Ali ÇAKMAKCI
Yeminli Mali Müşavir
E. Hesap Uzmanı
[email protected]
I-Giriş:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinde bir kazancın örtülü olarak dağıtılması ele alınmakta ve kurum kazancının örtülü olarak dağıtılan tutar kadar azaldığı düşüncesine dayanmaktadır. Hükme göre kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılmaktadır. Kanun hükmünde örtülü dağıtıldığı varsayılan kazanç emsallere uygunluk ilkesine yani bir emsal bedele dayandırılmaktadır. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.
Bilindiği üzere kamuoyunda yaşanan en büyük handikaplardan bir tanesi ilişkili kişilere kullandırılan nakit kaynakların hangi emsal fiyat veya emsal bedel ile değerlendirilerek kazancın örtülü olarak dağıtıldığının tespiti yapılacağı hususudur.
Konuyla ilgili olarak Vergi Denetim Kurulu (VDK) 08/04/2022 tarih ve E-55935724- 050.06.04 – 394 sayılı onayı ile yürürlüğe giren karara göre transfer fiyatlandırması incelemelerinde mükellefin ortaklarına veya ilişkili kişilerine para kullandırdığı durumlarda iç emsal yok ise Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından ilan edilen bankalarca açılan ticari kredilere uygulanan ağırlıklı ortalama faiz oranının, kullandırılan döviz cinsinin mezkûr ilanda yer almaması halinde ise bankalardan alınan faiz oranı bilgilerinin dış emsal olarak dikkate alınması gerekmektedir. Başkanlık bünyesinde kurulan komisyonlar ve Vergi Müfettişleri, onaylanan kararlar doğrultusunda işlem tesis etmek zorundadırlar.
Yargı kararlarında da farklı bir kanıksanan durum bulunmaktadır; o da TCMB tarafından belirlenen ve “reeskont işlemlerinde” uygulanan faiz oranının kullanılması gerektiği yönündedir.
Mükellefler bunun dışında yine TCMB tarafından ilan edilen kısa vadeli avans faiz oranlarını da kullanabilmekte veya varsa başkaca dış emsallerin de dikkate alınabileceği tabiidir.
Bütün borçlanmalar için tek bir emsal faiz oranı belirlenmesi ve her olaya bu oranın uygulanmasının mümkün olmadığı, emsal faiz oranının, kurum bünyesinde yapılacak incelemede kurumun yapısı ve o günkü faiz hadleri ve emsali kurumların değerlendirilmesiyle ortaya çıkacağı, bu nedenle önceden bir oran belirlemenin söz konusu olmadığı ve emsallere uygun bir faiz oranının hesaplanması, emsallere uygun faiz oranının, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi hükümleri ile 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğde yapılan açıklamalara göre belirlenmesi gerektiği ise Gelir İdaresi Başkanlığınca (GİB) benimsenmektedir.
II-EMSALLERE UYGUNLUK İLKESİ NEDİR?
Kanun koyucu; ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulayacak olan fiyat veya bedelleri, işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit eder diyerek karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı yöntemi, işlemsel kâr yöntemleri, iradi yöntem ve idari anlaşma usulü olarak kurallar getirmiştir. Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir. Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Bu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir. Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşullar geçerli olmalıdır.
Dolayısıyla, taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi bulunmamalıdır. İlişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde uygulanan fiyat veya bedelin piyasa fiyatını yansıtmaması durumunda, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanan bu fiyat veya bedelin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edildiği kabul edilecektir.
Emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak için öncelikle iç emsal kullanılacak, bu şekilde kullanılacak fiyat veya bedelin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde dış emsal karşılaştırmada esas alınacaktır. Bu ilkenin uygulanabilmesi, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerle ilişkisiz kişiler arasındaki işlemlerin karşılaştırılabilir olmasına dayanmaktadır.
Karşılaştırılabilirlik analizi, genel olarak ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerindeki koşullarla, aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasındaki benzer nitelikteki işlemlerin koşullarının karşılaştırılmasına dayanmaktadır. Bu karşılaştırmaların güvenilir sonuçlar vermesi; karşılaştırılan durumlar arasında farklılıklar varsa, bu farklılıkların işlemi somut bir biçimde etkilememesi veya söz konusu farklılıkların etkisini ortadan kaldırmak için uygun düzeltimlerin yapılmasına bağlıdır. Bu çerçevede yapılacak karşılaştırılabilirlik analizinde; karşılaştırılmakta olan mal veya hizmetlerin nitelikleri, ilişkili ve ilişkisiz kişilerin yerine getirdikleri işlevler ve üstlendikleri riskler, işlemlerin gerçekleştiği pazarın yapısı (pazar hacmi, pazarın yeri gibi) ve pazardaki ekonomik koşullar ile kurumların iş stratejileri dikkate alınacaktır. Mal veya hizmetlerin nitelikleri, işlev analizi, ekonomik koşullar, iş stratejileri gibi hususların karşılaştırılabilir, eşit işlem koşulu altında yapılan bir bedeli tespit edebilmek için önemli.
VDK’nın aldığı para kullandırımlarında “ortalama ticari kredi faiz oranlarının” uygulanması kararı son derece temelsiz ve hukuka aykırı bir uygulamadır. Bu ticari kredi faiz oranları açıkça bankaların kar marjını da içeren, bir anlamda tekel konumunda bulunan, sistemi en güçlü şekilde fonlayan kurumların kullandığı faiz oranlarıdır. Bu faiz oranları bankalar için faiz/kar payı marjlarını yani kar oranlarını da içeren bir bedeldir. Bu niteliği gereğince zaten karşılaştırılabilir de değildir. Aksi takdirde, bu kurumların mal veya hizmetlerin nitelikleri, işlev analizi, ekonomik koşullar, iş stratejileri gibi unsurları dikkate almadan yapılacak bir yorum kanun ve tebliğ hükümlerinin dikkate alınmaması anlamına gelmektedir. Bankalar ile alelade kurumların aynı emsal niteliğine haiz olmasını beklemek bu konudaki tüm yasal düzenlemelere aykırıdır. Bankaların faiz oranları olsa olsa kendileri açısından ilişkili kurum ve kuruluşlarla yaptıkları işlemlerde değerlendirme konusu olabilecek bir iç emsal bedeldir.
Ayrıca, kredibilitesi olan ve olmayan, kredisi olan ve olmayan tüm kurumlara aynı emsal bedeli bir vergi incelemesinde telkin etmek de hukuka aykırıdır. Her kurumun riskleri, durumu, ticari pozisyonları, üstlendikleri işlevler, fonksiyonları ve kredi şartları da farklıdır. Örneğin, açık hesap krediler ile rehinli ve ipotekli kredilerin veya teminat mektubu kredilerinin aynı krediler olduğu söylenebilir mi? Elbette söylenemez.
Ticari kredi faiz oranları, ortalama mevduat faiz oranlarının da oldukça üstünde olup, bu durum rasyonel olmayan bir durumun da sonucunu yaratmaktadır. Piyasada neredeyse tüm kurumlar 2025 yılı için ortalama %40-45 mevduat faizi alırken, 2025 yılı ortalamasında %58 ticari kredi faiz oranı ile getiri elde edemezler.
Özetle, kanun hükmünün başlığı açıkça “örtülü kazanç dağıtımı” olup, kurumlar tarafından elde edilmeyen, elde edilmesi de açıkça mümkün olmayan bir kazancın dağıtıldığı iddiasında bulunulamaz. Elde edilmeyen, elde edilmesi imkan dahilinde olmayan kazanç için böyle bir hüküm ihdas edilemez. Açıkça kanun hükmü kurum için elde edilebilecek olan bir kazancın örtülü olarak dağıtılabileceğini belirtirken, rasyonel olmayan gerekçelerle ortalama ticari kredi faiz oranlarının alınması hatalıdır. Bu yorum şekli, transfer fiyatlandırması kanun ve tebliğ düzenlemeleri ile temelde ruhuna aykırıdır. Yapılacak incelemelere bağlı tarhiyatların ise ihtilaf konusu olması kaçınılmazdır.
Bize göre yargının uygulamada “reeskont faiz oranı” kararları da kanuna uygun değildir. Burada, bankaların bankası, TCMB’nin bankalara likiditesi yüksek kıymetli evraklar/senetler karşılığında kullandırdığı bir faiz oranı olan reeskont faiz oranlarının da hukuken hiçbir karşılaştırılabilir özelliği mevcut değildir.
Biz, temel olarak bu konuda sabit ve varsayımsal bir emsal bedel tespitinin her şekliyle hatalı ve işin ruhuna uygun olmadığını düşünmekteyiz. Bu konuda yapılan iş ve işlemler ile ekonomik ve hukuki durumların özel incelenerek duruma göre emsal bedel tespitinin yapılması gerektiğini düşünmekteyiz. Bu nedenle, sabit bir emsal bedelin yasal olmadığını ve bu konuda Gelir İdaresi Başkanlığının yorum ve değerlendirmelerinin daha güçlü ve daha değerli olduğunu düşünmekteyiz.
