İştirak Kazançları İstisnası ve Sağladığı Avantajlar – Evren KURŞUNLU, YMM

Evren KURŞUNLU
Yeminli Mali Müşavir
[email protected]

1. Giriş

Şirketler farklı sektörlerde faaliyet göstermek, diğer pazarlara açılmak, farklı firmaların teknolojik, operasyonel veya finansal uzmanlıklarından faydalanabilmek için birbirlerine iştirak etmektedirler. Bu kapsamda kurumların iştiraklerinden elde ettikleri kazançların ne şekilde vergilendirileceği hususu gündeme gelmektedir. Kurumlar Vergisi Kanununda söz konusu kazançlar ile ilgili istisna düzenlemesi bulunmaktadır.

Vergi kanunlarında bahsi geçen istisnalar esas itibariyle vergilendirilmesi gereken bir hususun, konu itibariyle vergi dışı bırakılmasıdır. Bu haliyle istisnalar devletin kanunlarla belirli konulara vergi avantajı sağlaması olarak nitelendirilebilir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin 1. Fıkrasının (a) bendinde tanımlanan İştirak Kazançları İstisnası ise esas itibariyle mükerrer vergilemeyi önleyici bir düzenleme olarak karşımıza çıkmaktadır. İstisnanın dayanağı, söz konusu kazancın, iştirak edilen tam mükellef kurumun bünyesinde hali hazırda Kurumlar Vergisine tabi tutulmuş olmasıdır.

2. Yasal Düzenleme

Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin 1. Fıkrasının (a) bendine göre;

(1) Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:

a) Kurumların;

1) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar,

2) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları,

3) Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları ve katılma paylarının fona iadesinden doğan gelirler ile bu fonların katılma paylarının 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 279 uncu maddesi kapsamında değerlenmesinden kaynaklanan değer artış kazançları

Diğer yatırım fonu katılma payları ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen, (d) bendindeki istisnadan yararlanamayan fon ve ortaklıklardan elde edilenler hariç, kâr payları bu istisnadan yararlanamaz.

Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde İştirakler Hesabı: “İşletmenin, doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri veya ortaklık paylarının izlendiği hesaptır. İştirakler hesabı, bir ortaklıktaki en fazla %50 oranında olan sermaye payları veya oy haklarının izlenmesinde kullanılır. İştirak edilen ortaklıklarda iştirak ilişkisinden bahsedebilmek için sermaye payı dikkate alınmaksızın sahip olunan oy hakkı veya yönetime katılma hakkının en az %10 oranında bulunması gerekir.” şeklinde tanımlanmıştır. Söz konusu tebliğe göre iştirak ilişkisinden bahsedilebilmesi için belirli bir orana sahip olunması gerekmektedir. Ancak Kurumlar Vergisi Kanununda böyle bir kısıt bulunmamaktadır. Kurumlar, diğer şartların oluşması koşuluyla sermaye payı ne olursa olsun iştirak kazançları istisnasından faydalanabileceklerdir. Ayrıca istisnanın uygulanması açısından sermaye payının iştirak eden kurum tarafından ne kadar süreyle elde tutulduğunun da herhangi bir önemi bulunmamaktadır.

Düzenlemeye göre söz konusu istisnanın uygulanabilmesi için iştirak edilen kurumun tam mükellef kurum olması gerekmektedir. Kazancı elde eden kurum ise dar veya tam mükellef olabilmektedir. Yani kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellef kurumlar da bu istisnadan faydalanabileceklerdir. Ancak Türkiye’de kanuni ve iş merkezi bulunmayan dar mükellef kurumdan iştirak kazancı elde kurumlar bu bent uyarınca iştirak kazancı istisnasından faydalanamayacaklardır.  Bu hususta Kurumlar Vergisi Kanunun 5. Maddesinin 1. Fıkrasının (b) bendinde tanımlanan Yurtdışı İştirak Kazançları İstisnası hükümleri devreye girecek, ilgili düzenlemede yer alan şartların sağlanması halinde kurumlar, dar mükelleflerden elde ettikleri iştirak kazançlarından söz konusu bent uyarınca yurtdışı iştirak kazançları istisnasından faydalanabileceklerdir.

Ayrıca tam mükellef kurumlardan elde edilen iştirak kazancının, elde edilen kurumda genel oranda Kurumlar Vergisine tabi tutulmuş olmasının veya istisna kazançlardan oluşması nedeniyle vergilendirilmemiş olmasının veya farklı sebeplerle indirimli Kurumlar Vergisine tabi tutulmuş olmasının istisnanın uygulanması bakımından herhangi bir etkisi olmayacaktır.

Bunun yanında Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendinde, idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr payları menkul sermaye iradı olarak sayılmıştır. Böyle bir durumun varlığı halinde; 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde; “Kurumların başka bir kuruma iştirak etmeleri nedeniyle bu kurumun yönetim kurulunda bulunan temsilcileri vasıtasıyla elde etmiş oldukları kâr payları da iştirak kazancı istisnasından yararlanabilecektir.” denilmiştir.

Fon ve ortaklıkların kazançlarıyla ilgili olarak; 28/7/2024 tarihli ve 7524 sayılı Kanunun 32’nci maddesiyle yapılan değişiklikle, 1/1/2025 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere, Kurumlar Vergisi Kanununun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde düzenlenen; Menkul kıymetler yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, portföyü Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören altın ve kıymetli madenlere dayalı yatırım fonları veya ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları, gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları, (esas faaliyet konusu itibarıyla gayrimenkul, gayrimenkul projeleri ve gayrimenkule dayalı haklardan oluşan portföyü işletmek amacıyla kurulanlar dışında kalanların kazançları hariç), konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının kazançları bentte öngörülen kazanç istisnasından yararlanabilmeleri için, sahip oldukları taşınmazlardan elde ettikleri kazançların en az %50’sinin, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken ayı izleyen ikinci ayın sonuna kadar kâr payı olarak dağıtmaları şartı getirilmiştir. Emeklilik yatırım fonlarının kazançlarının istisna kabul edilmesi için böyle bir şart bulunmamaktadır. Dolayısıyla, kâr dağıtımı şartını sağlayan ve söz konusu istisnadan faydalanan bu fon ve ortaklıklardan elde edilen kar payları iştirak kazancı istisnasına konu edilemeyecektir. Kar dağıtımı şartını sağlayamayan ve söz konusu istisnadan faydalanamayan fon ve ortaklıklardan elde edilen kar payları ise iştirak kazancı istisnasına konu edilebilecektir. Örneğin; taşınmaz kazançlarının en az %50’sini ilgili tarihe kadar kar payı olarak dağıtmayan ve dolayısıyla Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5-1/d bendinde yer alan istisnadan yararlanamayan (A) Gayrimenkul Yatırım Ortaklığından elde edilen kar payları için iştirak kazançları istisnasından yararlanılabilecektir.

Örnek:

Tam mükellef kurum olan (A) A.Ş.’nin sermaye payının %60’ı (B) A.Ş.’ye aittir. (A) A.Ş. 2025 hesap döneminde elde ettiği karın yarısını ortaklarına dağıtma kararı almıştır. (A) A.Ş.’nin 2025 hesap dönemi Kurumlar Vergisi Beyannamesinin özeti aşağıda yer almaktadır.

(B) A.Ş. elde etmiş olduğu 21.390.000,00-TL kâr payı için iştirak kazançları istisnasından faydalanabilecek, söz konusu tutar (A) A.Ş. bünyesinde vergilendirildiğinden, ikinci kez (B) A.Ş. bünyesinde vergilendirilmeyecek, (B) A.Ş. bu kazancını Kurumlar Vergisi beyannamesinde istisna kazanç olarak beyan edebilecektir. (B) A.Ş.’nin yalnızca genel oranda (2026 için %25) Kurumlar Vergisine tabi olduğu düşünüldüğünde istisna kazancı için 21.390.000×0,25=5.347.500,00-TL Kurumlar Vergisine katlanmadığı, bu kazancın yatırım teşvik belgeli (A) A.Ş. bünyesinde vergilendirilmesi sebebiyle yalnızca 2.610.000,00-TL’lik vergi yüküne katlandığı görülmüştür. Dolayısıyla (B) A.Ş., herhangi bir şekilde indirimli kurumlar vergisine tabi matrahı bulunmamasına rağmen, iştirak ettiği tam mükellef kurumun indirimli kurumlar vergisine tabi matrahı bulunması sebebiyle 5.347.500,00-2.610.000,00=2.737.500,00-TL’lik Kurumlar Vergisi avantajı sağlamıştır.

(A) A.Ş. tarafından kar dağıtımına ilişkin karar alındığında ve söz konusu kar payı (B) A.Ş.’nin banka hesabına yatırıldığında, (B) A.Ş. sırasıyla aşağıdaki muhasebe kayıtlarını yapacaktır.

Kâr dağıtımı kararının alınması;

640 İştiraklerden Temettü Gelirleri hesabı aracılığıyla Gelir Tablosunda 690-Dönem Kârı veya Zararı hesabının alacağında muhasebeleştirilecek 21.390.000,00-TL’lik tutar, öncelikle (B) A.Ş.’nin Kurumlar Vergisi beyannamesinde Ticari Bilanço Karı içerisinde yer alacak, ancak sonrasında Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler bölümünde yer alan İştirak Kazançları İstisnası satırında istisna kazanç olarak Ticari Bilanço Karından düşülecektir.

3. Sonuç

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde tanımlanan İştirak Kazançları İstisnası, esas itibariyle kurumların iştirak ettikleri kurumlardan kar payları aracılığıyla elde ettikleri kazançlarının ikinci kez Kurumlar Vergisine tabi tutulmasına engel olmaktadır. Bu yönüyle söz konusu düzenleme, özellikle holding ve grup şirketlerinde kaynakların etkin kullanılmasını sağlamakta, vergisel kaygılarla kâr dağıtım kararlarının ertelenmesi ihtiyacını ortadan kaldırmakta ve bunun yanında çeşitli sebeplerle Kurumlar Vergisi oranının düşük uygulandığı şirketlere iştirak eden firmalar açısından vergisel bir avantaj sağlamaktadır.

FAQ – Sık Sorulan Sorular

1) İştirak kazançları istisnası (KVK 5/1-a) neyi kapsar?
Tam mükellef bir kurumdan elde edilen kâr payları/temettüler ile ilgili bazı katılma payı gelirleri, şartları sağlıyorsa kurumlar vergisinden istisna edilir.

2) İstisnadan yararlanmak için asgari iştirak oranı veya süre şartı var mı?
KVK 5/1-a’da oran ve elde tutma süresi şartı bulunmaz. (Muhasebe mevzuatındaki “iştirak” tanımı ile vergi istisnası şartları aynı değildir.)

3) İştirak edilen kurumun tam mükellef olması neden önemli?
5/1-a istisnası için kâr payının tam mükellef kurumdan elde edilmesi gerekir. Dar mükellef kurumdan elde edilen kâr paylarında genelde 5/1-b (yurtdışı iştirak) şartları gündeme gelir.

4) Kazancı elde eden kurum dar mükellefse istisnadan yararlanabilir mi?
Evet; kazancı elde eden kurum dar veya tam mükellef olabilir. Kritik nokta, kâr payı elde edilen kurumun tam mükellef olmasıdır.

5) İştirak edilen şirketin kazancı istisna/indirimli oranla vergilendirilmişse 5/1-a etkilenir mi?
Hayır. Kârın iştirak edilen şirkette genel oran, indirimli oran veya istisna rejimleriyle oluşması, 5/1-a uygulamasını kural olarak engellemez.

6) Fonlar ve yatırım ortaklıklarında hangi durumda 5/1-a uygulanmaz?
KVK 5/1-d istisnasından “kâr dağıtımı şartıyla” yararlanan fon/ortaklıkların dağıttığı kâr payları, bazı hallerde 5/1-a kapsamında istisna edilemeyebilir; buna karşılık 5/1-d şartlarını sağlayamayanlardan elde edilen kâr payları 5/1-a’ya konu olabilir.

7) Yönetim kurulu üyelerine verilen kâr payları iştirak kazancı istisnasına girer mi?
Kurumun iştiraki nedeniyle yönetim kurulunda bulunan temsilciler aracılığıyla elde edilen kâr paylarının da istisnadan yararlanabileceği idari açıklamalarda yer alır.

8) Temettü geliri muhasebede nasıl kaydedilir?
Kar dağıtım kararıyla 132 İştiraklerden Alacaklar / 640 İştiraklerden Temettü Gelirleri, ödeme alınca 102 Bankalar / 132 İştiraklerden Alacaklar şeklinde izlenir; beyannamede ise istisna satırında ticari kârdan düşülür.

Kaynakça:

— 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

— 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği

— Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği