Vergi Hukukunda Ödeme Emrine İtiraz Süreçleri – Muharrem ÖZDEMİR, YMM

Muharrem ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
HMB Vergi Müfettişi (E)
Manisa Defterdarı (E)
İstanbul Atlas Üniversitesi Mütevelli Heyeti Üyesi
[email protected]

BİRİNCİ BÖLÜM 

1. ÖDEME EMRİNE İTİRAZ SÜREÇLERİ

1.1.  Ödeme emrine karşı itirazın hukuki dayanakları

Anayasa‘nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlettir.

Anayasa’nın ‘Hak arama hürriyeti’ başlıklı 36. maddesinin birinci fıkrasında, ‘Herkes meşrû vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir‘ denilerek yargı organlarına davacı ve davalı olarak başvurabilme ve bunun doğal sonucu olarak da iddia, savunma ve adil yargılanma hakkı güvence altına alınmıştır. Maddeyle güvence altına alınan dava yoluyla hak arama özgürlüğü, kendisi bir temel hak niteliği taşımasının ötesinde, diğer temel hak ve özgürlüklerden gereken şekilde yararlanılmasını ve bunların korunmasını sağlayan en etkili güvencelerden birisidir. Kişilere yargı mercileri önünde dava hakkı tanınması adil bir yargılamanın ön koşulunu oluşturur. (Anayasa Mahkemesi Başkanlığının (TAM) 03.02.2011 tarih ve Esas No: 2009/83 Karar Sayısı: 2011/29)

Anayasa’nın 125. maddesinde de; “İdarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır.’ denilmektedir. 6183 sayılı Yasa‘nın 1. maddesine göre kamu alacakları, Devlete ve diğer kamu tüzel kişilerine ait vergi, resim, harç, mahkeme masrafı, vergi cezası, para cezası, gecikme zammı ve gecikme faizi gibi alacaklardır.

Kamu alacakları kamu hizmetlerinin ifasında kullanıldığından tahsilinde öncelik ve ayrıcalık tanınmıştır. 6183 sayılı Yasa’nın esası, vergiler başta olmak üzere kamu alacağını güvence altına almak ve ödenmediği takdirde kamu alacağını zora dayanarak, Devlet gücü ve memurları eliyle tahsil etmektir. Bu düzenlemeler de kamu alacağının mümkün olduğunca kısa sürede tahsiline yöneliktir.

Ödeme emri, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 55. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre ödeme emri, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları için yapılan bir tebliğ işlemidir.

Vergi borçlusu açısından ödeme emri, borcun ödenmesi için son bir davet ve aynı zamanda son ihtar niteliğini taşımaktadır. Bir verginin tahsil edilmesi için izlenmesi gereken süreç; tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil süreçleridir. Ödeme emri; tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarının geçip, tahsil aşamasının ise zamanında yerine getirilmemiş olması nedeniyle yapılmaktadır. Yani ödeme emri ile borcunu zamanında ödememiş bir mükellefe son bir ihtarda bulunarak 15 günlük süre tanınması, aksi halde uygulanacak yaptırımların mükellefe bildirilmesi hedeflenmektedir. (Doldur, 2017)

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 55. maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı belirtilmiştir.

1.2.  Ödeme Emrine İtiraz

Aynı kanununun 58. maddesi ‘ödeme emrine itiraz’ başlığı taşımaktadır. Buna göre, 1. fıkrasında, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı iddiası ile tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait davalara bakan vergi mahkemesi nezdinde dava açabileceği hüküm altına alınmıştır.

Kamu alacağını ödemekle yükümlü olan borçlunun, bu alacak ile ilgili ödeme emri çıkartılması aşamasına gelmeden alacağın esasına ilişkin yargı mercilerine başvurma hakkı bulunduğundan ödeme emri safahatında dava açma gerekçeleri sınırlandırılmıştır. Ödeme emrine karşı dava açma gerekçelerinin sınırlandırılmış olması, tahsil edilmesi gereken safhaya gelen amme alacaklarının sürüncemede bırakılmadan en kısa sürede alacaklı amme idarelerine intikal ettirilmesinin sağlanmak istenmesinden kaynaklanmaktadır. (Özdemir, 2021)

6183 sayılı Kanunun “Ödeme emrine itiraz” başlıklı 58 inci maddesinde “Kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahıs, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlerine bakan vergi itiraz komisyonu (vergi mahkemesi) nezdinde itirazda bulunabilir.”

1.3.  Ödeme emrine itiraz gerekçeleri

6183 sayılı Yasa’nın 58. maddesinin birinci fıkrasına göre bu aşamada ödeme emrine itiraz hâlinde mahkeme davayı sırf tahsile ilişkin olarak, böyle bir borcun olmadığı, borcun kısmen ödendiği ve borcun zamanaşımına uğradığı nedenleriyle sınırlı olarak inceleyebilecektir.

Kendisine ödeme emri tebliğ olunan amme borçlusu, tebliğ edildiği tarihten itibaren 15 gün içinde, ‘böyle bir borcun olmadığı’, ‘kısmen ödendiği’ veya ‘zamanaşımına uğradığı’ şeklinde Kanunda sınırlandırılan nedenlerle Vergi Mahkemesi’nde dava açabilecektir. (Nair, 2024)

6183 sayılı Kanun 55’inci maddesine göre ödeme süresi içinde ödenmeyen bir amme alacağının takibi için düzenlenerek muhatabına tebliğ edilmiş olan ödeme emirlerine karşı borçlu tarafından 15 gün içinde ilgili idari yargı merciinde (mahkemesinde) Kanunun 58 inci maddesine göre ancak aşağıdaki gerekçelerle dava açılması mümkün bulunmaktadır.

Ödeme emrine karşı dava açma gerekçelerinin sınırlandırılmış olması, tahsil edilmesi gereken safhaya gelen amme alacaklarının sürüncemede bırakılmadan en kısa sürede alacaklı amme idarelerine intikal ettirilmesinin sağlanmak istenmesinden kaynaklanmaktadır.

1.3.1.  Böyle bir borcun olmadığı iddiası

Kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlunun böyle bir borcunun olmadığını iddia edebilmesi için, borcun hukuken hiç doğmaması ya da borç doğduktan sonra tamamen ödenmesi veya sair bir nedenle ortadan kalkması gerekmektedir.

İthale konu eşyanın gümrük vergisinden muaf olduğu yolundaki iddianın, 6183 sayılı Kanun’un 58’inci maddesinde yer alan, “böyle bir borcun olmadığı” kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. (Danıştay 7. Dairesinin 24.2.2005 tarih ve Esas No:2001/3625; Karar No:2005/245)

Her ne kadar ihtilaflı vergi, kooperatifin kendi beyanı üzerinde tahakkuk ettirilmiş ise de, Vergi Usul Kanun’unun 116 ve 118’inci maddelerinde tanımlanan vergilendirme hatalarının varlığı halinde açık bir vergilendirme hatası bulunduğundan bu kazancın tahakkukunun düzeltilmesi gerektiği gibi muafiyet ve istisna iddiaları “borcum yoktur” kapsamında değerlendirilmesi gerekir. (Danıştay 3. Dairesinin 02.04.1997 tarih ve Esas No:1996/3207, Karar No:1997/1236)

İhbarnamelerin gönderildiği tebliğ zarfında adresin eksik yazıldığı bu nedenle ihbarnamelerin tebliğ edilemediğinin anlaşılması karşısında bu durumun 6183 sayılı Kanunun 58’inci maddesinde belirtilen “ödeme emri ile istenebilecek bir borcun bulunmadığı” iddiası kapsamında değerlendirilmesi gerekir. (Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulunun 22.02.1997 tarih ve Esas No:1995/136, Karar No:1997/16)

Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre vergi ve cezalar, tarh ve tebliğ edildikten sonra dava konusu edilip edilmemesine bağlı olarak tahakkuk etmektedir. Tahakkuk eden vergi ve cezanın vadesi geçtiği halde ödenmemiş olması halinde tahsil dairesinin, 6183 sayılı Yasanın 54’üncü maddesinde yazılı cebren takip yollarından birini izleyerek, tahakkuk etmek ve vadesi geçmekle kamu alacağı niteliğini kazanmış vergi ve cezayı tahsil etmesi gerekmektedir. Usulüne uygun olarak tahakkuk ettiği saptanan alacağın tahsil aşamasında vergiyi doğuran olayın varlığına ilişkin sakatlıklar ileri sürülerek borcun yokluğu kapsamında değerlendirilemez. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 10.10.2008 tarih ve Esas No: 2007/540, Karar No:2008/622)

1.3.2.   Borcun kısmen ödendiği iddiası

6183 sayılı Kanunun 40’ıncı maddesine göre ödeme, alacaklı tahsil dairesinin mesul memurlarına yapılması gerekir. Bu memurlar tarafından verilecek makbuz ispat vesikası olarak

tahsil zamanaşımı süresi sonuna kadar saklanması gerekir. Ödeme emri tebliğ edilen amme borçlusu tutarın miktarı konusundan idare ile anlaşmazlık yaşarsa bunu elinde bulunan makbuz ile tevsik ve ispatlaması gerekir. Burada borçlunun, borcun varlığını kabul etmekle birlikte, borç tutarının ödeme emriyle talep edilen tutar kadar olmadığını ileri sürmesi durumunda gündeme gelmektedir.

1.3.3.   Borcun zamanaşımına uğradığı iddiası

Zamanaşımı kanunlarda belirlenmiş olan belli bir sürenin geçmesi nedeniyle bir hakkın elde edilmesi veya bir hakkın kaybedilmesidir. Amme alacaklarının tahsil zamanaşımı 6183 sayılı Kanunun 102’nci maddesinde düzenlenmiş olup, bu iddiaya göre amme alacağının bu madde hükmüne göre zamanaşımına uğramış olması gerekmektedir.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 102’nci maddesinin 1’inci fıkrasında, amme alacağının, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren beş yıl içinde tahsil edilmemesi halinde zamanaşımına uğrayacağı, 103’üncü maddesinde ise tahsil zamanaşımını kesen nedenler hükme bağlanmış olup ödeme tahsil zaman aşımını kesen nedenler arasında sayılmıştır.

Zamanaşımı süresinin dolmasından önce yapılan cüz’i tutardaki ödemelerin mükellefler tarafından yapıldığının kabulünün ticari icaplara uygun düşmediği, söz konusu ödeme nedeniyle tahsil zamanaşımı süresinin kesildiğinden bahsedilmesine olanak bulunmamaktadır. Bu nedenle zamanaşımının dolmasına az bir süre yapılan 1 kuruşluk ödemeler amme borçlusu tarafından yapıldığının kabulü iktisadi icaplara uygun düşmeyeceğinden bu şekilde yapılan ödemeler karşısında alacağın zamanaşımına uğradığının kabulü gerekir. (Danıştay 3. Dairesinin 25.09.2012 tarih ve Esas No: 2010/4340, Karar No:2012/3047)

Zamanaşımı süresinin geçmiş olması vergi alacağının esasını doğrudan doğruya etkiler ve vergi borcunu ortadan kaldırır. Böyle bir durumun ortaya çıkması alacaklı kamu idaresinin alacağını takip etme konusunda gösterdiği ihmalin tabii bir sonucudur. Bu sebeple bir verginin tahakkuku sırasında zamanaşımı bulunmasına rağmen yükümlünün bu hususu ileri sürmemiş olması verginin tahsil edilebilir hale gelmiş olması gibi bir sonuç doğuramaz. Bu sebeple ortada tahsil edilebilir bir vergi borcu kalmayınca tahakkuk zamanaşımı meselesi 6183 sayılı kanunun 58’inci maddesindeki itiraz sebeplerinden biri olarak değerlendirilir. (Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulunun 03.04.1987 tarih ve Esas No:1986/03, Karar No:1987/01)

1.4.   Ödeme emrine dava açılması tahsilâtı durdurmaz

Amme borçlusuna, ödeme emri tebliğinden sonra vergi mahkemelerinde 15 günlük süre içinde dava açması veya borcun ödenmesi imkânı tanınmaktadır. Ancak 2577 sayılı Kanunun 27’nci maddesinin (4) numaralı fıkrasında “Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklardan doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir” hükmü yer almaktadır.

Bu nedenle, ödeme emrine karşı açılan davalarda, yargı mercilerince yürütmenin durdurulması kararı verilmediği müddetçe tahsilâta ve takibata devam edilir. (Anayasa Mahkemesi Başkanlığının 21.04.2022 tarih ve Esas No: 2021/119, Karar No: 2022/48)

Kanunun 58’inci üç numaralı fıkrası “itirazda bulunan borçlu bu kanuna göre teminat gösterdiği takdirde takip muamelesi itirazlı borç miktarı için ve vergi mahkemesince bu hususta karar verilinceye kadar durdurulur” hükmü kaldırıldığından (05.02.2010 tarih ve 5951 sayılı Kanun ile) ödeme emrine karşı yargılama süreci devam ederken bu süreçte tahsil dairesine teminat gösterilse dahi tahsilâta devam edilecektir.

Diğer taraftan, davanın devamı sırasında, yürütmenin durdurulması kararı verilmediği müddetçe takip işlemleri süreceğinden borcu karşılayacak değerde mal haczi yapılmış olması halinde borçlunun dava sonucunda ayrıca mal bildiriminde bulunmasına gerek bulunmamaktadır. Bunun yanında vergi mahkemesinde ödeme emrine karşı açılan davalarda mal bildiriminde bulunma süresi ilk derece (vergi mahkemesi) mahkemenin nihai kararına göre kadar uzamaktadır.

Öte yandan, borçlu tarafından ödeme emri ile takip edilen borcun bir kısmına dava açılması halinde, dava konusu yapılmayan amme alacağı kısmı için, ödeme emri tebliği üzerine 15 gün içinde mal bildiriminde bulunma yükümlüğüne yönelik süre uzatımı söz konusu değildir.

2.  VERGİ HUKUKUNDA ÖDEME EMRİ

2.1.   Ödeme emrinin tanımı

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü hakkında Kanunun 55’inci maddesi ödeme emrini düzenlemektedir. Buna göre, Amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu bir “ödeme emri” ile tebliğ olunur. (Akarca, Şafak. 2022)

Bu yönüyle ödeme emri, mükellefe borcunun durumunu bildiren ve ödenmesi için talimat içeren bir belgedir. Bu belge icrai takibatın başlatılması için borçluya mutlak surette tebliği gerekir. Ödeme emri tebliği Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca yapılır. Belirtilen hukuksal şekil şartlarına uymayan ödeme emirleri bir davet mektubu olarak telakki edilir ve bu şekilde işlem görür. (Özdemir, 2019)

Ödeme emrine karşı tahakkuk aşamasında itiraz nedenleriyle dava açılamaz. Yani tarh tahakkuk denilen borç doğuran işlemlere karşı idari dava aşamasında ileri sürülmeyen iddiaların ödeme emri aşamasında ileri sürülmesi mümkün değildir. (Turan, 2018)

Ödeme emrinde borcun asıl ve ferilerinin mahiyet ve miktarları, nereye ödeneceği, müddetinde ödemediği veya mal bildiriminde bulunmadığı takdirde borcun cebren tahsil ve borçlunun mal bildiriminde bulununcaya kadar üç ayı geçmemek üzere hapis ile tazyik olunacağı, gerçeğe aykırı bildirimde bulunduğu takdirde hapis ile cezalandırılacağı kayıtlı bulunur. Ayrıca, borçlunun 114’üncü maddedeki vazifeleri ve bu vazifeleri yerine getirmediği takdirde hakkında tatbik edilecek olan ceza bu ödeme emrinde kendisine bildirilir.

2.2.   Belediye hududu dışında ödeme emri tebliği

Ödeme emri başlıklı 55’inci maddenin 3 numaralı fıkrasına göre, belediye hududu dışındaki köylerde bulunan borçlulara ödeme emirleri muhtarlıkça tebliğ olunur. Ödeme emirlerinin muhtarlığa tevdii tarihinden itibaren 15 gün içinde tebligat yapılmadığı takdirde ödeme emirleri tebliğ edilmemiş olan borçluların isimleri ödeme emri hüküm ve mahiyetindeki bir “ödeme cetveline” alınarak borçlular borçlarını ödemeye ve mal bildiriminde bulunmaya çağrılırlar. (Bağdadioğlu, 2025) 

Ödeme cetveli köy ihtiyar kurulu kapısına bir örneği de köyde herkesin görebileceği umumi bir mahalle 10 gün müddetle asılmak suretiyle tebliğ olunur. Cetvel asılırken ve indirilirken keyfiyet muhtarlıkça zabıt varakasıyla tespit edilir. Cebren tahsil ve takip ödeme emrinin tebliği veya ödeme cetvelinin indirilmesi tarihinde başlamış olur.

Örnek: Belediye hududu dışında bulunan köylerde bulunan borçlunun haksız yere gübre destekleme primi alması nedeniyle düzenlenen ödeme emrinin adı geçen köyün ihtiyar heyeti azası tarafından alınması mümkündür. (Danıştay 10. Dairesinin 19.02.2007 tarih ve Esas No: 2005/2595, Karar No:2007/508)

Köylerde posta memuru vasıtasıyla yapılacak tebligatta çeşitli güçlüklerle karşılaşılacağı gözetilerek köy muhtarı aracılığıyla tebligat yapılması öngörülmüş ise de muhatabın bizzat kendisine tebliğ memuru aracılığıyla tebligat yapılmasını da engellememektedir. (Danıştay 3. Dairesinin 16.02.2011 tarih ve Esas No: 2009/1025, Karar No:2011/527)

2.3.   Ödeme emrine karşı mal bildirimi

2.3.1.   Mal Bildiriminin hukuki niteliği 

6183 sayılı Kanunu’nun 59’uncu maddesinde yapılan tanıma göre, mal bildirimi; amme borçlusunun, amme alacağını karşılayacak miktarda, gerek kendi elindeki, gerekse üçüncü şahıslar elindeki menkul ve gayrimenkul malları ile alacak ve haklarının; nev’ini, mahiyetini ve miktarını veya malı olmadığını ve yaşayış tarzına göre geçim kaynakları ile buna nazaran borcunu ne şekilde ödeyebileceğini tahsil dairesine yazılı veya sözlü olarak beyan etmesidir. (Serim, 2011)

Buna göre, Kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlu, ödeme emrinin tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde borcunu ödeyemeyecekse, bu 15 günlük süre içerisinde mal bildiriminde bulunmak zorundadır. (Çember, 2019)

Madde metninden de anlaşıldığı üzere, içeriği itibariyle yasaya uygun bir bildirimden söz edilebilmesi için borçlunun bu beyanında;

• Çeşit, mahiyet ve vasıflarını da göstermek suretiyle borcuna yetecek miktardaki mal, alacak ve haklarını,
• Her türlü kazanç ve gelirlerini,
• Yaşayış tarzına göre geçim kaynaklarını,
• Borcunu ne surette ödeyebileceğini, bildirmiş olması

Mal beyanından maksat, âmme alacağının tahsilini temin için alacağa karşılık bulmak ve bununla hem tahsil dairesinin işini kolaylaştırmak, hem de borç karşılığında haczedilecek malları mümkün olduğu kadar mükellefe beyan ettirmek suretiyle yapmaktadır. Mal bildirimi daimi bir servet beyanı değildir. Âmme alacağını karşılayacak miktar ve kıymette mal bildiren borçlunun 59’uncu maddesinde açıklanan diğer hususları bildirmesine sebep yoktur.

6183 sayılı Kanun borca yetecek miktarda mal bildirimini esas aldığından, 59’uncu maddede yer alan borçlunun “her türlü gelirlerini” ve “yaşayış tarzına göre geçim kaynaklarını” ve “buna nazaran borcunu ne suretle ödeyebileceğini” ibareleri ile istenen bildirim, borca yetecek kadar mal bildiriminde bulunmayanları kapsamaktadır. Borcuna yetecek kadar mal bildiriminde bulunan borçluların, Kanun maddesinin bu hükümlerinden kaynaklı bildirimleri yapma mecburiyetleri bulunmamaktadır. (Özdemir, 2014)

Kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlu 15 gün içinde borcunu ödemek veya mal bildiriminde bulunmak mecburiyetindedir. (Yavuz, 2024)

Mal bildirimi mutlaka bir malın bildirilmesini ifade etmez. Haczi kabil malı olmayan borçluların malları olmadığını bildirmeleri de mal bildirimi hükmündedir. Borçlu mal bildiriminde malın değerini de bildirmekle beraber, bildirilen malın borcu karşılayıp karşılayamayacağının takdiri tahsil dairesine ait bulunmaktadır.

Mal Bildirimi, mal bildirimi kâğıdı ile yapılır. Mal bildirimi kâğıdı aşağıdaki bilgileri ihtiva eder; Amme borçlusunun adı soyadı, İş ve ikametgâh adresi, Ödeme emrinin tarih ve numarası, Takip numarası yanında vergi kimlik numarası, Ödeme emrinin içerdiği borç miktarı, Bildirilen malların türü ve özelliği yanında değerleri ve bulundukları yer, Borçlunun geçim kaynakları ve Borcun ne surette ödenebileceği bilgileri mutlaka bulunmalıdır. (Demirbaş, 2022)

2.3.2.   Mal bildiriminde bulunmayanlar

Kendisine ödeme emri tebliğ edilen amme borçlusunun önünde iki seçenek bulunmaktadır. Tebliğden itibaren 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları gerekmektedir.

Mal bildirimine yazılan; borcun belirli bir süre içinde veya taksitle ödeneceği yahut hiç bir şekilde ödenmeyeceği yönündeki cevap ve beyanlar tahsil dairesini bağlamayacaktır. (Akmaz, Kar, 2007)

Mal bildirimine bu şekilde cevap verenlerin durumlarının tahsil dairelerince öncelikle tetkik edilecek ve bu beyanlara aykırı kanaatler edinildiği takdirde, borçlunun beyanları ile bağlı kalınmayarak tespit edilecek mallarının haciz ve satışı suretiyle amme alacağının tahsilinin sağlanması gerekir.

Kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlu 15 gün içinde borcunu ödemek veya mal bildiriminde bulunmak mecburiyetindedir. Mal bildirimi mutlaka bir malın bildirilmesini ifade etmez. Haczi kabil malı olmayan borçluların malları olmadığını bildirmeleri de mal bildirimi hükmündedir. (Doğrusöz, 2019)

6183 sayılı Kanunun 58’inci maddesinin yedi ve sekizinci fıkralarında “Borcun tamamına bu madde gereğince vaki itirazların tamamen veya kısmen reddi halinde, borçlu ret kararının kendisine tebliği tarihinden itibaren 15 gün içinde mal bildiriminde bulunmak mecburiyetindedir. Borcun bir kısmına karşı bu madde gereğince vaki itirazlar mal bildiriminde bulunma müddetini uzatamaz.” hükmü yer almaktadır.

Buna göre, amme borçlusunun ödeme emri ile istenen alacağın tamamına karşı dava açması halinde mal bildiriminde bulunma süresi, ilk derece mahkemesinin nihai kararına kadar uzamaktadır. Tahsil dairesi dava süresi içerisinde amme borçlusundan mal bildiriminde bulunmasını isteyemeyecektir.

Ancak, borçlu tarafından ödeme emri ile takip edilen borcun bir kısmına dava açılması halinde, dava konusu yapılmayan amme alacağı kısmı için, ödeme emri tebliği üzerine 15 gün içinde mal bildiriminde bulunma yükümlüğüne yönelik süre uzatımı söz konusu değildir.

Açılan davanın kısmen ya da tamamen borçlu aleyhine sonuçlanması durumunda, borçlunun ayrıca bir bildirimi beklemeksizin ret kararının kendisine tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde ret olunan tutar kadar mal bildiriminde bulunması gerekmektedir. Bu madde hükmüne uymayan borçlular hakkında Kanunun 60’ıncı maddesine göre işlem yapılacaktır.

2.3.3.Hapsen tazyik

Kendisine ödeme emri tebliğ edilen borçlu, 15 günlük müddet içinde borcunu ödemediği ve mal bildiriminde de bulunmadığı takdirde mal bildiriminde bulununcaya kadar bir defaya mahsus olmak ve üç ayı geçmemek üzere hapisle tazyik olunur. Hapsen tazyik kararı, ödeme emrinin tebliğini ve 15 günlük müddetin bitmesini müteakip tahsil dairesinin yazılı talebi üzerine icra tetkik mercii hâkimi tarafından verilir. (Dağlı, 2024)

6183 sayılı yasanın “Mal Bildiriminde Bulunmayanlar” başlıklı 60’ıncı maddesine göre hapsen tazyik kararı verme yetkisi icra tetkik merciinindir. Dolayısıyla kanun koyucu isabetli bir şekilde bu yaptırımın uygulanabilmesi için, hukukumuzdaki diğer hürriyeti bağlayıcı cezalarda olduğu gibi bir yargılama makamının kararını aramıştır. Ancak icra tetkik merciinin bu kararı re’sen verme yetkisi yoktur; bunun için tahsil dairesinin dolayısı ile vergi idaresinin yazılı talebi gerekmektedir.

İcra tetkik mercii tarafından verilen “hapsen tazyik kararı” diğer hürriyeti bağlayıcı cezalarda olduğu gibi, genel hükümler çerçevesinde Cumhuriyet Savcılığı ve onun emrindeki zabıta kuvvetleri tarafından infaz olunur. (Seven, 2004)

6183 sayılı Kanunun 60’ıncı maddesiyle düzenlenen hapis cezası gerektiren suç ile ilgili davalara icra mahkemesince bakıldığından, bu davalarla ilgili hak düşürücü sürelerin 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 347’nci maddesine göre tespiti gerekmektedir. 2004 sayılı Kanunun 347’nci maddesinde “Bu Bapta yer alan fiillerden dolayı şikâyet hakkı, fiilin öğrenildiği tarihten itibaren üç ay ve her halde fiilin işlendiği tarihten itibaren bir yıl geçmekle düşer.” hükmü yer almaktadır.

Bu yaptırımın temel amacı yükümlüyü beyanda bulunmadığı için cezalandırmak değil, mal beyanında bulunmaya zorlamaktır. Hapsen tazyik edilmeye başlandıktan sonra mal beyanında bulunan borçlu serbest bırakılacaktır. Çünkü hapsen tazyik yaptırımı, borçlunun mal beyanında bulunmasını sağlamak için konulmuş bir tedbir olup, tetkik merci hapisle tazyike “mal beyanında bulunuluncaya kadar” kaydıyla karar verir. Bu nedenle kamu borçlusunun mal beyanında bulunması halinde, yaptırımın uygulanmasına son verilecek ve ilgili kişi serbest bırakılacaktır. Öte yandan yükümlü mal bildiriminde bulunmasa dahi, hapsen tazyik yaptırımı yasanın açık hükmü gereği en fazla üç ay uygulanabilir. (turkhukuksitesi.com)

Borçlu hakkında hapsen tazyik kararı verilebilmesi için tahsil dairesince icra mahkemesine yapılacak başvurular için anılan maddeye göre öncelikle suçun işlendiği tarihin ve idarenin suçu öğrendiği tarihin tespiti önem arz etmektedir.

Buna göre, ödeme emrinin borçluya tebliğ edildiğini gösteren tebliğ alındısının, tahsil dairesine intikal ettiği tarihin suça ıttıla tarihi (suçu öğrenme günü) olarak kabul edilmesi gerekmekte, her halükarda suçun işlendiği tarihten itibaren bir yılı geçmemek kaydıyla suçu öğrenme tarihinden itibaren üç ay içerisinde icra mahkemesine şikâyet yoluna gidilmesi icap etmektedir.

Amme borçlusunun tüzel kişi olması halinde, mal bildiriminde bulunma yükümlülüğü kanuni temsilcisine ait olduğundan, bu yükümlülüğü yerine getirmeyen kanuni temsilciler hakkında hapsen tazyik kararı alınarak uygulanması gerekmektedir. Bu bilgiler ışığında hapsen tazyik kararının tatbik edilebilmesi için aşağıdaki şartların oluşması aranır.

√ Borçluya ödeme emri tebliğ edilmiş olmalıdır,

√ Hapsen tazyik uygulaması vergilendirmenin tahsil aşamasında söz konusu olabilir,

√ Yükümlü, kendisine ödeme emri tebliğ edilmiş olmasına rağmen vergi borcunu 15 gün içerisinde ödememiş ve mal bildiriminde de bulunmamış olmalıdır,

√ Yükümlü hakkında aynı vergi borcuna ilişkin olarak daha önceden bu yaptırım uygulanmamış olmalıdır,

√ Hapsen tazyik yaptırımı yükümlü hakkında “bir defaya mahsus” olmak üzere uygulanabilir. Yasanın bu ifadesi “hapis ile zorlama yaptırımına belli bir amme borcu bakımından sadece bir defa başvurulabilir” şeklinde anlaşılmalıdır.

2.3.4.   Köylerde mal bildirimi

6183 sayılı Kanunun 59’uncu maddesinin ikinci fıkrasının Hazine ve Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye istinaden, köylerde mal bildirimi aşağıda yer alan amme borçları dışında kalan alacaklar için köy muhtarlığına da yapılabilecektir. (Özdemir, 2014)

• Gelir Vergisi (Geçici vergi dahil)
• Kurumlar Vergisi (Geçici vergi dahil)
• Özel tüketim vergisi
• Motorlu taşıtlar vergisi
• Banka ve sigorta Muameleleri vergisi
• Özel iletişim vergisi,
• Şans oyunları vergisi,
• Damga Vergisi,

Buna göre veraset ve intikal vergisi, stopaj gelir vergisi, ecrimisil ve harçlar gibi amme borçları için yapılacak mal bildirimleri ise köy muhtarlığına da yapılabilecektir. Belediye hudutları dışında bulunan borçlulara ödeme emri tebliği mutlaka muhtarlıkça yapılması gerekirken mal bildirimi tahsil dairesine yapılabileceği gibi kolaylık sağlamak amacıyla köy muhtarlığına da yapılması imkânı tanınmıştır. Ancak Hazine ve Maliye Bakanlığının yetki vermediği kurumlar vergisi gibi amme borçları için yapılacak bildirim ise mutlak surette tahsil dairesine yapılması şarttır.

2.3.5.   Gerçeğe aykırı mal bildirimi

6183 sayılı Kanunun 111’inci maddesindeki düzenlemeye göre, istenen mal bildirimini gerçeğe aykırı surette yapanlarla, yaşayış tarzları mal bildirimine uymayanlar üç aydan bir yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

Bu ceza kasten gerçeğe aykırı bildirimde bulunanlarla, bildirilen malları borca yetmediği veya haciz ya da satışının çok güç olması nedeniyle ilave mal bildiriminde bulunması uyarısına rağmen, başka malı olduğu halde eksik bildirimde bulunanlara ve geçim kaynağı ve buna bağlı yaşayış tarzı bildirimlerini gerçeğe aykırı bir şekilde yapmış olanlara yönelik olarak düzenlenmiştir.

Borçlunun, başkasının mallarını kendi malı olarak bildirmesi veya bildirdiği mallar üzerinde üçüncü şahısların haklarını da aynı zamanda bildirmemesi, malı olduğu halde beyan ettiğinden başka malları olmadığını bildirmesi gibi haller, borçlunun gerçeğe aykırı bildirim yaptığı hususundaki kastının karinesidir.

6183 sayılı Kanunun 55’inci maddesinin son fıkrası gereğince, borcunu vadesinde ödemeyen borçlulara ait malları elinde bulunduran üçüncü şahıslardan bu malları 15 gün içinde bildirmeleri istenir. Aynı kanunun 113’üncü maddesine göre, amme borçlusuna ait ellerinde bulundurdukları malları yapılan talebe rağmen bildirmeyenler altı aya kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

Ödeme emri tebliği edilen amme borçlusu hakkında takip muamelesine başlanıp tahsili cihetine gidilirken bu aşamada adına kayıtlı gayrimenkulleri üçüncü kişilere satarak ve senetli alacaklarını teminat göstermemesini bu cihette ele almak gerekir. (Yargıtay 7. Dairesinin 20.02.2002 tarih ve Esas No: 2002/1646, Karar No:2002/1981)

2.4.   Ödeme emrine itiraz ve şekli

2.4.1.   Genel olarak vergi yargılama usulü

Genel olarak kanun yolu, mahkemelerce verilen nihai kararların üst derece yargı organları veya doğrudan doğruya kararı veren yargı organları tarafından yeniden incelenmesi, hukuki denetiminin yapılması ve gerekli görülürse değiştirilmesi amacıyla kural olarak davanın taraflarına tanınmış başvuru yolarını ifade eder.

Böylelikle davanın tarafları veya ilgili üçüncü kişiler dava sonucu verilmiş olan kararın değiştirilmesi veya düzeltilmesi için bir üst mahkeme veya aynı mahkemeye başvurarak ilgili kararın hukuki denetimi yapılmasını imkânını elde etmiş olurlar. Kanun yolları, olağan ve olağanüstü kanun yolları olmak üzere hukuk literatüründe ikiye ayrılmaktadır. Başvurulan kanun yolları mahkemenin vermiş olduğu kararların kesinleşmesini önlüyor ise, bu tip kanun yolları “olağan kanun yolları” olarak isimlendirilir. Mahkemenin vermiş olduğu kesinleşmiş hükümlere karşı başvurulan kanun yollarına ise “olağanüstü kanun yolları” denilmektedir.

Vergi davalarının esas olarak görüldüğü mahkemeler 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’un 6. maddesi uyarınca) vergi mahkemeleridir. Bu açıdan vergi yargısında kanun yolları denildiğinde, esas olarak Vergi Mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulacak mercilerin ele alınması gerekmektedir.

İdari yargılama usulünde olağan kanun yolları “istinaf” ve “temyiz” incelemelerinden oluşur. Olağanüstü kanun yolları ise “kanun yararına temyiz” ve “yargılamanın yenilenmesi”nden oluşur. (İdari Yargıda Kanun Yolları. (İdari Yargının Etkinliğinin Artırılması Ve Danıştay’ın Kurumsal Kapasitesinin Güçlendirilmesi Projesi. https://rm.coe.int/4-idari-yargida-kanun- yollari/)

6545 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerin ayrıntısına girmeden önce konumuz açısından kısaca belirtirsek; bölge idare mahkemelerinin yapısı değiştirilmiş, idari yargıda yer alan olağan kanun yollarından “itiraz” yolunun yerine “istinaf” yolu getirilmiş, “karar düzeltilmesi” yürürlükten kaldırılmış ve diğer kanun yollarında bu çerçevede bazı değişiklikler yapılmıştır.

6545 sayılı “Türk Ceza Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile 2576 sayılı Kanun’da ve 2577 sayılı Kanun’da yapılan değişikliklerle esas olarak bölge idare mahkemelerinin yapısı değiştirilmiş ve “itiraz” yolu kaldırılarak “istinaf” uygulaması getirilmiştir.

Eski uygulamada ilk derece mahkemelerinin kararlarının büyük çoğunluğu temyiz üzerine Danıştay tarafından incelendiğinden ve Danıştay’ın iş yükünün çok olmasından dolayı dosyaların kesinleşme sürelerinin uzadığından, yeni düzenlemeyle yürürlüğe girecek olan istinaf uygulaması ile bu iş yükünün azaltılması ile hem dosyaların kesinleşme süresinin kısaltılması hem de Danıştay’ın içtihat mahkemesi rolünün güçlendirilmesi amaçlanmıştır.

2.4.2.   İtiraz sürecinin işleyişi

2.4.2.1.   İlk derece vergi mahkemesi

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 7’inci maddesine göre; Dava açma süresi, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay’da ve idare mahkemelerinde altmış (60) ve vergi mahkemelerinde otuz (30) gündür. Ancak 6183 sayılı Kanunun 58’inci maddesinde yer alan hüküm sebebi ile ödeme emrine ilişkin davalarda ise özel dava açma süresi öngörüldüğü için bu süre 15 gündür.

İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun EK 1’inci maddesine göre, kanunda öngörülen parasal sınırlar; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 298’inci maddesi hükümleri uyarınca yeniden değerleme oranında artırılması suretiyle uygulanır hükmü bulunmaktadır. (Doğrusöz, 2024)

2025 yılı için konusu 44.000 TL geçmeyen vergi davaları, tam yargı davaları ve idari işlemlere karşı açılan iptal davaları hakkında vergi mahkemelerince verilen kararlar kesin olup, bunlara karşı istinaf yoluna başvurulamaz. (Karnıyarık, 2025)

2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 7’inci maddesinde de, tek hâkimle çözümlenecek davalar düzenlenmiştir. Buna göre;

a) 388.000 Türk Lirasını aşmayan vergi davalarına tek hâkimle,

b) 388.000 Türk Lirasını aşması halinde davaya heyet halinde bakılacaktır.

Vergi mahkemesinin tek hâkimle veya heyet halinde vereceği kararlara karşı 2021 yılı için konusu 44.000 Türk Lirasını geçen vergi davaları için 30 gün içerisinde istinaf yoluna başvurulması mümkündür.

2.4.2.2.   İstinaf

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 45’inci maddesi İstinaf, 46’ncı maddesinde de temyiz süreci ele almıştır.

Buna göre, ödeme emrine ilişkin vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda farklı bir kanun yolu öngörülmüş olsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine, kararın tebliğinden itibaren otuz gün içinde istinaf yoluna başvurulabilir. (Nazalı, Solak Ekler. 2016)

Dolayısıyla, ödeme emrine karşı vergi mahkemesinde dava açma süresi 15 gün iken, istinafta dava açma süresi 30 gün olarak belirlenmiştir.

Örneğin: Ödeme emrine karşı 6183 sayılı Kanun’un 58’inci maddesinde özel dava açma süresi öngörüldüğü için Vergi Mahkemesinde dava açma süresi 15 gün iken, ilk derece vergi mahkemesinin kararına karşı istinafa başvuru süresi ise 30 gündür.

Ancak, konusu 44.000 Türk lirasını geçmeyen vergi davaları, tam yargı davaları ve idari işlemlere karşı açılan iptal davaları hakkında vergi mahkemelerince verilen kararlar kesin olup, bunlara karşı istinaf yoluna başvurulamaz.

Bölge idare mahkemelerinin 46’ncı maddeye göre temyize açık olmayan kararları kesindir. Bu kararlar, dosyayla birlikte kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilir ve bu mahkemelerce yedi gün içinde tebliğe çıkarılır.

Ancak, 2577 sayılı İYUK 46’ncı maddesinin (b) bendine göre, konusu 1.324.000.-TL aşmayan vergi davaları, tam yargı davaları ve idari işlemler hakkında açılan davalar temyize konu edilemez. Bölge idaresi mahkemesinin (istinaf) vereceği kararlar kesindir.

VERGİ  DAVALARINDA  PARASAL SINIRLAR	2025	YASAL DAYANAK
Vergi mahkemesi hâkimlerinden biri tarafından çözümlenen davalarda parasal üst Sınır	388.000	2576 sayılı Kanun Md. 7 ve EK Madde 1
Vergi mahkemelerinin kesin (istinaf yoluna gidilemeyen) kararlarına ilişkin parasal sınır	44.000	2577 sayılı Kanun Md. 45
İstinaf mahkemelerinin  kesin (Danıştay’a temyiz yoluna gidilemeyen) kararlarına ilişkin parasal üst sınır	1.324.000	2577 sayılı Kanun Md. 46/b

Örnek: Simav Vergi Dairesi Müdürlüğü, tahakkuk eden 480.000 TL’lik kurumlar vergisi borcu için ödeme emri tebliğ edilmiştir. Ödeme emrine karşı 15 gün içerisinde vergi mahkemesi nezdinde dava açılmıştır. Davaya konu tutar 480.000 TL olduğundan davaya vergi mahkemesinin heyet halinde karar vermesi gerekir. Vergi mahkemesi kararına karşı 30 gün içinde bölge idare mahkemesi nezdinde istinaf yoluna başvurabilir. Dava konusu tutar

1.324.000 TL’yi aşmadığı için temyiz yoluna başvurulamaz. Bölge idare mahkemesinin istinaf yoluyla verdiği karar kesindir.

2.4.2.3. Temyiz

2577 sayılı Kanunun 46. maddesine göre, Danıştay dava dairelerinin nihai kararları ile bölge idare mahkemelerinin verdikleri kararlar, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi Danıştay’da, kararın tebliğinden itibaren otuz gün içinde temyiz edilebilir. (Doğan, 2016)

Vergi yargılamasında, Danıştay dava daireleri ile bölge idare mahkemelerinin kararları ancak bu mahkemelerin bir hukuk kuralını yanlış uygulamaları durumunda temyiz edilebilir. Burada söz konusu edilen hukuk kuralı geniş kapsamlıdır. Yasaları, tüzükleri, yönetmelikleri, sözleşmeleri içine alır. İdari Yargılama Usulü Kanunu, temyiz nedenlerini üç başlık altında toplanmıştır: (Sarıaslan, 2019)

a) Görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması,

b) Hukuka aykırı karar verilmiş olması,

c) Usul hükümlerine uyulmamış olunması.

Danıştay, bölge idare mahkemelerinin kurul halinde verdiği kararları temyiz yoluyla incelemektedir. Danıştay’a, vergi mahkemesinin kararını tebliğini takip eden günden itibaren otuz

(30) gün içinde başvurulabilir. Temyiz başvurusu, vergi mahkemesi kararının yürütülmesini durdurmaz. (Eser, 2022)

Bu kararların yürütülmesini durdurabilmek için Danıştay’dan teminat karşılığı yürütmenin durdurulması istenilmesi ve bu istemin de kabul edilerek karara bağlanmış olması gerekmektedir.

213 sayılı Kanunun 377’nci maddesi uyarınca; vergi dairesi başkanlıkları ile vergi daireleri, Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca belirlenen tutarları aşan davalarda Gelir İdaresi Başkanlığının (İl özel idareleri ile belediyeler, valiler) muvafakatini almadan vergi mahkemesi kararları aleyhine temyiz yoluna gidemezler. Gelir İdaresi Başkanlığı, tespit edeceği hadlerle sınırlı olmak şartıyla, muvafakat verme yetkisini vergi dairesi müdürlüklerinin taraf bulunduğu davalar için vergi dairesi başkanlıklarına ve/veya defterdarlıklara devredebilir. (Ateş, 2023)

Özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde, Danıştay dava daireleri ile idare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarına karşı tebliğ tarihini izleyen otuz gün içinde Danıştay’da temyiz yoluna başvurulabilir.

2577 sayılı İYUK 46’ncı maddesinin (b) bendine göre, konusu 388.000 TL’yi aşan ancak

1.324.000 TL’yi aşmayan vergi davaları Temyize konu edilemez. 1.324.000 Türk lirasını aşan vergi davaları, tam yargı davaları ve idari işlemler hakkında açılan davalar ise temyize konu edilebilir.

Bunun yanında, Dava konusu tutar 1.324.000 TL aşması halinde ilk derece davaya bakan vergi mahkemesi konuyu heyet halinde değerlendirmesi gerekir. Vergi mahkemesinin heyet halinde vereceği kararlar bölge idare mahkemesi nezdinde istinafa ve Danıştay nezdinde Temyize konu edilebilir. Danıştay heyet halinde karar verir.

2.4.2.4.   Vergi davalarında karar düzeltme

2577 sayılı İdarî Yargılama Usulü Kanununun “Kararın Düzeltilmesi” başlıklı 54’üncü maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay dava dairelerince verilen kararlar hakkında bir defaya mahsus olmak üzere taraflarca;

a) Kararın esasına etkisi olan iddia ve itirazların kararda karşılanmamış olması,

b) Bir kararda birbirine aykırı hükümlerin bulunması,

c) Kararın usul ve Kanuna aykırı bulunması,

d) Hükmün esasını etkileyen belgelerde hile ve sahtekârlığın ortaya çıkmış olması

Bu durumların varlığında kararın düzeltilmesi imkânı bulunmakta iken 2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunla söz konusu müessese ilga edilmiş olduğundan vergi davalarında uygulanabilirliği kalmamıştır.

2.4.3.   Ödeme emri karşı açılan davalarda tahsilat durmaz

2577 sayılı İdarî Yargılama Usulü Kanununun 27’nci maddesinin 4. fıkrasına göre, 26’ncı maddenin 3’üncü fıkrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarının yeniden işleme konulması ile ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında yürütmenin durdurulması istenebilir.

Buna göre, 6183 sayılı kanun kapsamında ödeme emrine karşı vergi mahkemesi nezdinde açılacak davalarda yürütmenin durdurulması talebinde bulunmak gerekir. Aksi takdirde sözü edilen tahsilat işlemlerine karşı açılacak davalarda vergi dairesinin tatbikatı devam eder, durmaz.

2.4.4.   Mahkeme kararlarının yerine getirilmesi

2577 sayılı İdarî Yargılama Usulü Kanununun 28’inci maddesinde kararların sonuçları başlıklı düzenlemede, Danıştay, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemelerinin esasa ve yürütmenin durdurulmasına ilişkin kararlarının icaplarına göre idare, gecikmeksizin işlem tesis etmeye veya eylemde bulunmaya mecburdur. Bu süre hiçbir şekilde kararın idareye tebliğinden başlayarak 30 günü geçemez. (Şen, 2021)

Ödeme emrine itirazın kabulüne ilişkin mahkeme kararlarının idareye tebliğinden sonra bu kararlara göre tespit edilecek vergi, resim, harçlar ve benzeri mali yükümler ile zam ve cezaların miktarı ilgili idarece mükellefe bildirilir.

2.4.5.   Vergi davalarında duruşma talebi

2577 sayılı İdarî Yargılama Usulü Kanununun 17’nci maddesine göre, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinde açılan iptal ve tam yargı davaları ile tarh edilen vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları toplamı 388.000.-TL’yi aşan vergi davalarında, taraflardan birinin isteği üzerine duruşma yapılır.

Duruşma talebi, dava dilekçesi ile cevap ve savunmalarda yapılabilir. Temyiz ve istinaflarda duruşma yapılması tarafların istemine ve Danıştay veya ilgili bölge idare mahkemesi kararına bağlıdır. Duruşma davetiyeleri duruşma gününden en az otuz gün önce taraflara gönderilir. (Karataş, 2014)

 2.4.6.   Mahkemenin karar verme süresi

2577 sayılı İdarî Yargılama Usulü Kanununun 20’nci maddesinin (5) numaralı bendine göre, Danıştay, bölge idare, idare ve vergi mahkemelerinde dosyalar, öncelikli işler göz önünde bulundurulmak suretiyle geliş tarihlerine göre incelenir ve tekemmül ettikleri sıra dâhilinde bir karara bağlanır. Bunların dışında kalan dosyalar ise tekemmül ettikleri sıraya göre ve tekemmül tarihinden itibaren en geç 6 ay içinde sonuçlandırır.

2.4.7.   İtirazın sonuçları ve hukuki etkileri

Ödeme emrini alan borçlu;

⇒ Böyle bir borcunun olmadığı,

⇒ Borcunu kısmen ödediği,

⇒ Borcun zamanaşımına uğradığı, iddiasıyla tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde borcun türüne göre; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamındaki borçlar için vergi mahkemesinde, diğer borçlar için idare mahkemesinde dava açabilir. (Gelir İdaresi Başkanlığı. Ödeme emrine karşı yapılacak işlemler broşürü. Ekim/2022)

Ödeme emrinde yer alan borcun bir kısmına dava açılabilir. Ancak dava dilekçesinde dava açılacak kısmın türü ve tutarının açıkça gösterilmesi gerekir. Dava açan borçlu hakkında takip işlemleri, davayı gören mahkemece yürütmeyi durdurma kararı verilmediği sürece devam eder.

2.4.7.1.   İtirazın Kabulü durumunda yapılacak işlemler

Kendisine ödeme emri tebliği edilen borçlu borcun tamamına veya bir kısmına karşı vergi mahkemesinde 15 gün içerisinde dava açmalıdır. Vergi Dairesine yapılacak itirazlar süreyi durdurmaz. Vergi mahkemesinin borçlu lehine karar vermesi halinde vergi dairesi ödeme emrini iptal ederek varsa haciz işlemlerini kaldırır. Vergi mahkemesinin davanın kabulü halinde davanın kabulü halinde kesinleşme şartı aranılmadan söz konusu işlem iptal edilir.

2.4.7.2.   İtirazın reddi halinde yapılacak işlemler

Borçlu borcun tamamına veya bir kısmına karşı vergi mahkemesinde açtığı davanın tamamen veya kısmen reddi halinde, ret kararının kendisine tebliği tarihinden itibaren 15 gün içinde mal bildiriminde bulunmak mecburiyetindedir. Bu 15 günlük süre içerisinde ödeme emrine konu borcun tamamen ödenmesi halinde, mal bildiriminde bulunma yükümlülüğü ortadan kalkacaktır.

İlk derece mahkemesinde açtığı davayı kaybeden borçlunun, açtığı davaya konu tutarın 2025 yılı için 44.000 TL’yi aşması halinde istinafa/üst yargıya başvurması mümkündür. Borcun bir kısmına karşı dava açılması dava konusu yapılmayan kısım için mal bildiriminde bulunma süresini uzatmaz.

2.4.8.  Ödeme emrine karşı yürütmeyi durdurma

2.4.8.1.  Yürütmenin durdurulması talebi

1982 Anayasasının 125’inci maddesinin 5 numaralı bendine göre, idari işlemin uygulanması halinde telafisi güç veya imkânsız zararların doğması ve idari işlemin açıkça hukuka aykırı olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi durumunda gerekçe gösterilerek yürütmenin durdurulmasına karar verilebilir. (Eser, 2022)

2577 sayılı İdarî Yargılama Usulü Kanununun 27’nci maddesi “Yürütmenin Durdurulması” başlığını taşımakta olup, Danıştay veya idari mahkemeler, idari işlemin uygulanması halinde telafisi güç veya imkânsız zararların doğması ve idari işlemin açıkça hukuka aykırı olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi durumunda, davalı idarenin savunması alındıktan veya savunma süresi geçtikten sonra gerekçe  göstererek  yürütmenin  durdurulmasına  karar  verebilirler.  (Özdemir,  2021)

Kanunda sayılan belli şartların mevcut olması durumunda kanun koyucu yürütmenin durdurulmasını talep etme imkânını tanımıştır. Buna göre;

• Telafisi güç ve imkânsız zarar doğması ve idari işlemin açıkça hukuka aykırı olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekir.
• Yürütmenin durdurulması kararı istem üzerine Yönetsel yargı yerleri kendiliğinden yürütmenin durdurulması kararını veremezler.
• Yürütmenin durdurulması ya dava dilekçesi ile birlikte veya dava açıldıktan sonra

istemde bulunarak verilir.

• Yürütmenin durdurulması kararı verilen dosyalar öncelikle
• Yürütmenin durdurulması kararları teminat karşılığında Ancak durumun gereklerine göre teminat aranmayabilir.
• Yürütmenin durdurulmasında özel tebligat yöntemi Tebligat süreleri kısaltılabilir, tebliğ memur eliyle yapılabilir.

2.4.8.2.   Yürütmenin durdurulması kararına karşı itiraz

Danıştay’ın ve idare mahkemelerinin yürütmeyi durdurma istemleri hakkında vermiş oldukları kararlara karşı bir itiraz yolu öngörülmüştür. Yürütmeyi durdurma istemi reddedilen davacı idare bu kararlara karşı itiraz edebilecektir. İtiraz mercii yürütmeyi durdurma istemini karara bağlayan yargı yerine göre değişecektir

2577 sayılı İdarî Yargılama Usulü Kanununun 27/7 “Yürütmenin durdurulması istemleri hakkında verilen kararlar;

• Danıştay dava dairelerince verilmişse konusuna göre İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurullarına,
• Bölge idare mahkemesi kararlarına karşı en yakın bölge idare mahkemesine,
• İdare ve vergi mahkemeleri ile tek hâkim tarafından verilen kararlara karşı bölge idare mahkemesine kararın tebliğini izleyen günden itibaren 7 gün içinde bir defaya mahsus olmak üzere itiraz edilebilir. (Coşkun Karadağ, 2012)

İtiraz edilen merciler, dosyanın kendisine gelişinden itibaren 7 gün içinde karar vermek zorundadır. İtiraz üzerine verilen kararlar kesindir. Yürütmeyi durdurma kararına karşı bir kez, bu kararın tebliğinden itibaren 7 gün içinde itiraz edilebilir. Ancak daha sonra yeni durumların, yeni kanıt, bilgi ve belgelerin ortaya çıkması sonucunda kuşkusuz yeni bir yürütmenin durdurulması kararı isteminde bulunulması mümkündür.

3.  ÖDEME EMRİNDE YARGISAL İNCELEME

3.1.  Vergi Mahkemeleri ve Görev Alanları

Vergi Mahkemelerinin Görev ve yetkileri, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında düzenlenmiştir.

Aynı Kanununun 6’ncı maddesine göre, Vergi mahkemeleri:

a) Genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları,

b) (a) bendindeki konularda 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasına ilişkin davaları,

c) Diğer kanunlarla verilen işleri çözümler.

Vergi mahkemeleri vergi uyuşmazlıkları ile ilgili davaların görüldüğü mahkemelerdir. Vergi davaları idari davlardır. Vergi mahkemeleri özellikle yetkilendirilmediği sürece başkaca bir idari dava göremezler. Vergi davalarında istinaf ve temyiz kanun yolu incelemesi de dahil görevli mahkemelere şunlardır: (Yıldırım, 2025)

• Vergi mahkemesi (İlk derece mahkemesi)
• Bölge idare mahkemesi (İstinaf mahkemesi)
• Danıştay (Temyiz mahkemesi)

Vergi mahkemesi ve görevleri, kapsadığı alanlar itibariyle özel mahkemeler olarak kabul görmüştür. Ayrıca vergi mahkemeleri ilk derece mahkeme statüsüne sahiptir.

Vergi mahkemelerinin görevleri; vergi mahkemelerinin özel mahkeme olmasından dolayı yasalarda açık olarak belirtilmektedir. (Eroğlu, 2022)

• Mali içerikli olduğu sürece; bütçe, il, belediye ve köylerin vergi ödeme sorumlulukları, resim ve harçlar ile buna benzer yükümlülükler,
• Zam ve cezaların ekonomik tarifeleri kanunlara uygun olarak işlenmesi ve bu konulara ilişkin davaların tümü,
• 6183 sayılı kanun çerçevesinde Kamunun alacaklarını tahsilatı hakkında kanunda belirtilmiş şekilde yapılması gereken yükümlülükleri inceleyen davalar,
• Diğer konuları işleyen mahkemelerin vergi mahkemesinde görülmesi gereken davalar,
• Diğer mahkemelerde vergi ile ilgili yaşanacak uyuşmazlıklarda vergi mahkemesi ve görevleri arasında yer almaktadır.

Bu maddelerden anlaşıldığı gibi, vergi mahkemelerinde görülen davalar görevleri çerçevesinde iptal ve tam yargı konularında olan davaları içermektedir.

3.1.1.  Vergi Mahkemelerinin yapısı ve görevleri

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 1. maddesinde, “Danıştay, bölge idare mahkemeleri, idare mahkemeleri ve vergi mahkemelerinin görevine giren uyuşmazlıkların çözümü, bu Kanunda gösterilen usullere tabidir”. Vergi mahkemelerinin, idari yargıdaki rolüne değinmek gerekirse; idari yargı sistemi içerisinde vergisel uyuşmazlıkları çözüme kavuşturmak için kurulmuş özel görevli mahkemeler olduğunu belirtmek doğru olacaktır. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 6. maddesinde Vergi Mahkemelerinin bakmakla görevli olduğu uyuşmazlıklar belirtilmiştir. (Taşdelen, 2022)

Vergi Mahkemeleri; 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 9’unda düzenlenmiştir. Bu kanunun 2. maddesine göre; “Bölge idare mahkemeleri, idare mahkemeleri ve vergi mahkemeleri, bölgelerin coğrafi durumları ve iş hacmi göz önünde tutularak Adalet Bakanlığınca kurulur ve yargı çevreleri tespit olunur.

Bölge idare mahkemeleri, idare mahkemeleri ve vergi mahkemelerinin kuruluş ve yargı çevrelerinin tespitinde, İçişleri, Maliye Bakanlıkları ile Gümrük ve Tekel Bakanlığının görüşleri alınır. Bu mahkemelerin kaldırılmasına veya yargı çevrelerinin değiştirilmesine, İçişleri, Maliye Bakanlıkları ile Ticaret Bakanlığının görüşleri alınarak, Adalet Bakanlığının önerisi üzerine Hâkimler ve Savcılar Kurulunca karar verilir.

Aynı yargı çevresin Aynı yargı çevresinde birden fazla idare veya vergi mahkemesinin faaliyet gösterdiği hâllerde, özel kanunlarda başkaca hüküm bulunmadığı takdirde, ihtisaslaşmanın sağlanması amacıyla, gelen işlerin yoğunluğu ve niteliği dikkate alınarak, mahkemeler arasındaki iş bölümü Hâkimler ve Savcılar Yüksek Kurulu tarafından belirlenebilir. Bu kararlar Resmî Gazete’de yayımlanır. Mahkemeler, tevzi edilen davalara bakmak zorundadır.

Bu mahkemelerin kurulmaları, kaldırılmaları ve yargı çevrelerinin değiştirilmeleri hakkındaki kararlar Resmi Gazetede yayımlanır.”

3.1.2.  Dava açmaya yetkililer

Vergi davaları, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Vergi Davaları başlıklı beşinci kitabında ve 377 vd. maddelerinde düzenlenmiştir. Vergi yargısında dava açma ehliyetine yönelik “Vergi Mahkemesinde Dava Açmaya Yetkili Olanlar” başlıklı VUK m. 377’in 1. fıkra hükmü ne göre‘‘ Mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilirler.’’

Vergi Usul Kanununun 377. maddesi uyarınca “Mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilirler.” Vergi dairesi tadilat ve takdir komisyonlarınca tahmin ve takdir olunan matrahlara karşı vergi mahkemesinde dava açabilir. (Seviğ, 2022)

Belediyelerde dava açma yetkisini belediye adına varidat müdürü, olmayan yerlerde hesap işleri müdürü veya o görevi yapan kullanır.

Defterdarlıklar ile vergi daireleri, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nca belirlenen tutarları aşan davalarda Gelir İdaresi Başkanlığı’nın (İl özel idareleri ile belediyeler, valilerin) muvafakatini almadan vergi mahkemesi kararları aleyhine temyiz yoluna gidemezler.

Gelir İdaresi Başkanlığı, tespit edeceği hadlerle sınırlı olmak şartıyla, muvafakat verme yetkisini vergi dairesi müdürlüklerinin taraf bulunduğu davalar için vergi dairesi başkanlıklarına ve/veya defterdarlıklara devredebilir.

Vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması lazımdır.

Mükellefler beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur.

3.1.3.  Dava açma usulü ve dilekçe örneği

Vergi uyuşmazlıklarının çözümü, idari yargı süreçlerinin önemli bir parçasıdır. Vergi hukukunda uyuşmazlıkların çözümünde, her idari işleme karşı ayrı ayrı dava açılması genel bir kuraldır. Bu kural, vergi mükelleflerinin idari işlemle ilişkili her bir uyuşmazlığı ayrı başlıklar altında ele almasını gerektirir.

Ancak İdari Yargılama Usulü Kanununun 5. maddesi, belirli şartların sağlanması durumunda, birden fazla idari işleme karşı tek bir dilekçe ile dava açılmasına imkân tanımaktadır. (Erdoğdu, 2024)

İYUK’un 5’inci maddesi, idari yargılamada tek dilekçe ile birden fazla idari işleme karşı dava açılmasının koşullarını düzenlemektedir. Madde 5/1’e göre, maddi veya hukuki bakımdan bağlantılı olan ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunan idari işlemler için tek dilekçe ile dava açılabilir.

Birden fazla ödeme emrinin aynı mükellef adına düzenlenmiş olması durumunda, bu ödeme emirleri arasında hukuki veya maddi bir bağlantı varsa tek bir dilekçe ile dava açılabilir. Örneğin, bir şirketin kanuni temsilcisi sıfatıyla aynı kişi adına düzenlenen birden fazla ödeme emrine karşı, işlemler arasında bağlantı bulunduğu takdirde tek bir dava açılabilmektedir.

Tek bir ödeme emri hem vergi hem de idari para cezasını içeriyorsa, bu durumda da her bir işlem için ayrı mahkemelerde dava açılması gerekmektedir. Vergi ile ilgili kısım vergi mahkemesinde, idari para cezasına ilişkin kısım ise idare mahkemesinde görülmelidir.

DİLEKÇE ÖRNEĞİ

ADANA VERGİ MAHKEMESİ SAYIN BAŞKANLIĞI’NA

Davacı:

Adresi:

Vergi Kimlik No:

Davacı:

Davalı:

DAVANIN KONUSU :…………………………..Vergi Dairesi Müdürlüğünce tarafıma düzenlenen ve tebliğ olunan ……………..gün ve …………..takip numaralı ödeme emrinin iptali ve yürütmenin durdurulması istemidir.

Ödeme Emrine Konu Vergi Miktarı:

Tebliğ Tarihi:

Maddi Olay Hukuki Sebepler : ……………

SONUÇ VE İSTEM EKLER: Yukarıda arz edilen hususlar dikkate alınarak dava konusu ödeme emrinin iptaline karar verilmesi, yargılama giderleri ile vekâlet ücretinin davalı idareye yükletilmesine kara verilmesini saygılarımla arz ve talep ederim.

3.2.  Yargısal İnceleme sürecinin başlatılması

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, iptal davaları, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olarak tanımlanmıştır.

Anılan Kanun’da iptal davalarına konu olabilecek işlemlerin nitelikleri belirtilmemiş ise de idari yargıda, idarenin kamu gücüne dayanarak yaptığı, tek taraflı, kişilerin hukukunu etkileyen, kesin ve yürütülmesi zorunlu işlemlerin idari davaya konu olabileceği kabul edilmektedir.

Aynı Kanun’un 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (d) bendinde, dava dilekçelerinin idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı yönünden inceleneceği;

15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (d) bendinde yazılı halde davanın reddine karar verileceği düzenlenmiştir.

İdarî yargılama düzeninde, idare edilenlerin idarenin yaptığı eylem ve işlemlere karşı korunması ve idarenin hukuka uygun davranmasını sağlama; idare hukuka uygun davranmadıysa bu davranışındaki hukuka aykırılıkları tespit etme gibi faaliyetler söz konusudur.

Vergi yargısında da davaların görülebilmesi, davanın esasına girilebilmesi için birtakım ön şartlar vardır. Bu şartların ne zaman ve ne şekilde kontrol edileceği vergi yargılamasının usûlünü düzenleyen İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda belirlenmektedir. İdari Yargılama Usulü Kanun’nun 14’üncü maddesinde “dilekçeler üzerine ilk inceleme” başlar. (Gül, 2013)

İlk inceleme, idarî yargıda dolayısıyla vergi yargısında uygulanan bir kurumdur ve bu alanın özelliklerinden birisidir. Bir diğer görüşe göre ise ilk inceleme, açılan idarî davada, uyuşmazlığın esasını incelemeye geçmeden dava dilekçesi üzerinde belirli konularda yapılan bir “ön inceleme” olup, bu yöntemle ön şartlar itibarıyla esasına bakılamayacak davaların bekletilmeksizin sonuçlandırılması amaçlanmaktadır.

İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 14’üncü ve 15’inci maddelerinde, dilekçeler üzerine ilk inceleme ve ilk inceleme üzerine verilecek kararlar düzenlenmektedir. 14’üncü maddede, bir başvurunun dava; dilekçenin de dava dilekçesi niteliğini taşıması için olması gereken nitelikler belirtilmektedir. Dava dilekçeleri, Danıştay’da Evrak Müdürlüğünce kaydedilip Genel Sekreterlikçe görevli daireye havale olunur. Bölge idare, idare ve vergi mahkemelerinde ise, dilekçeler evrak bürosunca kaydedilerek ilgili mahkemelere havale olunur. Ayrıca dilekçe sahibine evrakın tarih ve sayısını gösteren ücretsiz bir alındı kâğıdı verilmesi gerekmektedir. (İYUK m.14/1 ve 14/2)

İlk inceleme safhasında dava dilekçesindeki hangi konular bakımından incelemeye tâbi tutulacağı 14’üncü maddenin 3’üncü fıkrasında belirtilmektedir. Bunlar; görev ve yetki, idarî merci tecavüzü, ehliyet, idarî davaya konu olacak kesin ve yürütülebilir işlem olup olmadığı, süre aşımı, husumet, dilekçenin 3’üncü ve 5’inci maddeye uygun olup olmadığı hususlarıdır.

3.3.  Yargıya başvurma hakkı

Anayasa’nın “Hak arama hürriyeti” kenar başlıklı 36. maddesinin birinci fıkrası şöyledir: “Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir.” (Anayasa Mahkemesinin 08.05.2014 tarihli kararı. https://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr/)

Anayasa’nın 36. maddesinin birinci fıkrasında herkesin meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu belirtilmiştir. Maddede geçen “adil yargılanma” ifadesi, 3/10/2001 tarih ve 4709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının Bazı Maddelerinin Değiştirilmesi Hakkında Kanun ile Anayasa’ya eklenmiştir.

Hak arama yolları doktrinde, idari, siyasal ve yargısal başvuru olmak üzere üçe ayrılmaktadır. İdari ve siyasal başvuru yöntemleri Anayasamızın 40 ve 74. maddelerinde yerini bulmuşken yargısal başvuruya ilişkin 36. maddesindeki düzenlemeyle hak arama hürriyeti, kişilerin yargı organlarına davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkına kavuşması olarak tanımlanmıştır.

Hukuk sistemimizdeki vergi uyuşmazlıkları ayrı bir yargı kolu içerisinde değil idari yargı kolu içinde ve özel kanunlardaki hükümler saklı kalmak kaydıyla, genel olarak 6/1/1982 tarih ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu uyarınca, diğer idari uyuşmazlıklarla aynı yargılama usulüne tabi bir yargılama prosedürü çerçevesinde çözümlenmektedir.

Uluslararası mevzuat bakımından ise ülkemiz açısından bağlayıcılığı bulunan AİHS’de yargısal yoldan hak arama hürriyetinin karşılığını, Sözleşme’nin 6. maddesinde düzenlenen adil yargılanma hakkı oluşturmaktadır. (24.06.2020 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan “Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun E.2020/9 K.2020/2 sayılı Kararı”)

Anayasa’nın 40. maddesinin ikinci fıkrasında Devletin işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorunda olduğu ifade edilmiştir. Anayasa’nın 125. maddesinin üçüncü fıkrasında da idarî işlemlere karşı açılacak davalarda sürenin, yazılı bildirim tarihinden başlayacağı açık bir şekilde hükme bağlanmıştır.

İdari işlemlerin sürekli bir biçimde dava açılma tehdidi altında kalmasını engellemek, kamu hizmetinin hızlı ve etkin biçimde yürütülmesini sağlamak düşüncesi ile idari davaların açılma süresi kanunlarla düzenlenmiş; Anayasa’nın 125. ve çeşitli usul kanunları uyarınca bu sürelerin işlemeye başlaması yazılı bildirime bağlanmıştır.

Bu bağlamda, 6183 sayılı Kanunun 58’inci maddesinde yazılı 15 günlük süre içerisinde vergi mahkemesine dava açılması gereği kamu hizmetlerinin etkin ve hızlı kullanılmasını sağlamak ve adil yargılama hakkını güvence altına almak için ise bu sürenin genel dava açma süresi olan 30 güne çıkarılması daha doğru olacaktır.

3.4.  Dava açma süresinin kısa olması ve yaşanan zorluklar

Anayasa’nın 40. maddesine “Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır.   (https://www.anayasa.gov.tr/bireysel basvuru/)

Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin (Sözleşme) “Adil yargılanma hakkı” kenar başlıklı 6. maddesinin (1) numaralı fıkrası şöyledir: “Herkes medeni hak ve yükümlülükleri ile ilgili uyuşmazlıklar ya da cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamalar konusunda karar verecek olan, kanunla kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından davasının makul bir süre içinde, hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini istemek hakkına sahiptir…”

Dava açma sürelerini düzenleyen, son derece karışık ve dağınık olan bir mevzuatın aşırı şekilci (katı) yorumu, mahkemeye erişim hakkını ihlal edebilir. Özellikle başvuru mercii ve süresi kısa süre olan işlemlerle ilgili davalarda mahkemeye erişim hakkını engelleyebilir.

Açıklanan nedenlerle, idari işlemlerin sürekli bir biçimde dava açılma tehdidi altında kalmasını engellemek, kamu hizmetinin hızlı, düzenli ve etkin biçimde yürütülmesini sağlamak düşüncesi ile ödeme emrine karşı vergi mahkemesinde dava açma süresinin 15 günden 30 güne çıkarılması adil yargılama hakkı ve mahkemeye erişim hakkının gereğidir.

3.5. Mahkemelerin davaları makul bir süre içinde karara bağlama yükümlülüğü

2577 sayılı İdarî Yargılama Usulü Kanununun 20’inci maddesinin (5) numaralı bendine göre, Danıştay, bölge idare, idare ve vergi mahkemelerinde dosyalar, öncelikli işler göz önünde bulundurulmak suretiyle geliş tarihlerine göre incelenir ve tekemmül ettikleri sıra dâhilinde bir karara bağlanır. Bunların dışında kalan dosyalar ise tekemmül ettikleri sıraya göre ve tekemmül tarihinden itibaren en geç 6 ay içinde sonuçlandırır.

Yargılama sürecinin uzamasında yetkili makamlara atfedilecek gecikmeler, yargılamanın süratle sonuçlandırılması hususunda gerekli özenin gösterilmemesinden kaynaklanabileceği gibi, yapısal sorunlar ve organizasyon eksikliğinden de ileri gelebilir. Zira Anayasa’nın 36. maddesi ile Sözleşme’nin 6. maddesi, hukuk sisteminin, mahkemelerin davaları makul bir süre içinde karara bağlama yükümlülüğü de dâhil olmak üzere adil yargılama koşullarını yerine getirebilecek biçimde düzenlenmesi sorumluluğunu yüklemektedir.

Bu kapsamda, yargı sisteminin yapısı, mahkeme kalemindeki rutin görevler sırasındaki aksamalar, hükmün yazılmasındaki, bir dosyanın veya belgenin bir mahkemeden diğerine gönderilmesindeki ve raportör atanmasındaki gecikmeler, yargıç ve personel sayısındaki yetersizlik ve iş yükü ağırlığı nedeniyle yargılamada makul sürenin aşılması durumunda da yetkili makamların sorumluluğu gündeme gelmektedir.

Örnek olayda, İlk derece Mahkemesince 15/4/2008 tarihinde tekemmül eden dava dosyasının 22/10/2008 tarihinde karara bağlandığı, arada geçen bu süre zarfında uyuşmazlığın çözümü için usuli bir işlem yapılmadan dosyanın bekletildiği, diğer yandan yargılamanın makul sürede sonuçlandırılmaması değerlendirilmesinin yapılacağı yerin ise kanun yolu incelemesinde geçen sürenin olduğu, zira bu inceleme safhasında iki kere yürütmenin durdurulması hakkında karar verilmesine karşın temyiz talebinin esastan sonuçlandırılmasının 4 yıldan fazla sürdüğü ve bu süre zarfında ilgili Daire tarafından yürütmenin durdurulması kararları dışında herhangi bir usuli işlem yapılmadığı tespit edilmekle beraber, yukarıda yer verilen tespitler ışığında, özellikle yargı sisteminin yapısından kaynaklanan iş yükü ve organizasyon eksikliğinin somut başvuruya ilişkin yargılama süresinin uzaması üzerinde baskın bir etkiye sahip olduğu anlaşılmaktadır.

Anayasa’nın 36. maddesi ile Sözleşme’nin 6. maddesi, yargılama sisteminin, mahkemelerin davaları makul bir süre içinde karara bağlama yükümlülüğü de dâhil olmak üzere adil yargılama koşullarını yerine getirebilecek biçimde düzenlenmesini zorunlu kıldığından, hukuk sisteminde var olan yapısal ve organizasyona ilişkin eksiklikler yargılama faaliyetinin makul sürede gerçekleştirilmemesine mazeret sayılamaz. Uyuşmazlığın çözümünde başvurucu dilekçeleri ve davalı idare savunmaları dışında yargılama mercilerince herhangi bir araştırmaya gidilmemiş olmasına karşın, derece mahkemelerindeki incelemenin toplam 5 yıl 17 gün sürmesi ve bu sürenin 4 yıl 1 ay 4 gününün kanun yolunda geçmiş olması, şikâyete konu yargılamada makul olmayan bir gecikmenin olduğunu ortaya koymaktadır.

Açıklanan nedenlerle, yargıda geçen makul olmayan bir sürenin Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan makul sürede yargılanma hakkının ihlal edildiğini göstermektedir.

4.  SONUÇ

2709 sayılı 1982 Türkiye Cumhuriyeti Anayasamızın 73’üncü maddesi Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.

Mali güce vergi yükümlülüğünü kendi iradeleri ile yerine getirmeyen vatandaşların/vergi yükümlülerinin hazineden kaçırılan amme borçlarının özel bir kanun ile takip ve tahsil edilme cihetine gidilmesi ve uygulama birliği sağlanması amacıyla özel bir kanuna ihtiyaç hasıl olmuştur. Bu nedenle kamu alacaklarının daha kısa sürede ve etkin olarak tahsil edilmesi zorunluluğu sonucu, bu alacaklar 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanun çerçevesinde takip edilmektedir.

6183 sayılı A.A.T.U.H.K’nun (Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun) 54’üncü maddesinde, ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının tahsil dairesince cebren tahsil olunacağı; 55’inci maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı hükme bağlanmıştır.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 58. maddesinin birinci fıkrasında, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde dava açabileceği kurala bağlanmıştır.

Ödeme emirlerine karşı dava açma süresi, genel dava açma süresinin aksine 15 gün ile sınırlandırılmıştır. Dava açma süresinin durması ve kesilmesi gibi durumlar da özel kanunlarda düzenlenmediğinden, 15 günlük bu sürenin hak düşürücü süre olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

Kendisine ödeme emri tebliğ olunan amme borçlusu, tebliğ edildiği tarihten itibaren 15 gün içinde, ‘böyle bir borcun olmadığı’, ‘kısmen ödendiği’ veya ‘zamanaşımına uğradığı’ şeklinde Kanunda sınırlandırılan nedenlerle Vergi Mahkemesi’nde dava açabilecektir.

Vergi davalarının esas olarak görüldüğü mahkemeler 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6. maddesi uyarınca vergi mahkemeleridir. Vergi mahkemesi ve görevleri, kapsadığı alanlar itibariyle özel mahkemeler olarak kabul görmüştür. Ayrıca vergi mahkemeleri ilk derece mahkeme statüsüne sahiptir.

Ödeme emrine ilişkin vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, başka kanunlarda farklı bir kanun yolu öngörülmüş olsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine, kararın tebliğinden itibaren otuz gün içinde istinaf yoluna başvurulabilir.

6545 sayılı Kanun ile yapılan değişikliği ile bölge idare mahkemelerinin yapısı değiştirilmiş, idari yargıda yer alan olağan kanun yollarından “itiraz” yolunun yerine “istinaf” yolu getirilmiştir. 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 7’inci maddesinde de, tek hâkimle çözümlenecek davalar düzenlenmiştir. Buna göre;

a) 388.000 Türk Lirasını aşmayan vergi davalarına tek hâkimle,

b) 388. 000 Türk Lirasını aşması halinde davaya heyet halinde bakılacaktır.

Vergi mahkemesinin tek hâkimle veya heyet halinde vereceği kararlara karşı 2021 yılı için konusu 44.000 Türk Lirasını geçen vergi davaları için 30 gün içerisinde istinaf yoluna başvurulması mümkündür.

2577 sayılı Kanunun 46. maddesine göre, Danıştay dava dairelerinin nihai kararları ile bölge idare mahkemelerinin verdikleri kararlar, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi Danıştay’da, kararın tebliğinden itibaren otuz gün içinde temyiz edilebilir.

2577 sayılı İdarî Yargılama Usulü Kanununun 28’inci maddesinde kararların sonuçları başlıklı düzenlemede, Danıştay, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemelerinin esasa ve yürütmenin durdurulmasına ilişkin kararlarının icaplarına göre idare, gecikmeksizin işlem tesis etmeye veya eylemde bulunmaya mecburdur. Bu süre hiçbir şekilde kararın idareye tebliğinden başlayarak 30 günü geçemez.

Anayasa’nın 36. maddesi ile Sözleşme’nin 6. maddesi, yargılama sisteminin, mahkemelerin davaları makul bir süre içinde karara bağlama yükümlülüğü de dâhil olmak üzere adil yargılama koşullarını yerine getirebilecek biçimde düzenlenmesini zorunlu kıldığından, hukuk sisteminde var olan yapısal ve organizasyona ilişkin eksiklikler yargılama faaliyetinin makul sürede gerçekleştirilmemesine sebep olmaktadır.

Başvurucu dilekçeleri ve davalı idare savunmaları dışında yargılama mercilerinde ve derece mahkemelerindeki incelemenin toplam 5 yıl 17 gün sürmesi ve bu sürenin 4 yıl 1 ay 4 gün gibi bir sürenin kanun yolunda geçmiş olması, en basit haliyle adil yargılama hakkını ihlal ettiği açıktır.

KAYNAKLAR 

(2)    B. Tamer, S. BENK. Kamu Alacağı: Hukuki   Değerlendirme. https://www.berjournal.com/wp

(3)    DOLDUR S. Vergi Müfettiş Yardımcısı. Ödeme emri ve Ödeme Emrine İtiraz. https://www.e-denet.com/odeme-emri-ve-odeme-emrine-itiraz.

(4)   ÖZDEMİR, M.. E. Manisa Defterdarı. Vergi Tekniği. 2021

(5)   NAİR, V. Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavir. Ödeme emrine karşı sorumluluklar ve haklar. https://www.muhasebetr.com/

(6)   AKARCA A, Dr. ŞAFAK M. Ödeme Emrine Karşı Yapılabilecek İşlemler. https://lebibyalkin.com.tr/

(7)    ÖZDEMİR, M. E. Defterdar. Vergi İcra Hukuku. 2019

(8)    TURAN, H.İ. Ödeme Emrine İtiraz Nedir-Ödeme Emrine İtiraz Nedenleri Nelerdir-Ödeme Emrine İtirazda Nelere Dikkat Edilmelidir. https://www.halilibrahimturan.av.tr/

(9)    BAĞDADİOĞLU, Ö. İç Denetçi.   Belediye Gelirlerinde Tebligat. https://www.mahalliidarelerdernegi.org.tr/

(10)    Doç. Dr. SERİM N. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Mal Bildirimi- Mal Bildirimde Bulunama Fiili ve yaptırım. https://dergipark.org.tr/

(11)    ÇEMBER, E. Yeminli Mali Müşavir. Ödeme Emri Tebliğ Edilen Mükelleflerin Neler Yapması Gerekir? https://cemberymm.com.tr/

(12)    ÖZDEMİR, M. Yeminli Mali Müşavir. Mal Bildirimi.

(13)    YAVUZ, M. Ticaret Uzmanı. 6183 sayılı Kanun Kapsamında Gerçeğe Aykırı Mal Bildiriminde Bulunma Suçu Vergi Dünyası. https://www.vergidunyasi.com.tr/

(14)    DEMİRBAŞ, K. Serbest Muhasebeci Mali Müşavir. Ödeme Emrine Karşı Yapılacak İşlemler. https://www.muhasebetr.com/

(15)    AKMAZ, K, Kar, H. Amme Alacağının Cebren Tahsilinde Ödeme Emri ve Mal Bildirimi. https://frekansdenetim.com.tr/

(16)    DOĞRUSÖZ, B. Kamu Borçlarının Mal Bildirimi. https://bumindogrusoz.com/

(17)    DAĞLI, Y. Yeminli Mali Müşavir. Kamu Alacakları Bakımından Ödeme Emri ve Mükellef Hakları. https://www.wrsimperium.com/

(18)    SEVEN, B. Türk Vergi Hukukunda Mal Bildiriminde Bulunmama Fili ve Hapsen Tazyik Yaptırımı. https://www.turkhukuksitesi.com/

(19)    ÖZDEMİR,  M.  Yeminli  Mali  Müşavir.  Mal  Bildirimi.  18  Eylül  2014.

(20)    İdari Yargıda Kanun Yolları. İdari Yargının Etkinliğinin Artırılması Ve Danıştay’ın Kurumsal Kapasitesinin Güçlendirilmesi Projesi. https://rm.coe.int/4-idari-yargida-kanun- yollari/

(21)    DOĞRUSÖZ, B. Vergi yargısında 2024 Ölçüleri. https://lebibyalkin.com.tr/

(22)    KARNIYARIK, Ç. Vergi yargısından 2025 yılında uygulanacak parasal hadler. https://www.muhasebetr.com/

(23)    Av. NAZALI, E. ve Av. EKLER. B. “Vergide İstinaf Ne Zaman, Neden ve Nasıl?” https://nazaligundem.com/tr/yayinlar/

(24)    Avukat. BARAN, D.Temyiz. https://barandogan.av.tr/blog/mevzuat

(25)    Dr. SARIASLAN. O. Vergi Yargısının Yapısal Sorunları Ve İstinaf Süreciyle Birlikte Çözümlenmesi Gereken Yeni Sorun Alanları. https://dergipark.org.tr/

(26)    ESER, Ş. Vergi Dairesi Müdürü. Yürütmeyi Durdurma Kararlarının Vergi Uygulamalarına Etkisi.

(27)    Dr. ATEŞ, K. SMMM. Vergi Daireleri Hangi Hallerde Temyiz İçin Muvafakat Almak Zorunda. https://www.muhasebetr.com/

(28)    Prof. Dr. ŞEN, E. İdari Yargı Kararlarının İnfazının Geciktirilmesi veya Uygulanmaması. https://sen.av.tr/en/makale/

(29)    KARATAŞ, Fulya. Vergi Müfettişi. Vergi Yargılamasında Duruşma. https://vergiraporu.com.tr/

(30)    Gelir İdaresi Başkanlığı. Ödeme emrine karşı yapılacak işlemler broşürü. Ekim/2022

(31)    ESER, Ş. Vergi Dairesi Müdürü. Yürütmeyi Durdurma Kararlarının Vergi Uygulamalarına Etkisi.

(32)    ÖZDEMİR, M. Vergisel İşlemlere Karşı Dava Açma Süreçleri.

(33)    KARADAĞ,N. Türk Vergi Yargısında Yürütmenin Durdurulması. Ç.Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Cilt 21, Sayı3, 2012, Sayfa 55-70

(34)    YILDIRIM, U. Vergi Mahkemesi ve Görevleri. https://kadimhukuk.com.tr/

(35)    EROĞLU, S. Vergi Mahkemesi ve Görevleri. https://www.sinaneroglu.av.tr/

(36)    TAŞDELEN, Ş. Vergi Yargılama Hukukunda Görev Ve Yetki.  https://dergipark.org.tr/

(37)    YARALI, L. ttps://dergipark.org.tr/

(38)    SEVİĞ, V. Vergi Mahkemesine Dava açmaya yetkililer. https://lebibyalkin.com.tr/

(39)    ERDOĞDU, V. Eskişehir Vergi Mahkemesi Başkanı. Vergi Uyuşmazlıklarında Tek Dilekçe ile Dava Açma İmkânı: Hukuki Çerçeve ve Uygulama. https://www.muhasebetr.com/

(40)     GÜL, M.T. Vergi yargısında İlk İnceleme. Yüksek Lisans Tezi. 2013. https://nek.istanbul.edu.tr/

MAHKEME KARARLARI

(1) Anayasa Mahkemesi Başkanlığının 03.02.2011 tarih ve Esas No: 2009/83 Karar Sayısı:2011/29

(2) Danıştay 7. Dairesinin 24.2.2005 tarih ve Esas No:2001/3625; Karar No:2005/245

(3) Danıştay 3. Dairesinin 02.04.1997 tarih ve Esas No:1996/3207, Karar No:1997/1236)

(4) Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulunun 22.02.1997 tarih ve Esas No:1995/136,

(5) Karar No:1997/16Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 10.10.2008 tarih ve Esas No:2007/540, Karar No:2008/622

(6) Danıştay 3. Dairesinin 25.09.2012 tarih ve Esas No:2010/4340, Karar No:2012/3047

(7) Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulunun 03.04.1987 tarih ve Esas No:1986/03, Karar No:1987/01

(8) Anayasa Mahkemesi Başkanlığının 21.04.2022 tarih ve Esas No: 2021/119, Karar No: 2022/48

(9) Danıştay 10. Dairesinin 19.02.2007 tarih ve Esas No:2005/2595, Karar No:2007/508

(10) Danıştay 3. Dairesinin 16.02.2011 tarih ve Esas No: 2009/1025, Karar No:2011/527

(11) Yargıtay 7. Dairesinin 20.02.2002 tarih ve Esas No:2002/1646, Karar No:2002/1981

(12) Anayasa Mahkemesinin 05.2014 tarihli kararı. https://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr/

(13) turkhukuksitesi.com

(14) 06.2020 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan “Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun E.2020/9 K.2020/2 sayılı Kararı”

(15) https ://www.anayasa.gov.tr/bireysel basvuru/