14 Haziran 2025 Tarihli Resmi Gazete
Sayı: 32926
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulundan:
Esas No : 2025/1
Karar No: 2025/13
ÖZET: Özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınma işlemlerinin, bu işlemin tesis edildiği tarihte mükellefiyeti bulunmayan gerçek ve tüzel kişilerin menfaatini ihlal edebilecek nitelikte bulunduğundan anılan kişilerin bu işlemlere karşı dava açma ehliyetlerinin bulunduğu hakkında
BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI ARASINDAKİ AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ İSTEMİ HAKKINDA KARAR
2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’un 3/C maddesinin (5) numaralı fıkrası uyarınca karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca konu ile ilgili kararlar ve mevzuat incelenerek gereği görüşüldü:
I. AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ
İSTEMİNDE BULUNAN: Adana Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulu
II. İSTEMİN ÖZETİ: Davacılar tarafından, özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınmaları yolundaki işlemlerin iptali istemleriyle açılan davalarda verilen Adana Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 18/11/2024 tarih ve E:2024/1144, K:2024/2120 sayılı kararı ile Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 03/10/2024 tarih ve E:2024/512, K;2024/617 sayılı karan arasındaki aykırılığın, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’un 3/C maddesinin (4) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi uyarınca, Adana Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin kararı doğrultusunda giderilmesi, istinaf yoluna başvurma hakkı bulunanın bu yöndeki talebini uygun gören Adana Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun 18/12/2024 tarih ve E:2024/61, K:2024/63 sayılı kararıyla istenmiştir.
III. ÖN İNCELEME :
Adana Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulunca yapılan işbu dosyadaki istem ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun E:2025/2 ila 10, 13 ve 14 sayılı dosyalarında yer alan Adana Bölge idare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun aykırılığın giderilmesi istemlerinin aynı konuya ilişkin olduğu görüldüğünden, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun E:2025/2 ila 10, 13 ve 14 sayılı dosyalarının işbu dosya (E:2025/1) ile birleştirilmesine karar verilmiştir,
IV. AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ İSTEMİNE KONU BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI:
A. Adana Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin E:2024/1144 sayılı dosyasına konu yargılama süreci:
Dava konusu istemin özeti: Davacı tarafından, hakkında 2018 yılı vergilendirme dönemi için 20/06/2023 tarihinden itibaren uygulanmak üzere tesis edilen özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınmasına dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Adana 2. Vergi Mahkemesinin 17/04/2024 tarih ve E:2023/1062, K:2024/338 sayılı kararının özeti:
Mahkeme, uyuşmazlığın esasını incelemek suretiyle dava konusu işlemi iptal etmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen Adana Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 18/11/2024 tarih ve E:2024/1144, K:2024/2120 sayılı kararının özeti:
2577 sayılı idari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, iptal davaları, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olarak tanımlanmıştır.
İdarenin hukuka uygun davranmasını sağlamak suretiyle kamu yararını korumayı amaçlayan iptal davaları, hukuk devletinin en önemli denetim araçlarından biri olmakla birlikte, her idari işleme karşı herkes tarafından iptal davası açılabilmesinin idarenin işleyişini olumsuz yönde etkileyeceğini öngören kanun koyucu, iptal davası açılabilmesi için objektif dava açma ehliyetinin bulunmasını yeterli görmemiş; subjektif ehliyet koşulu olarak, iptali istenilen idari işlemle davacının menfaatinin ihlal edilmiş olması şartını da aramıştır.
Dava açma ehliyetini sağlayan “menfaat” kavramı, iptal davasını açan davacı ile dava konusu ettiği idari işlem arasında kurulabilecek ilgiyi ifade etmekte; gerek öğretide gerek içtihatlarda, dava konusu işlemle davacı arasında menfaat ilişkisinden söz edilebilmesi için kişisel, meşru ve güncel bir menfaatin mevcut olması gerektiği benimsenmektedir.
Dava konusu işlem, sahte fatura kullandığından veya düzenlediğinden şüphelenilen mükelleflerin vergi iadelerinin özel yöntemlere göre yapılmasını sağlayan bir işlemdir. Dolayısıyla bu işlemden bir menfaat ihlalinin doğabilmesi için özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınan gerçek veya tüzel kişinin öncelikle vergi mükellefi sıfatını haiz olması gerekir. Mükellefiyet kaydı bulunmayan bir kişinin ticari faaliyette bulunması, dolayısıyla da vergi iadesi işlemlerine başvurması mümkün olmadığından özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınmasına yönelik işlemin bu kişilerin menfaatlerini ihlal ettiğinden söz edilmesi mümkün değildir,
Olayda, davacının mükellefiyeti 31/07/2021 tarihinde terkin edilmiştir. Bu durumda hakkında özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınmasına yönelik işlemin tesis edildiği tarihte davacının mükellefiyet kaydı bulunmadığından bu işlemin davacının menfaatini ihlal edebilecek nitelikte olmadığı ve bu nedenle davacının dava açma ehliyetinin bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Bu nedenle davanın ehliyet yönünden reddine karar verilmesi gerekirken, uyuşmazlığın esası incelenerek verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan, hakkında yeniden mükellefiyet tesis edilmesi durumunda davacının dava konusu işleme karşı yeniden dava açabileceği açıktır.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle istinaf istemini kabul ederek Mahkeme kararını kaldırdıktan sonra davanın ehliyet yönünden reddine kesin olarak karar vermiştir.
B. Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin E:2024/512 sayılı dosyasına konu yargılama süreci:
Dava konusu istemin özeti: Davacı tarafından, 30/10/2015 tarihinde mükellefiyeti re’sen terkin edildikten sonra hakkında 10/08/2016 tarihinden itibaren uygulanmak üzere tesis edilen özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınmasına dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Antalya 2. Vergi Mahkemesinin 24/04/2024 tarih ve E:2023/885, K:2024/228 sayılı kararının özeti:
Anayasa’da güvence altına alınan temel kişi hak ve hürriyetlerine aykırı bir şekilde, yasal dayanağı olmayan idarenin kendi içerisinde oluşturduğu bir sınıflandırma ile davacı hakkında tesis edilen özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınmasına dair işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen Konya Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 03/10/2024 tarih ve E:2024/512, K:2024/617 sayılı kararının özeti:
Vergi Dava Dairesi, istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların isteme konu vergi mahkemesi kararının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte olmadığı gerekçesiyle istemi kesin olarak reddetmiştir.
V. İNCELEME VE GEREKÇE:
A. İLGİLİ MEVZUAT:
1. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “Dilekçeler üzerine ilk inceleme” başlıklı 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi şu şekildedir:
“3. (Değişik: 5/4/1990-3622/5 md.) Dilekçeler, Danıştayda daire başkanının görevlendireceği bir tetkik hakimi, idare ve vergi mahkemelerinde ise mahkeme başkanı veya görevlendireceği bir üye tarafından:
c) Ehliyet,
Yönlerinden sırasıyla incelenir.”
2. 2577 sayılı Kanun’un “İlk inceleme üzerine verilecek karar” başlıklı 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendi şu şekildedir:
“1 . (Değişik: 5/4/1990-3622/6 md.) Danıştay veya idare ve vergi mahkemelerince yukarıdaki maddenin 3 üncü fıkrasında yazılı hususlarda kanuna aykırılık görülürse, 14 üncü maddenin;
b) 3/c, 3/d ve 3/e bentlerinde yazılı hallerde davanın reddine,
Karar verilir.”
3. 2577 sayılı Kanun’un “Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu ile Vergi Usul Kanununun uygulanacağı haller” başlıklı 31. maddesinin 7251 sayılı Kanun ile değişik (1) numaralı fıkrasının birinci cümlesi ile (2) numaralı fıkrası şu şekildedir:
“1 . Bu Kanunda hüküm bulunmayan hususlarda; hakimin davaya bakmaktan memnuiyeti ve reddi, ehliyet, üçüncü şahısların davaya katılması, (Ş. Abacı) davanın ihbarı, tarafların vekilleri, dosyanın taraflar ve ilgililerce incelenmesi, feragat ve kabul, teminat, mukabil dava, bilirkişi, keşif, delillerin tespiti, yargılama giderleri, adli yardım hallerinde ve duruşma sırasında tarafların mahkemenin sükununu ve inzibatını bozacak hareketlerine karşı yapılacak işlemler, elektronik işlemler ile ses ve görüntü nakledilmesi yoluyla duruşma icrasında Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümleri uygulanır….
2. Bu Kanun ve yukarıdaki fıkra uyarınca Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununa atıfta bulunulan haller saklı kalmak üzere, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri uygulanır.”
4. 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun “Diğer kanunlardaki yargılama usulü ile ilgili hükümler” başlıklı 447. maddesinin (2) numaralı fıkrası şu şekildedir:
“( 2) Mevzuatta, yürürlükten kaldırılan 13/6/1927 tarihli ve 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununa yapılan yollamalar, Hukuk Muhakemeleri Kanununun bu hükümlerin karşılığını oluşturan maddelerine yapılmış sayılır.”
5. 6100 sayılı Kanun’un “Genel Hükümler” başlıklı birinci kısmının “Taraflar ve Davaya Katılan Üçüncü Kişiler” başlıklı dördüncü bölümünün “Tarafların Ehliyetleri” başlıklı birinci ayrımında yer alan “Taraf ehliyeti” başlıklı 50. maddesi şu şekildedir:
“( 1) Medenî haklardan yararlanma ehliyetine sahip olan, davada taraf ehliyetine de sahiptir.”
6. 6100 sayılı Kanun’un aynı ayrımında yer alan “Dava ehliyeti” başlıklı 51. maddesi şu şekildedir:
“(1) Dava ehliyeti, medenî hakları kullanma ehliyetine göre belirlenir.”
7. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi mahkemesinde dava açmaya yetkili olanlar” başlıklı 377. maddesinin birinci fıkrası şu şekildedir:
“Mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilirler.”
B. HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Aykırılığın giderilmesi istemine konu kararlar arasındaki aykırılık, özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınma işlemlerinin, bu işlemlerin tesis edildiği tarihte mükellefiyeti bulunmayan gerçek ve tüzel kişilerin menfaatini ihlal edebilecek nitelikte bulunup bulunmadığı ve anılan kişilerin bu işlemlere karşı dava açma ehliyetlerinin bulunup bulunmadığına ilişkindir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinde idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar iptal davaları olarak tanımlanmıştır.
İptal davası, hukuka aykırı idari işlemleri ortadan kaldırmak suretiyle idarenin hukuka uygun davranmasını sağlama ve bu şekilde hukuk düzenini koruma amacı taşıyan bir davadır (Akyılmaz, B., Sezginer, M., Kaya, C., Türk İdari Yargılama Hukuku, Savaş Yayınları, 2021, s;263). Bu özelliği nedeniyle iptal davası, hukuk devletinin olmazsa olmazlarından olan idarenin yargısal denetiminin en önemli araçlarından birini teşkil etmektedir.
İptal davasının anılan işlevi göz önüne alındığında, idarenin hukukun sınırlarının dışına çıkmamasında idare edilen herkesin arada bir ilgi bağı olmaksızın menfaati bulunduğu düşünülebilirse de her idari işleme karşı herkes tarafından iptal davası açılabilmesinin idarenin işleyişini olumsuz yönde etkileyebileceğini öngören kanun koyucu, iptal davası açılabilmesi için objektif dava ehliyeti bulunmasını yeterli görmemiş, iptali istenilen idari işlemle istemde bulunanın menfaatinin ihlal edilmiş olması şartını da aramıştır.
İdari yargıda subjektif dava ehliyeti olarak adlandırılan “menfaat ihlali” şartındaki “menfaat” kavramının gerek öğretide gerek içtihatlarda, iptal davasını açan davacı ile dava konusu ettiği idari işlem arasında kurulabilecek ilgiyi ifade ettiği ve bu ilginin kişisel, meşru ve güncel nitelik arz etmesi gerektiği kabul edilmektedir.
Menfaatin kişisel olması, ihlal edilen menfaatin davacıya ait olmasını; meşru olması, menfaatin hukuk tarafından korunmaya layık olmasını; güncel olması ise iptal davasına konu edilmek istenen idari işlemin ihlal etmiş olduğu menfaatin, davanın açıldığı anda mevcut olmasını ifade etmektedir.
Gerçek veya tüzel kişilerin menfaat ilgisini kurdukları idari işlemlere karşı dava açmaları durumunda, adil yargılanma hakkı da gözetilerek, iptal davası ile “menfaat” ilgilerinin bulunup bulunmadığının, idari davayı açan kişinin davaya konu ettiği idari işlem karşısındaki durumu dikkate alınarak ortaya konulması gerekmektedir.
Vergi idaresi, vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin haksız yere alınması ve vergi kaybının önlenmesi amacıyla ilgililer hakkında tek yanlı iradesiyle kesin ve yürütülmesi zorunlu ve ilgililerin menfaatini etkileyecek nitelikte bazı idari işlemler tesis edebilmektedir. Bu idari işlemlerden biri de 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin, 31/10/2024 tarih ve 32708 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 52 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile değiştirilmeden önceki halinde yer alan “IV. KDV İadesinde Ortak Hususlar/E. özel Esaslar” başlıklı bölümüne göre tesis edilen “özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınma” işlemidir.
Anılan Tebliğ’in 52 Seri No.lu Tebliğ ile değiştirilmeden önceki halinin “IV. KDV İadesinde Ortak Hususlar/E. Özel Esaslar” başlıklı bölümünde, hangi kişilerin özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınacağı düzenlenmiş ve buna ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.
Tebliğ’in ilgili bölümünde yer alan düzenlemelere göre bir kişi hakkında “özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınma” işleminin tesis edilebilmesi için bu kişinin İşlemin tesis edildiği tarihte vergi mükellefi olması şart değildir. Vergi mükellefleri ile vergi idareleri arasındaki ilişki mükellefiyet sona erdikten sonra da devam edebileceğinden, bu kişiler hakkında da anılan işlemler tesis edilebilecektir.
Özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınma işleminin, ilgili kişi ile bu kişiyle hukuki ilişki içinde bulunan kişilere de sirayet etme özelliğine sahip olduğu dikkate alındığında bu işlemin, anılan kişilerin vergisel hak ve yükümlülükleri ile ticari hayatı üzerinde hukuki etki ve sonuçlar doğurabileceği açıktır.
Hakkında özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınma işlemi tesis edilen kişiyle hukuki ilişki içinde bulunanlar, haklarında bu işlemin tesisine sebebiyet veren durumu ortadan kaldırmak için, ilgili kişi ile olan hukuki bağlarını sonlandırma tercihinde bulunabilirler. Örneğin mükellefiyeti önceki bir tarihte terkin edilen ortak hakkında tesis edilen özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınma işlemi, aranan şartların gerçekleşmesi halinde şirkete de sirayet edebilecek ve bu durum şirket adına tesis edilebilecek bir işleme dayanak oluşturabilecektir. Bu durum nedeniyle şirketin ilgili ortak ile olan hukuki bağını sonlandırma iradesini göstermesi halinde, hakkında tesis edilen özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınma işleminin, ortağın menfaatini ihlal eder nitelikte sonuç doğuracağı açıktır.
Bu nedenle gerçek veya tüzel kişilerin adlarına tesis edilen özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınma işlemlerine karşı dava açmaları durumunda, sadece mükellefiyetinin bulunup bulunmadığı yönünden değil diğer hukuki ilişkileri çerçevesinde doğurduğu etkinin de dikkate alınması suretiyle menfaat ihlalinin söz konusu olup olmadığının değerlendirilmesi gerekir.
Diğer taraftan hakkında özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınma işleminin tesis edildiği tarihte mükellefiyeti bulunmayan bir kişinin yeniden mükellefiyet tesis ettirmesi de mümkündür. Bu halde anılan işlem, yeniden tesis ettirdiği mükellefiyet ve mükellefiyetten doğan iade rejimi bakımından ilgili kişi üzerinde hukuki etki ve sonuç doğurmaya devam edecektir. Bu durum mükellefiyeti bulunmasa dahi kişi ile işlem arasındaki menfaat bağının varlığının kabulünü gerektirir.
Bu durumda, özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınmaya yönelik işlemlerin tesis edildiği tarihte mükellefiyet kaydı bulunmayan kişilerin ve ilgili kişilerin, bu işlem nedeniyle vergisel hak ve yükümlülüklerinden doğan mevcut hukuki durumlarında ve statülerinde değişiklik meydana gelebileceği ve vergi mükellefleri ile vergi idareleri arasındaki vergilendirme ilişkisinin mükellefiyet sona erdikten sonra da devam edeceği hususları birlikte dikkate alındığında bu işlemin mükellefiyet kaydı bulunmayan kişilerin menfaatini ihlal edebilecek nitelikte olduğu ve bu kişilerin anılan işleme karşı dava açma ehliyetlerinin bulunduğu sonucuna varılmıştır.
VI. SONUÇ:
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle aykırılığın, özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınma işlemlerinin, bu işlemin tesis edildiği tarihte mükellefiyeti bulunmayan gerçek ve tüzel kişilerin menfaatini ihlal edebilecek nitelikte bulunduğundan anılan kişilerin bu işlemlere karşı dava açma ehliyetlerinin bulunduğu yönünde giderilmesine 09/04/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
Esas No: 2025/1
Karar No:2025/13
X-KARŞI OY:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinde, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar iptal davaları olarak tanımlanmıştır.
Bu tanımdan hareketle iptal davalarında, genel anlamdaki ehliyet yanında subjektif ehliyet koşulu olarak “menfaat ihlali”nin de aranacağı sonucuna ulaşılmaktadır. Bu şart, her isteyenin idari bir işleme karşı dava açmasını ve bu şekilde oluşabilecek idari istikrarsızlık ve belirsizlikleri önlemek için öngörülmüştür.
Nitekim iptal davasının Danıştay içtihatları ve doktrinde belirlenen hukuki nitelikleri göz önüne alındığında, idare hukuku alanında tek taraflı irade açıklamasıyla kesin ve yürütülmesi zorunlu nitelikte tesis edilen ve hukuka uygunluk karinesinden yararlanan idari işlemlerin, ancak bu idari işlemle meşru, kişisel ve güncel bir menfaat ilgisi kurulabilenler tarafından iptal davasına konu edilebileceğinin kabulü zorunludur.
Mükelleflerin vergi iadelerinin özel yöntemlere göre yapılmasını sağlayan özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınma işleminin bir kişinin menfaatini ihlal edebilmesi için hakkında işlem tesis edilen kişinin vergi mükellefi sıfatını haiz olması gerekir. Mükellefiyet kaydı bulunmayan bir kişinin iade hakkı doğuran bir emtia teslimi veya hizmet ifasında bulunması mümkün bulunmadığından, bu işlemlerin anılan statüde olan kişilerin menfaatini ihlal edebileceğinden söz etmek mümkün değildir.
Bu durumda aykırılığın özel esaslara tabi mükellefler kapsamına alınma işlemleri, bu işlemin tesis edildiği tarihte mükellefiyeti bulunmayan gerçek ve tüzel kişilerin menfaatini ihlal edebilecek nitelikte bulunmadığından, anılan kişilerin bu işlemlere karşı dava açma ehliyetlerinin bulunmadığı yönünde giderilmesine gerektiği oyuyla Kurul kararına katılmıyoruz.
