Yüksel ŞARLAKKAYA
Yeminli Mali Müşavir
[email protected]
I. Giriş
Şirketlerin hisse veya işletme devirleri, Türk Ticaret Hukuku ve Borçlar Hukuku açısından karmaşık sonuçlar doğurmakla birlikte, özellikle Vergi Hukuku kapsamında ortaya çıkan gizli yükümlülükler sebebiyle önemli riskler taşımaktadır. Sorunsal, devir anında henüz kamu idaresince tespit edilmemiş ve dolayısıyla bilinemeyen bir vergi borcunun, devirden sonraki bir tarihte yapılan inceleme neticesinde muaccel (ödenebilir) hale gelmesi durumunda, bu borcun sorumluluğunun hangi ortağa yükleneceği noktasında toplanmaktadır.
Bu makalenin temel amacı, bir limited şirkette hisse devri sonrasında ortaya çıkan, ancak vergiyi doğuran olayın devir öncesine ait olduğu vergi borçları ve cezalarında, mevcut ortakların Türk Borçlar Kanunu (TBK) ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun (AATUHK) hükümleri çerçevesinde devreden ortağa karşı sahip olduğu rücu ve tazminat hakkının hukuki dayanaklarını incelemektir.
II. Hukuki Çerçevenin Analizi ve Dönemsellik İlkesi
A. Kamu Borçlarında Sorumluluk
Limited şirketlerde, şirketten tahsil edilemeyen kamu alacaklarından, ortaklar sermaye hisseleri oranında doğrudan sorumludur (AATUHK md. 35). Devir halinde ise, devreden ortak devir öncesi döneme ait borçlardan, devralan ortak ise hem devir öncesi hem de devir sonrası borçlardan müteselsilen sorumlu tutulabilmektedir. Bu müteselsil sorumluluk, kamu idaresine karşı şirketin ödeme kabiliyetini korumayı amaçlar
B. Borçlar Hukukunda İşletmenin Devri ve Süre
TBK madde 202 uyarınca, bir işletmenin devri halinde devreden, devralan ile birlikte işletmenin borçlarından devir tarihinden itibaren iki yıl süreyle müteselsilen sorumlu kalır. Ancak, bu makalenin odaklandığı üzere, borcun devir anında bilinmiyor olması ve cezanın şahsiliği ilkesi, bu sürenin başlangıcını tartışmalı hale getirmektedir.
C. Vergiyi Doğuran Olay ve Muacceliyet Çatışması
Hukuki olarak, iç ilişkide sorumluluğun belirlenmesinde dönemsellik ilkesi esas alınmalıdır. Vergi Usul Kanunu (VUK) hükümleri uyarınca vergi borcu, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği an doğar. Dolayısıyla, vergi borcu devir öncesi dönemde doğmuşsa, borcun tespiti, tarhı ve tebliği (muacceliyeti) devir sonrası gerçekleşse dahi, iç ilişkideki asıl borçlu devreden ortaktır.
III. Temel İhtilaf: Sorumluluğun Süresi ve Kapsamı
A. 2 Yıllık Sürenin Başlangıcı Sorunu (Muacceliyet Vurgusu)
TBK m. 202 hükmü şöyledir:
(1)Bir malvarlığını veya bir işletmeyi aktif ve pasifleri ile birlikte devralan, bunu alacaklılara bildirdiği veya ticari işletmeler için Ticaret Sicili Gazetesinde… yayımlanacak ilanla duyurduğu tarihten başlayarak, onlara karşı malvarlığındaki veya işletmedeki borçlardan sorumlu olur.
(2) Bununla birlikte, iki yıl süreyle önceki borçlu da devralanla birlikte müteselsil borçlu olarak sorumlu kalır. Bu süre, muaccel borçlar için, bildirme veya duyuru tarihinden; daha sonra muaccel olacak borçlar için ise, muacceliyet tarihinden işlemeye başlar. (TBK madde 202)
TBK m. 202/2 hükmü, sorunun çözümünde temel referans noktasıdır. Vergi borcu, devir tarihinde henüz kamu idaresince inceleme ve tarh sürecinden geçmediği için bilinen ve muaccel bir borç değildir. Borcun vergiyi doğuran olayı devir öncesine ait olsa da, borç miktarının kesinleşerek ödenebilir hale gelmesi (tarh ve tebliğ), yani muacceliyet tarihi devirden sonradır.
Bu durumda, devir anında mevcut ancak daha sonra muaccel olacak borç niteliğinde bulunan vergi borçları için, 2 yıllık sorumluluk süresi devir tarihinden değil, vergi borcunun tarh edilip şirkete veya ortağa tebliğ edilerek kesinleştiği (muacceliyet) tarihten itibaren işlemeye başlayacaktır.
B. Vergi Cezalarının Şahsiliği ve Gayri Meşru Kazanç Unsuru
VUK madde 333 uyarınca, vergi cezaları fiili işleyen nezdinde şahsidir. Bu durum, vergi ziyaı cezasının ticari bir borç gibi devredilemeyeceğini, aksine bu cezanın kaynağının o dönemdeki ortağın hukuka aykırı fiili veya ihmali sonucu elde edilen gayri meşru bir kazanç olduğunu ortaya koyar. Bu kazanç o dönemin ortağına ait olduğundan, bu kazancın vergilendirilmesi ve cezası da kendisi tarafından karşılanmalıdır. Bu husus, açılacak tazminat davası için güçlü bir hukuki dayanak teşkil eder.
IV. Rücu Prosedüründe İzlenecek Yollar ve Öncelikler
A. Şirketin Birincil Yükümlülüğü
Kamu alacaklarının tahsilinde birincil muhatap daima şirketin tüzel kişiliğidir. Bu nedenle, vergi borcu ve cezası öncelikle şirkete tarh ve tebliğ edilir. Ortaklara yönelim, ancak şirketten tahsil imkânının kalmaması halinde gündeme gelir. Bu durum, rücu davası açılmadan önce borcun şirket tarafından ödenmesi gerekliliğini ortaya koyar.
B. Borcun Ödenmesi ve Rücu Hakkının Sözleşme ile Güvenceye Alınması
Şirket veya mevcut ortak tarafından kamu borcunun ödenmesi halinde, ödeyen taraf TBK’nın halefiyet hükümleri gereği asıl borçlu olan eski ortağa rücu etme hakkına sahiptir. Rücu hakkının kaynağı, kanuni halefiyet olabileceği gibi sözleşmeye dayalı bir tazminat taahhüdü de olabilir. Bu bağlamda, devralan tarafı korumak amacıyla hisse devir sözleşmelerinin içeriği büyük önem taşımaktadır. Sözleşmelere, “devir tarihinden önceki dönemlere ilişkin olup sonradan ortaya çıkacak vergi tarhiyatları ve cezaların sorumluluğunun devredene ait olduğu” yönünde bağlayıcı hükümler eklenmesi, ileride doğabilecek ihtilaflarda devralanın rücu hakkını teminat altına alacaktır.
V. Borç Ödendikten Sonra Açılabilecek Davalar
Borcun ödenmesi ve rücu hakkının doğması akabinde, devreden ortağa karşı iki temel hukuki yol izlenebilir.
| Dava Türü |
Hukuki Dayanak |
Zamanaşımı |
İspatın Niteliği |
| 1. Sözleşmeye Dayalı Tazminat Davası |
Hisse Devir Sözleşmesindeki Borçsuzluk Garanti ve Taahhütleri |
Sözleşmede belirtilen süre, aksi halde TBK 10 yıl |
Sözleşme maddesinin ihlali ve ödemenin varlığı |
| 2. Kanundan Doğan Rücu/Sebepsiz Zenginleşme Davası |
TBK md. 167 (Müteselsil Borçluluk) ve TBK md. 77 (Sebepsiz Zenginleşme) |
TBK 10 yıl |
Borcun devreden ortağın dönemi faaliyetinden kaynaklandığı ve onun kusuru/ihmali sonucu şirketin zarara uğradığı |
Yargıtay İçtihatları , sözleşmede açık hüküm bulunmasa dahi, borcun dönemsellik ilkesi gereği asıl kaynağını teşkil eden dönemin ortağına rücu edilebileceğini desteklemektedir. Tazminat davasında ispatın kolaylığı, bu yolun daha güçlü bir hukuki argüman sunmasını sağlar.
VI- Açılacak Rücu Davasında Taraflar (Husumet)
1. Davacı Taraf: Davanın davacısı, kural olarak borcu ödeyerek malvarlığında azalma meydana gelen taraftır.
- Şirket Tüzel Kişiliği: Kamu borcu veya şirket borcu şirket varlıklarından (kasa/banka) ödenmişse, halefiyet ilkesi gereği asıl hak sahibi ve davacı Şirket Tüzel Kişiliğidir.
- Mevcut Ortak (Payı Devralan): Borç şirket tarafından ödenmiş olsa dahi; dava, Hisse Devir Sözleşmesi’ndeki “borçsuz devir taahhüdü” veya “cezai şart” hükümlerine dayanılarak sözleşmeye aykırılık tazminatı olarak açılıyorsa, sözleşmenin tarafı olan Mevcut Ortak davacı olabilir.
- Mevcut Ortak (Şahsen Ödeyen): Şirketten tahsil edilemeyen borç, ikincil sorumluluk nedeniyle doğrudan mevcut ortağın şahsi mal varlığından tahsil edilmişse, davacı tartışmasız olarak Mevcut Ortaktır.
2. Davalı Taraf: Davanın davalısı, borcun doğduğu dönemde şirketin ortağı/yöneticisi olan ve hissesini devrederek ayrılan Eski Ortak’tır. Borcun asıl sorumlusu veya sözleşme ile borcu üstlenen taraf olduğu için rücu talebinin muhatabıdır.
VI. Sonuç ve Değerlendirme
Şirket devirlerinde gizli vergi risklerinden korunmak için, devir sözleşmelerine borcun muacceliyet tarihine bakılmaksızın, vergiyi doğuran olayın devir öncesine ait olması halinde tüm sorumluluğun devredene ait olacağına dair kesin ve uzun süreli (tercihen 10 yıl) tazminat/indemnity hükümleri eklenmelidir. Bu tür hükümler, cezaların şahsiliği ve gayri meşru kazanç ilkeleriyle desteklenerek, devralan tarafın hukuki güvencesini sağlamaktadır.
Kaynakça
— 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu
— 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun
— 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
