Vergi Yargısında Stratejik Bir Tercih Olarak Kanun Yolundan Vazgeçme – Dr. Emrah AYGÜL,YMM

Dr. Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]

0. Giriş

Bilindiği üzere vergi idaresi ile olan ihtilaflarda (mükellef adına tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda) dava yoluna gitmeden çözüm yolları (tarhiyat öncesi/sonrası uzlaşma, indirim) bulunmakla birlikte, bu yollarla ihtilafın çözülememesi halinde tek yol idari işlemin dava konusu edilmesi olarak gözükmektedir. Nitekim Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın 125 maddesi uyarınca idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır. Yine Vergi Usul Kanununun 377. maddesi uyarınca mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilirler.

Mükellefler tarafından dava yoluna gidilmesi kimi zaman idarenin açıkça hukuka aykırı fiillerinden, kimi zaman idarenin eyleminin hukukiliğinin tartışmalı olmasından kimi zaman da olası af kanunlarından faydalanmak için süre kazanılmak istenmesinden kaynaklanabilir.

Dava yoluna gidilmesi, İdari Yargılama Usulü Kanununun 27/4. maddesi uyarınca tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Ancak diğer taraftan uzlaşma ile vergi cezalarındaki indirimden vazgeçilmesi anlamına da gelir. Böylece dava yoluna gitmek vergi ziyaı cezasındaki uzlaşma[1] ile silinebilecek %70-80’lik tutarın indiriminden vazgeçilmesi anlamına da gelmektedir. Diğer taraftan dava yoluna gidilmesi vergi anaparası ve buna ilişkin gecikme faizine etki etmemektedir. Yani uzlaşılsa da dava açılıp kaybedilse de bu tutarlar ödenecektir. Her ne kadar dava süresince gecikme faizi işlese de mükellefin bu sürede parayı kullandığı dikkate alındığında, bu durum dava yoluna gitmek açısından pek önemli görülmemektedir.

Yukarıda belirtildiği üzere dava yoluna gidilmesi halinde yürütme durmaktadır. Ancak davanın ilk derece mahkemesinde (vergi mahkemesinde) kaybedilmesi durumunda İdari Yargılama Usulü Kanununun 28/5. maddesi uyarınca vergi uyuşmazlıklarına ilişkin mahkeme kararlarının idareye tebliğinden sonra bu kararlara göre tespit edilecek vergi, resim, harçlar ve benzeri mali yükümler ile zam ve cezaların miktarı ilgili idarece mükellefe bildirilmektedir. Bu bildirime uygulamada 2 No.lu vergi ve ceza ihbarnamesi denilmektedir. Vergi Usul Kanununun 112/3. maddesi uyarınca vergi mahkemesinde dava açma dolayısıyla tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanlar, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenmelidir. Yine aynı Kanunun 368/2. maddesi uyarınca vergi cezaları vergi mahkemesi kararı üzerine vergi dairesince düzenlenecek ihbarnamenin ilgiliye tebliğ tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenmelidir. Ancak söz konusu aleyhe vergi mahkemesi kararı için mükellefin yürütmeyi durdurma talepli istinaf yoluna gitmesi (istinaf yolu açık ise) mümkündür.

İstinaf ve temyiz yollarının mükellef aleyhine sonuçlanması değerlendiriliyorsa hatta vergi mahkemesi kararı mükellef lehine olsa dahi yine sonraki aşamalarda kararın bozulması ihtimali yüksek ise ve bu süreçte bir af yasası çıkmayacağı düşünülüyorsa o zaman Vergi Usul Kanunundaki “kanun yolundan vazgeçme” müessesesinin değerlendirilmesi uygun olacaktır.

1. “Kanun Yolu” Kavramı ve Kanun Yolundan Vazgeçme Müessesesinin Yasal Çerçevesi

“Kanun yolu” ifadesi taraflarının, dava sonucunda verilen ve yanlış olduğunu düşündükleri kararın değiştirilmesi veya düzeltilmesi için, bir üst mahkemeye başvurmalarıdır.[2]

İdare mahkemelerinin verdikleri kararlara karşı başvuru yolları, “kanun yolları” olarak tanımlanır. Buna göre davanın tarafları, verilen yargı kararının hukuka aykırı olduğu iddiasıyla, davanın yeniden incelenmesi için üst mahkemelere başvurma imkânına sahip olurlar. Kanun yolları “olağan kanun yolları” ve “olağanüstü kanun yolları” olarak ikiye ayrılır. Olağan kanun yolları, mahkemelerce verilen nihai kararların kesinleşmesine engel olan kanun yollarıdır. Olağanüstü kanun yolları ise olağan kanun yolları tüketildikten sonra kesinleşmiş kararlara karşı gidilebilen kanun yollarıdır. İdari yargılama usulünde olağan kanun yolları “istinaf” ve “temyiz” incelemelerinden oluşur. Olağanüstü kanun yolları ise “kanun yararına temyiz” ve “yargılamanın yenilenmesi”nden oluşur.[3]

Vergi davalarında “Kanun Yolundan Vazgeçme” müessesesi davadan vazgeçme yolu ile diğer bir deyişle nihai olarak dava sonuçlanmadan mükellefe idare ile uzlaşma imkanı sağlamaktadır. Bu imkana ilişkin yasal düzenleme Vergi Usul Kanununun 379’uncu maddesinde düzenlenmiştir. Düzenlemenin amacı idare ile mükellefler arasında vergi ve cezalara ilişkin olarak ortaya çıkan ihtilafların yargı aşamasında da mükelleflerin tercihlerine bağlı olarak sonlandırılması, yargı mercilerinin iş yüklerinin azaltılması ile uyuşmazlık konusu vergi ve cezaların müessese kapsamında tahakkuku ve tahsilinin sağlanmasıdır.

517 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde (Tebliğ)[4] kanun yolundan vazgeçme düzenlemesine ilişkin açıklamalar yer almakta ve uygulamaya yönelik usul ve esaslar belirlenmektedir. Yazının bundan sonraki bölümlerindeki açıklamalar ağırlıklı olarak Tebliğ’den alıntılanmıştır.

2. Kanun Yolundan Vazgeçilmesi Halinde Vergi ve Cezada Terkin Oranları

Kanun yolundan vazgeçilmesi hâlinde, istinaf veya temyiz yolu kullanılmayan yargı kararına göre;

– Konusu sadece vergi olan davalarda, bu verginin kaldırılması durumunda verginin %60’ı tahakkuk edecek, verginin kalan %40’ı terkin edilecek, bu verginin tasdik edilmesi durumunda ise verginin tamamı tahakkuk edecek,

– Vergi ve buna bağlı vergi ziyaı cezasının kaldırılması durumunda, verginin %60’ı tahakkuk edecek, verginin kalan %40’ı ve vergi ziyaı cezasının tamamı terkin edilecek,

– Vergi ve buna bağlı vergi ziyaı cezasının tasdik edilmesi durumunda, verginin tamamı ve vergi ziyaı cezasının %75’i tahakkuk edecek, vergi ziyaı cezasının kalan %25’i terkin edilecek,

– Bağlı olduğu vergi aslı dava konusu yapılmayan veya Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde yazılı fiillere iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezaları ile usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması durumunda, bu cezaların %25’i tahakkuk edecek, kalan %75’i terkin edilecek, bu kapsamdaki cezaların tasdik edilmesi hâlinde ise cezaların %75’i tahakkuk edecek, kalan %25’i terkin edilecektir.

Yargı mercilerince vergi ve/veya cezaların kısmen tasdik edilmesi kısmen kaldırılması durumunda da vergi ve/veya cezalar, tasdik edilen ve kaldırılan kısmına göre yukarıda yer verilen oranlarda tahakkuk edeceğinden tahakkuk edecek kısımlar dışında kalan tutarlar terkin edilecektir.

3. Kanun Yolundan Vazgeçilmesi Halinde Ödemede İndirim Uygulaması

Kanun yolundan vazgeçme kapsamında tahakkuk eden vergi ve cezaların %80’inin, hesaplanacak gecikme faizi ile birlikte bir ay içinde tamamen ödenmesi şartıyla vergi ve ceza tutarından %20 oranında indirim yapılır. Bu durumda, gecikme faizi verginin indirimden sonra kalan %80’lik kısmı üzerinden hesaplanır. Ancak, mahkeme kararında tasdik edilerek tahakkuk eden vergi tutarında bu indirim yapılmaz. Dolayısıyla, vergide söz konusu indirim ancak, kanun yolundan vazgeçme kapsamındaki kararda verginin kısmen ya da tamamen kaldırılan kısmı üzerinden tahakkuk eden tutardan yapılabilir.

İndirim hükmünden yararlanılabilmesi için dava konusu yapılan ve bu maddeye göre tahakkuk eden vergi ve vergi cezaları ile gecikme faizinin birlikte ve tamamen (indirilen kısımları hariç) süresinde ödenmesi şarttır. Bu itibarla, ödemenin süresinde yapılmaması veya ödenmesi gereken gecikme faizi, vergi ve cezaların tamamı yerine bir kısmının ödenmesi durumunda söz konusu indirimden yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.

Kanun Yolundan Vazgeçme Halinde Tahakkuk, Terkin ve İndirim Oranları Tablosu:

4. Kanun Yolundan Vazgeçilmesinin Kapsamı

Vergi/ceza ihbarnamesine karşı süresinde açılan davalarda, vergi mahkemesince verilen istinaf yolu açık kararlar ile bölge idare mahkemesince verilen temyiz yolu açık kararlar (Danıştay’ın bozma kararı üzerine verilen kararlar hariç) kanun yolundan vazgeçme kapsamındadır. Dolayısıyla bir yargı kararının kanun yolundan vazgeçme kapsamında olması için;

1. Vergi/ceza ihbarnamesine karşı süresinde açılan dava sonucu verilen karar olması,

2. Vergi mahkemesince verilen karara karşı istinaf veya bölge idare mahkemesince verilen karara karşı temyiz yolunun açık olması,

3. Kararın Danıştay’ın bozma kararı üzerine verilmemiş olması

şartlarını birlikte taşıması gerekmektedir.

Bu itibarla, örneğin;

– Vergi/ceza ihbarnamesine karşı süresinde dava açılmaması nedeniyle davanın süre aşımı gerekçesiyle reddi yönünde verilen,

– Davanın ehliyet yönünden reddi şeklinde verilen,

– İdari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olmadığı gerekçesiyle davanın reddi yönünde verilen,

– Vergi mahkemesince verilip istinaf yolu açık olmayan kesin nitelikli,

– Bölge idare mahkemesince verilip temyiz yolu açık olmayan kesin nitelikli,

– Danıştay’ın bozma kararı üzerine verilen,

– Vergi/ceza ihbarnamesine karşı açılmamış olan davalarda verilen,

– Beyanname verilmesi üzerine tahakkuk fişi esasına göre yapılan tarhiyatlara açılan davalarda verilen (ihtirazi kayıtla verilen),

– Vergi Usul Kanunu kapsamında yapılan şikâyet yoluyla müracaatın reddi üzerine açılan davalarda verilen,

– Ödeme emrinin tebliği, haciz gibi takip ve tahsilat işlemlerine karşı açılan davalarda verilen

kararlar ile buna benzer kararlar kanun yolundan vazgeçme müessesesi kapsamında değildir.

5. Başvuru Usulü ve Şartları

Kanun yolundan vazgeçme müessesesinden yararlanabilmek için;

1. Bu müessese kapsamında olan yargı kararının mahkemece mükellefe tebliği üzerine, mükellef için geçerli olan istinaf veya temyiz başvuru süresi içerisinde, kanun yolundan vazgeçildiğine ilişkin dilekçenin dava konusu edilen vergi/ceza ihbarnamesini düzenleyen vergi dairesine verilmesi,

2. Kanun yolunun kullanılmasından vazgeçilen kararın mükellefe tebliğ edildiği tarihi gösteren belge (mahkemeden alınan belge, tebliğ tarihini gösteren tebligata ilişkin belge vs.) ile birlikte verilen karar örneğinin bu dilekçeye eklenmesi,

3. Verilen dilekçede dava konusu vergi ve/veya vergi cezalarının tümü için kanun yolundan vazgeçildiğinin beyan edilmesi

gerekmektedir.

Bu itibarla, başvuruların, mükellef için geçerli olan istinaf ve temyiz süreleri içerisinde yapılması gerekmekte olup, bu sürelerden sonra yapılan başvurular için Vergi Usul Kanununun 379’uncu maddesi hükümlerinin uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Yapılan başvuruların taahhütlü posta veya APS ile gönderilmesi hâlinde postaya verildiği tarih, adi posta ile gönderilmesi veya özel dağıtım şirketleri tarafından getirilmesi hâlinde ise vergi dairesinin kayıtlarına intikal ettiği tarih başvuru tarihi olarak dikkate alınır.

Dava konusu edilen vergi ve/veya cezaların bir kısmı için veya birden fazla ihbarnamenin tek davaya konu olması durumunda ihbarnamelerin biri ya da bir kısmı için başvuru yapılmış olması hâlinde söz konusu madde hükmünden yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.

Kanun yolundan vazgeçme başvurusu, mükellefin veya vekilinin ya da temsilcisinin ad ve soyadları veya unvanları ile imzalı olarak ve dava konusu vergi/ceza ihbarnamesini düzenleyen vergi dairesine hitaben yazılan Tebliğ ekinde yer alan dilekçe (Ek-1) ile yapılır. Kanun yolundan vazgeçilen her bir karar için ayrı ayrı dilekçe verilir.

6. Uygulamaya İlişkin Örnek (Tebliğdeki 3 No.lu örnek):

Mükellef (C) hakkında KDV 2019/Eylül dönemine ilişkin yapılan vergi incelemesi sonucu düzenlenen rapor uyarınca Erciyes Vergi Dairesince 100.000 TL re’sen KDV tarh edilmiş, 100.000 TL vergi ziyaı cezası kesilmiş ve buna ilişkin vergi/ceza ihbarnamesi tebliğ edilmiştir. Mükellef bu ihbarnameye karşı süresinde vergi mahkemesi nezdinde dava açmıştır. Yapılan yargılama sonucunda vergi mahkemesi tarafından istinaf yolu açık olmak üzere verginin 50.000 TL ve bu vergiye bağlı vergi ziyaı cezasının 50.000 TL tutarındaki kısımlarının tasdik edilmesi, vergi ve cezanın kalan kısımlarının ise kaldırılması yönünde karar verilmiştir. Buna ilişkin mahkeme kararı; İdareye 25/9/2020 tarihinde, mükellefe ise 6/10/2020’de tebliğ edilmiştir.

Mükellefin 30 günlük istinaf süresi, kendisine yapılan tebliğ tarihinden itibaren başladığından 5/11/2020 tarihine kadar kanun yolundan vazgeçme kapsamında başvurunun yapılması şartıyla mükellef 379 uncu madde hükmünden yararlanabilecektir.

Mükellef 2/11/2020 tarihinde kanun yolundan vazgeçme kapsamında Erciyes Vergi Dairesine başvurmuştur. Bu durumda;

– 50.000 TL vergi tasdik edildiği için bu tutarın tamamı,

– 50.000 TL vergi kaldırıldığı için bu tutarın %60’ı olan 30.000 TL ve

– Bu vergiye bağlı 50.000 TL vergi ziyaı cezası tasdik edildiği için bu tutarın %75’i olan 37.500 TL

olmak üzere toplamda 117.500 TL (80.000 TL vergi + 37.500 TL vergi ziyaı cezası) tahakkuk edecek, kalan tutar olan 82.500 TL (20.000 TL vergi + 62.500 TL vergi ziyaı cezası) terkin edilecektir.

Mükellef kanun yolundan vazgeçme dilekçesini 2/11/2020 tarihinde verdiğinden bu tarih tahakkuk tarihi olacaktır. Tahakkuk eden tutarların maddeye göre 1 ay içinde ödenmesi gerekmektedir. Bu durumda son ödeme tarihi 2/12/2020 olacaktır.

Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesine göre, KDV’nin normal vade tarihi olan 26/10/2019 tarihinden kanun yolundan vazgeçme dilekçesinin verildiği tarih olan 2/11/2020 tarihine kadar 80.000 TL tutarındaki vergi üzerinden gecikme faizi hesaplanacaktır.

Mükellefin ödeme süresinin son günü olan 2/12/2020 tarihine kadar;

– Tasdik edilen vergi tutarının tamamı olan 50.000 TL’yi,

– Kaldırılan vergiye ilişkin tahakkuk eden 30.000 TL’nin %80’i (30.000 * %80 = 24.000 TL) olan 24.000 TL’yi,

– 74.000 TL (50.000 TL + 24.000 TL) vergi üzerinden hesaplanacak gecikme faizini ve

– Tahakkuk eden ceza tutarının %80’i (37.500 * %80 = 30.000 TL) olan 30.000 TL’yi

birlikte ödemesi durumunda verginin kaldırılan kısmına ilişkin tahakkuk eden tutarının % 20’si olan 6.000 TL ve cezanın tahakkuk eden tutarının %20’si olan 7.500 TL (toplamda, 6.000 TL vergi + 7.500 TL vergi ziyaı cezası = 13.500 TL) ayrıca indirilecektir. Daha önce 80.000 TL üzerinden hesaplanan gecikme faizinin buna göre düzeltilmesi icap etmektedir.

Kanun yolundan vazgeçilen vergi ve vergi ziyaı cezası için bu maddeye göre yapılan tahakkuktan önce ödenen gecikme faizi dâhil tutarlar, kanun yolundan vazgeçme kapsamında ödenecek tutarlara mahsup edilecektir.

Mükellefin vadesinde ödeme yapmaması, kanun yolundan vazgeçilmediği anlamına gelmeyecektir. Bu durumda ödemeye bağlı indirim imkânından yararlanılamayacak ve 6183 sayılı Kanun hükümleri uygulanacaktır.

İstinaf ve temyiz yolundan vazgeçilen davaya ilişkin kararlarda hükmedilen yargılama giderleri, avukatlık ücretleri ve fer’ileri karşılıklı olarak talep edilemeyecek ve bu alacaklar için icra takibi yapılamayacaktır.

7. Sonuç ve Değerlendirme

Vergi uyuşmazlıkları, mükellefler ile idare arasında önemli ihtilaf alanlarından biridir. Bu uyuşmazlıkların geleneksel çözüm yolu yargı mercileri olmakla birlikte, yargı süreçlerinin uzunluğu, maliyetleri ve sonuç belirsizliği dikkate alındığında, alternatif mekanizmaların geliştirilmesi hem mükellefler hem de kamu yönetimi açısından önem taşımaktadır. Bu bağlamda Vergi Usul Kanununun 379. maddesinde düzenlenen kanun yolundan vazgeçme müessesesi, yargılama süreci devam ederken mükelleflere belirli şartlar dahilinde ihtilafı sona erdirme imkânı tanıması bakımından dikkat çekici bir kurumdur.

Müessesenin işlevselliği üç temel fayda üzerinden değerlendirilebilir. İlk olarak, mükellef açısından vergi ve cezaların belirli oranlarda terkin edilmesi ve ödemelerde sağlanan indirimler mali yükü azaltmakta, belirsizliği ortadan kaldırmakta ve öngörülebilirliği artırmaktadır. İkinci olarak, idare açısından ihtilafların erken aşamada sonlandırılması, vergi gelirlerinin tahsilini hızlandırmakta ve kamu bütçesinin nakit akışını desteklemektedir. Üçüncü olarak ise, yargı mercilerinin iş yükünün hafiflemesine katkı sağlamakta, böylece yargı sisteminde etkinlik artışı mümkün hale gelmektedir.

Bununla birlikte, müessesenin kapsamı ve sınırları, uygulamanın başarısı açısından belirleyici olmaktadır. İhtirazi kayıtla beyanlara açılan davalara ilişkin kararlar, Danıştay bozma kararları sonrası verilen hükümler veya bazı usule ilişkin ret kararlarının bu kapsama dahil edilmemesi, mükelleflerin tercih alanını daraltmaktadır. Ayrıca, mükellefler için en kritik karar noktası, üst yargı mercilerinde lehe sonuç alma ihtimalinin rasyonel bir biçimde değerlendirilmesidir. Zira yargı sürecinin kazanılma olasılığı yüksek olduğu durumlarda kanun yolundan vazgeçme, mali açıdan dezavantaj doğurabilecektir.

Bu çerçevede, özellikle ilk derece (vergi) mahkemesi kararı mükellef lehine olsa dahi istinaf veya temyiz aşamasında kararın bozulma ihtimalinin güçlü olduğu hallerde, yahut ilk derece mahkemesi kararının kısmen veya tamamen mükellef aleyhine olduğu ve sonraki yargı süreçlerinde de olumsuz sonuç beklenen durumlarda, ayrıca bu süreçte bir af yasasının çıkmayacağı öngörülüyorsa, mükellefler açısından kanun yolundan vazgeçme seçeneği rasyonel bir tercih haline gelmektedir. Zira bu müessese, ihtilaf konusu vergi ve cezalarda önemli ölçüde terkin ve indirim imkânı tanımakta, maliyet ve risk yönetimi bakımından avantaj sağlamaktadır.

Sonuç itibarıyla, kanun yolundan vazgeçme müessesesi, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde uzlaşmacı ve pragmatik bir araç niteliği taşımaktadır. Kurumun etkin kullanımı, yalnızca mevzuat hükümlerinin bilinmesine değil, aynı zamanda mükelleflerin hukuki strateji geliştirme kapasitelerine de bağlıdır. Dolayısıyla bu müessesenin, vergi adaletinin sağlanması, idare ile mükellef arasındaki güven ilişkisinin güçlendirilmesi ve yargı sisteminde verimliliğin artırılması açısından önemli bir potansiyel sunduğu değerlendirilmektedir.

Dipnotlar:

[1] Gerek tarhiyat öncesi gerekse tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamına; Vergi Usul Kanununun 359.maddesinde yazılı fiillerle (kaçakçılık fiilleriyle) vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde kesilen cezalar, kaçakçılık fiillerine iştirak edenlere kesilen cezalar, limiti aşmayan usulsüzlük cezaları girmemektedir.

[2] https://tr.wikipedia.org/ erişim: 30.08.2025

[3] https://rm.coe.int/4-idari-yargida-kanun-yollari/1680ab463a erişim:30.08.2025

[4] 20.02.2020 Tarih ve 31045 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.