Mahmut ÇAĞLAYAN
Vergi Dairesi Müdür Yardımcısı
E. Gelir Uzmanı
[email protected]
Yıl sonunun yaklaşmasıyla Türkiye genelindeki tüm Vergi Dairesi Müdürlüklerinde, tarh edilen vergilerin ve/veya tahakkuk ederek kesinleşen amme alacağının tarh ve tahsil zaman aşımına uğratılmamasına yönelik, yoğun bir çalışma sürecine girişilmektedir. Bu yazımızda tarh ve tahsil zaman aşımı hükümlerinden bahsederek örneklerle konuyu daha anlaşılır kılmaya çalışacağız.
Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) 113. maddesinde Zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır şeklinde tanımlanmıştır. Vergi kanunlarımıza göre vergi alacağının belirli sürelerde tarh edilerek mükellefe tebliğ edilmemesi veya kesinleşen ve amme alacağı hüviyetini kazanan borcun belirli sürelerde tahsil edilmemesi durumunda “zamanaşımına” uğrayacağı ile ilgili iki temel hüküm düzenlenmiştir. Bunlardan biri VUK’ta düzenlenen Tarh zamanaşımı ve diğeri de 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda (AATUHK) düzenlenen Tahsil Zaman aşımı hükmüdür.
Aklımıza, vergi kanunlarına işlenen zamanaşımı hükmü ile devletin alacağından neden vazgeçtiği veya Devletin, neden ilânihâye alacağını takip edip tahsil etme yolunu seçemediği şeklinde sorular gelebilmektedir. Bilindiği gibi, Türkiye Cumhuriyeti Devleti Anayasa ile çerçevesi çizilen bir hukuk devletidir. Hukuk devletinin olmazsa olmaz temel ilkeleri vardır. Bunlardan en önemlisi diyebileceğimiz; idarenin tek yanlı olarak yaptığı ve başkalarının hukukunda değişiklik meydana getirdiği çeşitli hukuki işlemlere karşı yargı yolunun açık olması ilkesi ve kişilerin hukuka olan güveni ( hukuki güvenlik) ilkesidir. Nitekim anayasamızın 2. maddesinde Türkiye Cumhuriyeti’nin demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu hüküm altına alınmıştır. Vergi kanunlarındaki zamanaşımı hükmü, vatandaşların devlete ve onun eylemlerine olan güvenini sağlamayı amaçlayan bir anayasal ilke olan hukuki güvenlik ilkesi bağlamında değerlendirilmelidir. Yine amme alacağının sürüncemede bırakılmayarak bir an önce tahsil edilerek bu doğrultuda çeşitli sosyal ve yatırım harcaması planı ve kararların alınması da amaçlandığı tartışmasızdır.
213 sayılı VUK ve 6183 sayılı AATUHK kapsamında olup da zamanaşımına uğramış borçlar için borçlunun herhangi bir talepte bulunulmasına gerek olmayıp, zamanaşımı hükmü vergi dairesince re’sen dikkate alınacaktır. Tarh zamanaşımı, verginin/alacağın varlığını hukuk aleminden kaldırmasına karşılık; tahsil zamanaşımına uğramış borç amme alacağını ortadan kaldırmayıp, cebri tahsilat sürecini ortadan kaldıracağı için borçlunun rızaen yapacağı ödemelerin idarece kabul edileceği tabiidir. Tahsil zamanaşımına uğrayan borç, bir bakıma borçlar kanunundaki “eksik borçlar’ gibi değerlendirilebilir çünkü zamanaşımına uğrayan borç hukuken varlığı kabul edilen fakat cebren tahsil yolu kapanan, borçlunun rızası doğrultusunda ifa edilebilen bir borç haline gelecektir.
1-) Tarh Zamanaşımı:
Tarh zamanaşımı 213 sayılı Vergi Usul Kanununda düzenlenmiştir. Mezkur kanunun 114. maddesinde “Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.” hükmüne yer verilmiştir. Takdir komisyonuna matrah takdiri için başvurulması durumunda zamanaşımının bir sene duracağı ve yine kanuni şarta bağlı uygulanan istisna ve muafiyetlerde şartın ihlalini izleyen yıl başından itibaren tarh zamanaşımının işleyeceği hususları unutulmamalıdır.
Örnek 1: KDV yönünden incelenen (A) Ltd. Şti. adına düzenlenen Vergi İnceleme Raporu gereğince 06/2020 Dönemi için vergi ziyaı cezalı tarhiyat önerilmiş olup, vergi dairesi, vergi ve cezayı ihbarname kuralına göre tarh ederek en geç 31/12/2025 tarihine kadar mükellefe tebliğ etmesi gerekmektedir; aksi durumda vergi/ceza tarh zamanaşımına uğrayacaktır.
Örnek 2: (A) Ltd. Şti’nin 06/2020 Dönemine ait KDV beyannamesinin gerçek durumu yansıtmadığına yönelik delil elde edilmesi üzerine, Vergi Dairesi tarafından ilgili dönem matrahının yeniden takdiri için 213 sayılı VUK’un 30/6 maddesi gereğince 11/12/2025 tarihinde Takdir Komisyonu Başkanlığına sevk edilmiştir. Komisyon kararı ise 05/03/2026 tarihinde vergi dairesine tevdi edilmiştir.
Çözüm:
Normal tarh zamanaşımı süresi 31/12/2025 olup, bu süre dolmadan matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurularak zamanaşımı durdurulmuştur. Duran zamanaşımı süresi 20 gün olup, takdir komisyonu kararının daireye tebliğ tarihini izleyen günden itibaren 20 gün içinde yani en son 25/03/2026 tarihine kadar tarhiyat yapılarak mükellefe tebliğ edilmelidir, aksi durumda vergi/ceza tarh zamanaşımına uğrayacaktır.
Verginin tarhı olarak bilinen vergi alacağının miktarının belirlenmesi ve bu tutarın ihbarname kuralına göre mükellefe tebliği sürecinde vergi dairesinin son derece dikkatli olması gerekmektedir. Zira verginin yanlış tarhı ya da tarh edilen verginin yanlış kişilere tebliği gibi durumlarda, velev ki ihbarnameye itiraz edilmeden borç kesinleşmiş olsun, borcun vadesinde ödenmemesi üzerine kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlunun 15 gün içerisinde borca itiraz hakkının bulunduğu unutulmamalıdır.
6183 sayılı Kanunun 58. maddesi, Kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahıs, böyle bir borcu olmadığını veya borcun zamanaşımına uğradığı hakkında ödeme emrinin tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde vergi mahkemesi nezdinde itiraz edebileceği hüküm altına alınmıştır. Ödeme emri safhasında borca itiraz edilmesi durumunda, mahkemelerce burcun kaynağına inilerek, tahakkukun dayanağı olan ihbarname, tebligat zarfı, rapor, komisyon kararı vb. belgeler yıllar sonra vergi dairesinden istenerek borcun hukuka uygunluğu yönünden incelenebilmektedir. Açıklanan sebeplerden dolayı usul ve hukuka uygun olarak verginin tarh ve tebliği gerekmekle beraber, manuel ortamda tebliğ edilen ihbarname ve ödeme emirlerine ait “tebligat zarflarının” borç bitinceye kadar imha edilmeyerek muhafaza edilmesi önem arz etmektedir.
2-) Tahsil Zamanaşımı:
Tahsil zamanaşımı 6183 sayılı AATUHK’da düzenlenmiştir. Mezkur kanunun 102. maddesinde “Amme alacağı, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar. Para cezalarına ait hususi kanunlarındaki zamanaşımı hükümleri mahfuzdur.” hükmüne yer verilmiştir.
Amme alacağı teriminden anlamamız gerekenin; Devlete, il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi fer’i amme alacakları olduğu yine 6183 sayılı AATUHK’nın 3. maddesinde tanımlanmış olup, bu bölümde bu alacakların tahsil zamanaşımı sürecinden bahsedeceğiz.
Bilindiği gibi, vergi, resim, haç, vergi-para cezası vb. amme alacaklarının ödeme süreleri hususi kanunlarında ve/veya Vergi Usul Kanununda belirlenmiş olup, amme alacağının belirlenen vade tarihlerinde ödenmemesi durumunda vergi dairesince mezkur kanunun 55. maddesi gereğince lüzumlu ödeme emri düzenlenip mükellefe tebliğ edilerek takip ve kovuşturma süreci başlatılmaktadır. Usul ve hukuka uygun olarak tarh ve tebliğ edilen ve kesinleşen fakat vade tarihinde ödenmeyen bir borç için, ödeme emrinin düzenlenip tebliği ile, cebri takip ve tahsil süreci başlamış olacaktır. Borçlunun kendi beyanı üzerine veya idarenin tarhı üzerine kesinleşerek tahakkuk eden borcun, tahakkuk fişinde yer alan vade tarihini izleyen yıl başından itibaren beş yıl içinde ödenmediği sürece ya da vade tarihinden önce, yazımızın ilerleyen bölümlerinde detaylı olarak bahsedeceğimiz, 6183 sayılı kanunun 103. maddesinde yer alan tahsil zamanaşımını kesen hallerden en ez biri meydana gelmediği sürece amme alacağı tahsil zaman aşımına uğrayacaktır.
Borçlunun yabancı memlekette bulunması, hileli iflas etmesi veya terekesinin tasfiyesi hallerinde tahsil zamanaşımının işlemeyeceği/duracağı, duran zamanaşımının ise bu hallerin ortadan kalkmasını müteakiben işleyeceği unutulmamalıdır.
Örnek:
Düzce Vergi dairesi Müdürlüğünce (A) Ltd. Şti. adına tespit edilen fark KDV için düzenlenen 03/2022 dönemine ait Vergi Ceza İhbarnamesini mükellefe 20/11/2025 tarihinde tebliğ edilmiş olsun. Mükellefin 30 günlük yasal haklarını kullanmadığı varsayımı ile borç kesinleşmiş olsun. Bu örnek olayda borcun hangi tarihte tahsil zamanaşımına uğrayacağını hesaplayalım:
Çözüm:
– Tarhiyat aşamasındaki bir borcun amme alacağı olabilmesi için alacağın kesinleşmesi gerekmektedir. Örnek olayda yasal haklar kullanılmadığı için 30. günün sonunda borç/alacak kesinleşmiştir.
– Örnek olayda 03/2022 dönemine ait borç tarh zamanaşımı süresi (31/12/2027) içerisinde borçluya tebliğ edilmiş (20/11/2025) olup, borçlunun 30 günlük yasal haklarını kullanmaması üzerine üzerine borç 20/12/2025 tarihinde kesinleşerek tahakkuk fişi kesilir.
– Örnek olayda ilgili döneme ait taksit süresi geçtikten sonra borç tahakkuk ettiği için kesinleşen borcun, VUK’un 112. maddesi gereğince tahakkuk tarihinden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekecektir.
– 20/12/2025 kesinleşen borca 1 (bir) aylık vade tarihi eklenirse borç vade tarihi 20/01/2026 olacaktır.
– 26/01/2026 vade tarihini izleyen 5. yılın sonu ise (2027,2028,2029,2030,2031) 31/12/2031 olup, butarih örnek olaydaki borcun tahil zamanaşımı süresinin son günüdür.
Tahsil Zamanaşımını Kesen Haller:
6183 sayılı AATUHK’nın 103. maddesinde tahsil zamanaşımını kesen hallerden bahsedilmiş olup, mezkur kanunun 1. ve 2. maddelerinde yer verilen; vergi, resim harç, ceza vb. amme alacakları için, vade tarihini izleyen 5. yılın sonuna kadar aşağıda maddeler halinde sayılan durumların meydana gelmesi durumunda zamanaşımının kesileceği, “kesilmenin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren zamanaşımı süresinin yeniden işlemeye başlayacağı.” hüküm altına alınmıştır.
Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’a (AATUHK) göre, amme alacakları için genel tahsil zamanaşımı süresi 5 yıl olmakla beraber, bazı özel kanunlarda adli ve idari para cezaları için farklı sürelerin belirlendiği ve tahsil zamanaşımı süreleri hesaplanırken kendi özel kanunlarında belirlenen bu sürelerin dikkate alınması gerektiği unutulmamalıdır.
Adli para cezası, mahkemeler tarafından hükmedilen ve Türk Ceza Kanunu (TCK) kapsamında yer alan ve ceza hükmündeki yaptırım iken, İdari para cezalarının ise Kabahatler Kanunu veya özel kanunlar (Trafik Kanunu, SGK Kanunu vb.) gereğince ilgili idareler/idare amirleri tarafından verilen cezalardır. TCK kapsamında verilen bir adli para cezası için tahsil/infaz zamanaşımı süresi 10 yıl olarak belirlenmiş iken (TCK m.68/1-e), Kabahatler Kanunu gereğince verilen ve kesinleşen idari yaptırım cezalarında uygulanan tutarına göre tahsil zamanaşımı süreleri 3, 4, 5 ve 7 yıl şeklinde farklılık gösterebilmektedir. Kabahatler Kanununun 21. maddesinde; 10 bin TL altındaki İPC için tahsil zamanaşımı süresi 3 yıl, 10 bin TL – 19.999,99-TL arası için 4 yıl, 20 bin TL – 49.999,99-TL arası için 5 yıl, 50 bin TL ve üstü İPC için ise tahsil zamanaşımı süresi 7 yıl olarak belirlenmiştir.
Zamanaşımını kesen haller kanunda şu şekilde sayılmıştır:
1. Ödeme: Borçlunun veya borçlu lehine üçüncü kişinin rızaen yapacağı her türlü ödeme ya da idarenin cebren yaptığı her çeşit tahsilat.
2. Haciz tatbiki: Borçlunun veya borçlu lehine muvafakat veren üçüncü kişinin menkul ve gayrimenkul malları üzerine haciz şerhi işlenmesi. Ör; Borçlunun banka hesaplarına (mevduat bulunması şartıyla) veya aracı üzerine kati haciz şerhi tatbiki.
3. Cebren tahsil ve takip muameleleri sonucunda yapılan her çeşit tahsilat: Ör; borçlunun banka hesaplarında yakalanan paranın istenerek borca mahsubu, araç satışından sağlanan tahsilat vb.
4. Ödeme emri tebliği: Mezkur kanun 55. maddesi gereğince borçluya ödeme emrinin tebliği.
5. Mal bildirimi, mal edinme ve mal artmalarının bildirilmesi: Ödeme emrinin tebliğinden sonra borçlunun boş dahi olsa mal beyanında bulunması.
6. Yukardaki 5 sırada gösterilen muamelelerden her hangi birinin kefile veya yabancı şahıs ve kurumlar mümessillerine tatbiki veya bunlar tarafından yapılması: Örneğin; Borçluya kefil olan üçüncü kişinin aracına kati haciz şerhinin işlenmesi.
7. İhtilaflı amme alacaklarında kaza mercilerince bozma kararı verilmesi: Dava konusu borç için BİM tarafından verilen kararın Danıştay tarafından bozulması.
8. Amme alacağının teminata bağlanması: Borç için mezkur kanunun 10. maddesi kapsamında (menkul mal, süresiz ve şartsız teminat mektubu/Banka ile kefalet senetleri/Sigorta Şkt.) verilen teminatlar.
9. Kaza mercilerince icranın tehirine karar verilmesi,
10. İki amme idaresi arasında mevcut bir borç için alacaklı amme idaresi tarafından borçlu amme idaresine borcun ödenmesi için yazı ile müracaat edilmesi.
11.Amme alacağının özel kanunlara göre ödenmek üzere müracaatta bulunulması ve/veya ödeme planına bağlanması: (Özel yapılandırma kanunları ile borcun tecil edilerek taksitlendirilmesi. Örneğin; 11/11/2020 tarihli ve 7256 sayılı, 03/06/2021 tarihli ve 7326 sayılı, 09/03/20213 tarihli ve 7440 sayılı Yasalardan faydalanılarak borcun taksitlendirilmesi)
Borcun belirlenen vade tarihini izleyen 5. yılın sonuna kadar yukarıdaki durumlardan herhangi birisinin meydana gelmesi durumunda, her defasında borcun tahsil zamanaşımı süresi 5 yıl uzayacaktır.
Örnek: 31/12/2020 vade tarihli bir borç için vergi dairesi tarafından 20/12/2019 tarihinde borçlunun yeni aldığı aracına kati haciz şerhi işlemiş olup, bu durumda tahsil zamanaşımı süresi kati haciz şerhini izleyen yıl başından itibaren 5. yılın sonuna kadar yani 31/12/2024 tarihine kadar uzayacaktır. Aynı borçlar için 20.12.2024 tarihinde mükellefin banka hesaplarına kati haciz şerhi işlenmiş olup, banka tarafından verilen cevapta mükellefin banka hesaplarında mevduat bulunduğu ve vergi dairesi haczinin işlendiği bilgisi verilmiştir. Bu durumda Kati haciz şerhinin işlendiği 2024 yılını izleyen 5. yılın sonuna kadar yani 31/12/2029 tarihine kadar vergi dairesince cebren takip/tahsil işlemlerine devam edilebilecektir.
Sonuç:
Vergi kanunlarımıza işlenen zamanaşımı hükmü gereğince, beli sürelerin geçmesiyle amme alacağının zamanaşımına uğrama ihtimali bulunmaktadır. Tarh zamanaşımı hükmü ile borç doğurmaya yönelik idari işlem hukuk aleminden kalkarak yok olmakta iken; tahsil zamanaşımı hükmü ile amme borcu artık cebren (haciz vb. yollarla) takip ve tahsil edilemeyen ‘eksik borç’ haline gelmektedir. Tahsil zamanaşımına uğrayan amme alacağı için, borçlu veya üçüncü kişi tarafından rızaen yapılacak ödemelerin kabul edileceği ise tabiidir.
Amme alacağının tarh sürecinden tahsil sürecine uzanan her aşamasında dikkatli ve özenli davranılması, ihbarname ile ödeme emri gibi idari işlemlerin tanzimi ve bunların tebliği sürecinde kanunun amir hükümlerine riayet edilmesi (oran, tutar ve dayanak hususnda hata yapılmaması), idari işlemin ivedilikle muhatabına tebliği, idari işlemlerin zamanında tesisi … amme alacaklarının tarh/tahsil zamanaşımına uğramasına engel olacağı gibi kamu yatırım ve harcamalarının finansmanında kullanılan amme alacaklarının kısa sürede tahsil edilmesine de katkı sağlayacaktır.
Kaynakça:
— 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun
— 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
— Kabahatler Kanunu
— Tahsilat Genel Tebliği
— Vergi Bülteni
