınarak, Pastane vasfı olmadan yapılan (gel-al gibi) baklava gibi gıda satışlarında (24/12/2007 tarihinde 2007/13033 sayılı Karar I Sayılı Liste) KDV oranının %1 olarak uygulanması, Ruhsatında Pastane ibaresi geçmeden Pastane gibi faaliyet gösterenlerde ise bu oranın %10 olarak uygulanması gerektiğini de düşünmekteyiz.
Sonuç
Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaylara ilişkin muamelelerinin gerçek mahiyeti esastır. Gerçek mahiyetine ulaşmak ne kadar önemliyse mali mevzuatı özümsemek ve diğer maddeleri ile ilişkisini kurmak da o kadar önemlidir.
Mali mevzuat mali konuları ele alırken, ihtisas alanı dışında kalan konularda ilgili makam ve kurumlar mevzuatın uyg+ulanmasında referans olarak gösterilmiştir.
KDV oranlarının uygulanması noktasında da gıda ürünlerinin hizmet sunumu ile satılması veya hizmet sunumu olmaksızın satılmasında işin ve işletmenin gerçek mahiyeti esas alınmış bulunulmaktadır. “İşyeri Açma ve Çalışma Ruhsatlarına İlişkin Yönetmelik ve ilgili diğer mevzuat” hükümleri, 1 Seri No.lu KDV Uygulama Genel Tebliğine göre; işyerinin belirlenmesinde temel kıstas olarak kabul edilmiştir.
KDV Oranlarının belirlenmesinde temel düsturun faaliyet belgesinde yer alan ifadeden ziyade işletmelerin faaliyetlerinin gerçek mahiyetinin esas alınması ve KDV oranlarının da baklava gibi gıda ürünlerinde hizmet eşliğinde (Lokanta, Pastane, Restoran gibi) sunulup sunulmadığının birlikte dikkate alınması gerektiği tarafımızca düşünülmektedir.
Geçici hizmet sunumları ile hizmet sunumunun istisnai olarak yapılmasının gerçek mahiyete etkisinin olmayacağı tabiidir.
Kaynakça
— 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
— 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
— 1 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği
— İşyeri Açma ve Çalışma Ruhsatlarına İlişkin Yönetmelik
