Hacı Ali GÜRKAN
Vergi Dairesi Müdür Yardımcısı
[email protected]
Uygulamaya girdiği zamandan bugüne hem mükellef hem idare açısından ciddi bir külfet oluşturan KDV İade süreci her yenilikle daha da zorlaşmaya devam ediyor. Başlangıçta bir hukuk metni olarak yürürlüğe girmişken bugün iyi derecede matematik bilmeyen bir vergi uzmanının bile anlayamayacağı hale gelmiş durumda. Bu duruma yol açan kurumsal ve hukuki açmazlar olsa da Devreden KDV’nin kayıtdışı ekonomi nedeniyle devlet tarafından telafi edilmek istenmemesi en önemli nedendir diyebiliriz. Konuyu kısaca anlatmak gerekirse;
KDV, burada yazılan çoğu makalede de belirtildiği gibi indirim mekanizması ile hareket eden tüketim vergisidir. Mükellefi tüketicidir. Ve bu aşamaya gelene kadar her süreçte indirim mekanizması ile eritilmeye çalışılır. Ancak aracı mükellef tarafından indirimle giderilemediği takdirde üzerinde yük olarak kalmaktadır. Hatta enflasyonla yaşayan bir ülke olduğumuzdan bu külfet katmerleşmektedir. İndirim olarak kullanılan dönemdeki meblağla eritildiği zamandaki arasında ciddi bir uçurum oluşmaktadır. Bunu bir örnekle açıklarsak; 10.000.000 TL bedelle alınan bir makine için 2.000.000 TL KDV ödenmiş ve aynı dönemde indirime atılmıştır. Bir yıl boyunca stokta bekleyen makine, sonrasında ihracata konu olmuştur .Bu süre boyunca ödenen KDV indirimle giderilemediği için de devir KDV olarak beklemiştir. Bu emtia %80 enflasyon şartlarında bir yıl sonra satışa konu olduğunda iade alınacak KDV nominal olarak değişmemiş olacağından neredeyse yarı yarıya KDV külfeti oluşturacaktır. Hatta iade sürecinin uzunluğu düşünüldüğünde bu para deyim yerindeyse pul olacaktır.
İşte bu koşullarda gelişen KDV İade süreci istisna konuları arttıkça içinden çıkılamaz hale gelmiştir. Makalemizin konusu da bu açmazlardan biri olan ATİK KDV’nin ne şekilde iadeye konu olabileceğiyle ilgilidir.
Amortisman Mevzuu:
Vergi Usul Kanununun 313’üncü maddesine göre amortisman, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269’uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin yine aynı Kanun hükümlerine göre yok edilmesi olarak tanımlanmıştır. Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler de maddenin devamında ayrıca sayılmıştır. İşletmeler faaliyetleri sırasında vergi kanunlarına riayet etmekle birlikte muhasebenin temel ilkelerine de uymakla mükelleftir. Yani ödeyecekleri vergiye ulaşmak için izleyecekleri hesap mekanizması da belli kurallara bağlıdır. Burada karşımıza çıkan temel ilke dönemsellik kavramıdır. 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine göre dönemsellik kavramı; işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Bu kavramın gereği olarak dönemler birbirinden bağımsız olarak kabul edilir ve her dönemin gelir ve gideri birbiri ile karşılaştırılarak o döneme ait kar ya da zarar rakamı bulunur. ATİK için bu durum faydalı ömür kavramıyla hesaplamaya dahil edilmiştir. Yani bakanlık tarafından tayin edilen faydalı kullanım süreleri dikkate alınarak ATİK maliyeti giderleştirilebilecektir. Ancak gelir üzerinden alınan vergiler açısından VUK ve muhasebe paralel hareket edebiliyor iken KDV açısından böyle bir durum yoktur. Yirmi yıl kullanım ömrü olan bir makine için tahakkuk eden KDV’nin hepsi aynı dönemde indirime konu edilebilmektedir. Tabii hal böyle olunca büyük yatırımlardaki KDV maliyetleri yıllar boyunca devirde beklemekte bu da mükellefler açısından ciddi bir sorun haline gelmektedir. Esasında Devreden KDV enflasyon muhasebesine tabi tutulsa bu yük bir nebze telafi edilebilirdi ama bilanço düzeltmelerinde buna izin verilmedi.
Yıllarca büyük yatırımlardaki KDV maliyeti mükellefler nezdinde iade sonucu doğuran bir kısım satışlarla telafi edilmeye çalışıldı. İade rakamları doğrudan yüklere eklenen ATİK paylarıyla üst sınıra yaklaştırıldı. Örneğin; 10 milyonluk bir ihracat için yapılan doğrudan yüklenimin 1 milyon olduğunu varsaydığımızda alınabilecek üst sınıra ulaşmadığını görürüz İşte böyle bir durumda satışla ilişkilendirilebilen ATİK ten oranlama yapmadan üst sınıra kadar yüklenim yapabiliyorlardı. ATİK’in kullanım ömrünün bu hesaplamada rolü yoktu. Tabii ki bu gerçek vergi idaresi açısından çok mantıksızdı. Uluslararası taşımacılık istisnasından faydalanan lojistik şirketleri sadece bir sefere çıkan çekicinin bütün KDV’sini bir dönemde yükleniyordu. Zamanla özelgelerle, iyi matematik bilen vergiciler devleti mükelleften korumak için mevzuuyu daha da karmaşık hale getirdiler. Tebliğle uzaktan yakından alakası olmayan görüşlerle ATİK KDV’yi iadeden uzaklaştırmaya çalıştılar. Nihayet 55 seri No.lu Tebliğle bu duruma el atılmış gibi görünüyor. Bana göre sorunu daha karmaşık hale getirmiş olsa da en azından çok önemli bir konu yasal sınırlara kavuşmuş durumda. Adım adım incelemeye çalışalım.
1-Yapılan düzenleme ne zamandan itibaren geçerli olacak?
Düzenlemenin en sonundaki hükümlere baktığımızda “Tebliğ yayınlandığı tarihte yürürlüğe girer” ifadesiyle karşılaşıyoruz. Bu cümleden kanımca, daha önceki işlemlere etkisi yoktur sonucu çıkar. Ancak değişikliğin özüne indiğimizde durum çok daha farklıdır. Şöyle ki; tebliğ daha önceki haliyle çelişmediğini iddia etmek için önceki durumdan bir çıkarma veya değişiklik yapmamıştır. Hatta bunu sarih olarak da ifade etmiştir.”
MADDE 7- Aynı Tebliğin;
a) (IV/A3-1.3.) bölümünün sonuna aşağıdaki paragraflar ve Açıklamalı Örnek eklenmiştir. ifadesi bu anlama gelmektedir. Buradan da şu çıkarımı yapmak yanlış olmasa gerek; tebliğin devamındaki hesaplama hep vardı ama açık değildi. O zaman bunun anlamı ;hesaplamanın uygulamaya geçeceği tarih yürürlük tarihinden önceki dönemleri de kapsıyor. Çünkü değişiklik yok açıklama var.
2-ATİK KDV hangi koşullarda iade edilecek?
Kanımca tebliğin devamındaki iki paragraf arasında bir çelişki var. İleride büyük sorun yaratacaktır. Madde 7’nin ikinci paragrafı “ATİK’e ilişkin yüklenilen KDV tutarından, ATİK’in iade hakkı doğuran işlemlerde fiilen kullanılmaya başlandığı tarihten itibaren bu işlemlere ilişkin yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen kısmı itibarıyla pay verilmesi mümkündür, dese de üçüncü paragraf “İade talebine konu işlem bedelinin, ATİK’in aktife alınarak fiilen kullanılmaya başlandığı dönemden itibaren iade talep edilen dönem dahil ATİK’in kullanıldığı tüm işlemlerin toplam bedeline oranlanması ve ATİK’e ilişkin yüklenilen KDV’den iade talebine konu işleme ait orana isabet eden tutarda pay verilmesi gerekir, diyor. Aktife alınmayla fiilen kullanma muhasebe açısından aynı şeyler değildir. Bir ATİK aktife alınmadan da kullanılabilir. İmalat aşaması devam eden ATİK’lere örnek olarak denizcilik sektöründeki yüzer havuz ve limanlar uzun süre aktife alınmadan fiilen kullanılabilmektedir. Bu durumda yapılmakta olan yatırım hesabında izlenen ve gelecekte aktife alınarak ATİK niteliği taşıyacak bir kısım kıymet o gün için fiilen üretimde kullanılabilir.
3-ATİK KDV bütün hasılata paylaştırılıyor mu?
Tebliğin ekinde verilen örneklerde de görüleceği gibi ATİK bütün hasılat içerisinde paylaştırılmıyor. İade doğurmayan işlemlerde kullanılan kısma pay verilip erimesine izin verilmiyor. İndirilemeyen kısmın tamamı zamanla gerçekleşecek istisnalar için iadeye katılmış durumda.
4-Doğrudan yüklenimden farkı var mı?
Uygulama Genel Tebliği ile KDV iadede yapılan en büyük değişikliklerden biri olan “indirimle giderilmesine bakılmaksızın” yapılabilecek yüklenimler bu tebliğle ATİK için değişmiş durumda. “ATİK’e ilişkin yüklenilen KDV tutarından, ATİK’in iade hakkı doğuran işlemlerde fiilen kullanılmaya başlandığı tarihten itibaren bu işlemlere ilişkin yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen kısmı itibarıyla pay verilmesi mümkündür.” Bu ifade de çok baş ağrıtacaktır. Ama ben bu şeklinin doğru olduğunu düşünenlerdenim.
5-Özellikli durumlar var mı?
Öte yandan, iade hesabına ATİK’lerden verilecek pay tutarı hesabının, ATİK’lerin aktife alınarak fiilen kullanılmaya başlandığı tarihten itibaren iade hakkı doğuran işlemler ile toplam işlemlerin bedeli dikkate alınmak suretiyle her bir araç için ayrı ayrı yapılması gerekmektedir.” Taşımacılık iadesi yapan personeli en rahatlatan kısım burası. Bundan böyle her yeni çekicinin KDV sini bir seferde almak mümkün değil.
6-Yapılabilecek ekleme var mı?
Ekte verilen tabloda Devreden KDV sütunu yoktur. Dördüncü bentte belirttiğimiz “ indirim yoluyla giderilemeyen” ifadesi bu sütun olmadan boşa düşecektir. Aradaki dönemlerde kısmi de olsa indirimle giderme varsa bu ne olacak belli değil.
7-Tebliğin indirimli oran için uygulama alanı var mı?
Tebliğ indirimli oran uygulamasında bunu nasıl yapacak? Açıkçası benim de fikrim yok. Matematik dehası olmak lazım.
SONUÇ
Tebliğin uygulamasını olay örüntüsü içinde gördükçe yeni eleştiriler tabii ki olacaktır. Emeği geçenlerin ellerine sağlık. Otuz yıllık sorunu cesaret edip çözmeye çalışmışlar, teşekkür ederiz. Ancak buraya kadarki tenkitlerimde şunu anlatmaya çalıştım. Devreden KDV mükellefin ana sütü kadar helalidir. Bunu vermemek için bu kadar çetrefilli alanlar açmaya iş yükü yaratmaya kimsenin hakkı yoktur. Eğer bir kayıtdışı sorunu varsa bu devletin üstesinden gelmesi gereken bir vakadır. Bunu mükellefe yıkmanın yeri yoktur.
Dipnotlar:
1- 55 No.lu KDV Tebliği
2- VUK
3- Muhasebe Uygulama Tebliği
