Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi Uygulamasının Yatırım Teşvik Belgesinde Öngörülen Vergi İndirimi Özendirmesini Zayıflatan ve Yatırıma Katkı Tutarının Fiilen Eksik Kullanılmasına Yol Açan Etkisi Var mı? Dr. Emrah AYGÜL, YMM

Dr. Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]

02.08.2024 tarih ve 32620 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve 61 madde ihtiva eden 7524 sayılı Vergi Kanunları İle Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanununun 32/B maddesinden sonra gelmek üzere “Yurt içi asgari kurumlar vergisi” başlıklı 32/C maddesi eklenmiştir.

2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara (özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2025 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına) uygulanacak yasa maddesi; hesaplanan kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının (asgari kurumlar vergisi matrahının) %10’undan az olamayacağını düzenlemektedir.

Ancak, asgari kurumlar vergisi matrahından aşağıdaki indirim ve istisnalar düşülebilmektedir.

İstisnalar:

a) İştirak kazançları istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-a)

b) Emisyon primi kazancı istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-ç)

c) Yatırım fon ve ortaklıklarının kazancı istisnası (taşınmazlardan elde edilen kazançlar hariç) (5520 sayılı Kanun madde 5/1-d)

ç) Risturn kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-i)

d) Sat-kirala-geri al işlemlerine yönelik kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1- j) e) Varlık kiralama işlemlerinden elde edilen kazanç istisnası (5520 sayılı Kanun madde 5/1-k)

f) Türk uluslararası gemi siciline kayıtlı gemilerin işletilmesinden sağlanan kazanç istisnası (4490 sayılı Kanun madde 12)

g) Serbest bölgelerde elde edilen kazanç istisnası (3218 sayılı Kanun geçici madde 3)

ğ) Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde elde edilen kazanç istisnası (4691 sayılı Kanun geçici madde 2)

İndirimler:

a) 213 sayılı Kanunun 325/A maddesine göre girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutarlarda indirim (5520 sayılı Kanun madde 10/1-g)

b) 5378 sayılı Engelliler Hakkında Kanuna göre korumalı işyeri indirimi (5520 sayılı Kanun madde 10/1-h)

c) Ar-Ge ve tasarım indirimi (5746 sayılı Kanun madde 3) (6550 sayılı Kanun geçici madde 1/c) (5520 sayılı Kanun madde 10/1-a)

d) Kurumlar vergisi beyannamesinin “Diğer indirimler” veya “Diğer indirimler ve istisnalar” satırlarında gösterilmekle birlikte, mahiyet itibarıyla indirim veya istisna kapsamında olmayıp, daha çok vergi matrahının doğru hesaplanması amacıyla beyannamenin bu satırlarına yazılan (Türkiye Muhasebe Standartları/Türkiye Finansal Raporlama Standartları ile Vergi Usul Kanunu hükümleri arasındaki değerleme farkları, örtülü sermaye kabul edilen borçlanmalarda borç alan kurum nezdinde Türk Lirası’nın değer kazanması sonucu oluşan kur farkı gelirleri, kıdem tazminatı karşılığı iptali, vergi borçlarına mahsup edilen ve gelir olarak dikkate alınan 193 sayılı Kanunun mükerrer 121 inci maddesi kapsamındaki indirim hakkı gibi) tutarlar.

Kurumlar vergisinden muaf olan kurumlar vergisi mükellefleri ile ilk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca asgari vergi hükümleri uygulanmayacaktır.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Tebliğ) uyarınca hesaplanan asgari kurumlar vergisinden;

– Kurumlar Vergisi Kanununun 32’nci maddenin altıncı, yedinci ve sekizinci fıkraları uyarınca payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurum kazançlarına uygulanan iki puan, ihracat kazançlarına uygulanan beş puan, sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına uygulanan bir puanlık indirimli oran uygulaması nedeniyle alınmayan vergi,

– Kurumlar Vergisi Kanununun 32/C maddesinin yürürlüğe girdiği 2/8/2024 tarihinden önce Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından alınmış olan teşvik belgelerindeki yatırıma katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi hükmüne istinaden ilgili hesap döneminde alınmayan vergi,

indirilecek ve ödenmesi gereken asgari kurumlar vergisi belirlenecektir.

Bu kapsamdaki yatırıma katkı tutarının tespitinde, 2/8/2024 tarihinden önce mevcut yatırım teşvik belgelerinde kayıtlı olan yatırım tutarı dikkate alınacak, bu tarihten sonra yatırım teşvik belgesinde gerçekleştirilen revizeler sonucundaki artışlar hesaplamaya dahil edilmeyecektir. 2/8/2024 tarihinden sonra (bu tarih dahil) yeni alınan teşvik belgeleri kapsamında yatırıma katkı tutarlarının (YKT) kullanılması nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi hükmüne istinaden ilgili hesap döneminde alınmayan vergi, hesaplanan asgari vergiden düşülemeyecektir.

Kanun maddesi ve Tebliğ uyarınca 2/8/2024 tarihinden sonra (bu tarih dahil) yeni alınan teşvik belgeleri kapsamında yatırıma katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi hükmüne istinaden ilgili hesap döneminde alınmayan vergi, hesaplanan asgari vergiden düşülemeyecektir. Ancak yasal düzenlemeden önce (2/8/2024 tarihinden önce) alınan teşvik belgelerinde, 2/8/2024 tarihinden sonra yapılan ve yapılacak yatırım bütünlüğü kapsamındaki ilaveler ve tutar artışları ile ilgili revizelerden kaynaklı artışlardan oluşacak vergi indirimlerinin hesaplanan asgari vergiden düşülemeyeceği yönündeki Tebliğ düzenlemesinin yasalara uygun olmadığı, bu şekilde beyanların ihtirazi kayıtla yapılması ve dava konusu edilmesinin uygun olacağı düşünülmektedir. Kaldı ki revizelerin takibi çok kolay değildir.

Yatırım teşvik belgelerinde yatırımı özendirici destek unsurlarından en önemlisi vergi indirimidir.  Vergi indirimi desteğinde, yatırımın belirli bir oranı kadar tutar (yatırıma katkı tutarı-YKT), belgedeki vergi indirimi oranı ile (vergi indirim oranı-VİO) kurumlar vergisinin indirimli uygulanması suretiyle yatırımcıya geri ödenmektedir. Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde bu husus “… teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.” şeklinde ifade edilmiştir. Yine 15/6/2012 Tarihli ve 2012/3305 Sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararda da benzer şekilde “5520 sayılı Kanunun 32/A maddesi çerçevesinde gelir veya kurumlar vergisi, öngörülen yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar aşağıda belirtilen oranlarda indirimli olarak uygulanır.” hükmü yer almaktadır. Dolayısıyla yatırıma katkı tutarının indirimli vergi uygulanması suretiyle yatırımcıya ödeneceği teşvik belgelerinin taahhüdüdür.

Şimdi bir örnek üzerinden konuyu ele almaya çalışalım. 02.08.2024 tarihinden sonra alınan bir teşvik belgesinde; yatırıma katkı oranı %55, vergi indirimi oranı %90, öngörülen yatırım harcaması (toplam sabit yatırım tutarı) 60.000.000 TL olsun. Bu kapsamda 2025 yılında yatırımın 50.000.000 TL’si gerçekleşsin. 2025 yılında Şirketin 100 milyon TL kurumlar vergisi matrahı (99.500.000 TL ticari kâr+ 500.000 TL kanunen kabul edilmeyen gider-KKEG) ve bu matrah genel oranda vergilendirmeye tabi olsun.

Bu durumda belge kapsamında öngörülen yatırım katkı tutarı (60.000.000 x %55= ) 33.000.000 TL’dir. Yani belge 33 milyon TL’lik bir vergi indirimi desteği öngörmektedir. Yatırımcı bu tutara ulaşıncaya kadar kurumlar vergisini indirimli ödeyeceğini, diğer bir deyişle 33 milyon TL tutarında düşük vergi ödenerek yatırımın finansmanına katkı sağlanacağını düşünmektedir. Bu tutarın azami %80’i (33.000.000 x %80=) olan 26.400.000 TL, gerçekleşen yatırımı aşmamak suretiyle, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançtan hesaplanan vergiden %90 oranında indirimli vergi uygulanarak düşülebilecektir. Belge kapsamında indirimli kurumlar vergisi oranı (%25×0,9=) %2,5 olarak hesap edilmektedir.

2025 yılında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak tanımlanan kurumlar vergisi matrahı olan 100 milyon TL’nin tamamı indirimli kurumlar vergisi matrahı olacaktır. Nitekim bu dönemde azami indirimli kurumlar vergisi matrahı (26.400.000 / (%25-%2,5)=) 117.333.333,33 TL olarak hesap edilmektedir.

Böylece 2025 yılında kurumlar vergisi (100.000.000 x %2,5)= 2,5 milyon TL, yararlanılan yatırıma katkı tutarı 22.500.000 TL olacaktır. Ancak asgari kurumlar vergisi (100.000.000 x%10=) 10 milyon TL olarak hesaplandığından ve yararlanılan yatırıma katkı tutarı olan 22.500.000 TL asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında düşülemediğinden, kurumlar vergisi 10 milyon TL olarak ödenecektir.

Bu durumda fiilen yararlanılan yatırıma katkı tutarının 22,5 milyon TL değil, 17,5 milyon TL olduğu açıktır. Dolayısıyla yatırıma katkı tutarı 22,5 milyon TL azalırken, 7,5 milyon TL’si fiilen ödenecek vergiden düşülememiştir. Fiilen ödenecek vergiden düşülemeyen 7,5 milyon TL tutarındaki YKT’nin 2026 yılına devredebileceği konusuna olumlu cevap vermek riskli olabilir. Nitekim Tebliğde yer alan “2/8/2024 tarihinden sonra (bu tarih dahil) yeni alınan teşvik belgeleri kapsamında yatırıma katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi hükmüne istinaden ilgili hesap döneminde alınmayan vergi, hesaplanan asgari vergiden düşülemeyecektir.” ifadesi  ve beyanname sistematiği bu değerlendirmeyi mümkün kılmaktadır. Ayrıca asgari kurumlar vergisi uygulaması, etkisi azalan indirim ve istisnaların ilgili dönemde fiilen vergiyi düşüremeyen kısımlarının sonraki döneme devrini mümkün kılmamaktadır. Her hesap döneminin ayrı ele alınması gerekmektedir. Bu konuda farklı görüşler bulunmakta olup, İdarenin de görüşünün alınması önemlidir.

Peki asgari kurumlar vergisine göre ödenecek vergiyi dikkate alarak beyannamede indirimli KV matrahı ve faydalanılan YKT eksik yazılabilir mi/kullanılabilir mi? Ya da fiilen ödenecek kurumlar vergisinden düşülemeyen YKT sonraki dönemlerde kullanılmak üzere devredilebilir mi? Yukarıdaki açıklamalarımız uyarınca bu husus da tereddütler içerdiğinden, olumlu cevaplar riskli olabilir. Yine belirtmek gerekir ki bu konuda idarenin görüşünün alınması önem arz etmektedir.

Görüleceği üzere yurt içi asgari kurumlar vergisi, yatırım teşvik belgesinde öngörülen yatırıma katkı tutarının eksik olarak yatırımcının cebine girmesine sebep olabilir. Bu durumda yurt içi asgari kurumlar vergisi, teşvik belgeli yatırımlar için uygulanan indirimli kurumlar vergisi düzenlemesindeki “yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.” ifadesini anlamsız kılabilecektir. Yatırımlar, bir düzenleme ile özendirilirken başka bir düzenleme ile özendirmelerin etkisizleştirilmesi, yatırım devam ederken kuralların değiştirilmesi yatırım özendirmelerinin samimiyetinin sorgulanmasına sebep olabilecektir.

Yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulaması, vergi tabanını genişletmek ve şirketlerin asgari bir katkıyı garanti altına almasını sağlamak amacıyla hayata geçirilmiş olsa da yatırım teşvik belgelerinde öngörülen vergi indirimlerinin etkinliğini önemli ölçüde zayıflatabilmektedir. Örnekte de görüldüğü gibi, yatırımcıların yararlanmayı bekledikleri yatırıma katkı tutarları, asgari vergi nedeniyle fiilen eksik kullanıldığında, bu durum devletin yatırımları özendirme taahhütleriyle çelişebilecektir.