Devre Mülklerin Kiraya Verilmesi ve Teslimlerinin Vergisel Boyutu – Sercan BAKAÇ, Vergi Müfettişi

Sercan BAKAÇ
Vergi Müfettişi
[email protected]

Giriş

Devre mülk uygulaması, özellikle turizm bölgelerinde yaygınlaşan bir mülkiyet modeli olarak, hak sahiplerine yılın belirli dönemlerinde taşınmazdan yararlanma veya bu hakkı üçüncü kişilere kiralama imkânı sağlamaktadır. Ancak uygulamada devre mülklerin kiraya verilmesi ya da devredilmesi işlemleri çoğu zaman “basit bir kira geliri” olarak değerlendirilmekte; bu işlemlerden doğan vergisel yükümlülükler yeterince dikkate alınmamaktadır.

Uygulamada devre mülk sahiplerinin önemli bir kısmı, bu hakların kiraya verilmesinden doğan gelirleri vergisel açıdan “beyan dışı” olarak değerlendirebilmekte; bu yaklaşım ise sonradan cezalı tarhiyatlara konu olabilmektedir.

Oysa devre mülk hakkının hukuki niteliği ve kullanım biçimi, gelir vergisi, gelir vergisi tevkifatı, konaklama vergisi, katma değer vergisi ve emlak vergisi yönlerinden ayrı ayrı değerlendirme yapılmasını gerekli kılmaktadır. Bu yazıda, devre mülklerin kiraya verilmesi ve teslimlerinin vergisel boyutu; ilgili kanuni düzenlemeler ile Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen özelgeler birlikte değerlendirilerek ele alınacaktır.

1. Gelir Vergisi Yönünden Değerlendirme

Uygulamada devre mülk kavramı, çoğu zaman devre tatil uygulamaları ile karıştırılmaktadır. Oysa devre tatil, tapuya tescilli bir ayni hak niteliği taşımamakta; genellikle sözleşmeye dayalı, kişisel bir kullanım hakkı olarak düzenlenmektedir. Bu yönüyle devre tatil kapsamında elde edilen gelirler, hukuki nitelikleri itibarıyla devre mülkten farklı vergisel sonuçlar doğurmaktadır. Bu yazıda yapılan değerlendirmeler, 634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanunu kapsamında tapuya tescilli devre mülk haklarına ilişkindir.

Kat Mülkiyeti Kanunu’nun 57. maddesinde devre mülk hakkı; “mesken olarak kullanılmaya elverişli bir yapı veya bağımsız bölümün ortak maliklerinden her biri lehine, bu yapı veya bağımsız bölümden yılın belli dönemlerinde istifade hakkı sağlayan ve müşterek mülkiyet payına bağlı olarak kurulan bir irtifak hakkı” olarak tanımlanmıştır. Bu tanım, devre mülk hakkının tapuya tescilli, devredilebilir ve mirasçılara intikal edebilir bir ayni hak olduğunu açıkça ortaya koymaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde gayrimenkul sermaye iradı düzenlenmiş olup, maddenin (4) numaralı bendinde, gayrimenkul olarak tescil edilen hakların kiraya verilmesinden elde edilen gelirlerin gayrimenkul sermaye iradı olduğu hüküm altına alınmıştır. Devre mülkler, Kat Mülkiyeti Kanunu kapsamında tapuya tescilli bir ayni hak niteliği taşıdığından, bu hakların kiraya verilmesi hâlinde elde edilen gelirlerin de Gelir Vergisi Kanunu’nun 70/4. maddesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.

Nitekim Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 02.01.2026 tarih ve E-90792880-187[2024/8]-2117 sayılı özelgesinde; kiralama faaliyetine ilişkin bir mükellefiyetin bulunmaması veya süreklilik arz etmeyecek şekilde devre mülk kullanım hakkının bedel karşılığı üçüncü kişilere bırakılmasının, gayrimenkul sermaye iradı doğuran bir işlem olduğu açıkça ifade edilmiştir.

Bu aşamada, elde edilen gelirin beyan edilip edilmeyeceği hususunda kiracının niteliği ile kira ödemesi üzerinden tevkifat yapılıp yapılmadığı belirleyici olmaktadır. Devre mülkün kiraya verilmesi durumunda;

• Kiracının, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasında sayılan tevkifat sorumluları arasında yer alması hâlinde, elde edilen tevkifata tabi kira gelirinin, aynı Kanunun 86. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin (c) alt bendi uyarınca ilgili yılda geçerli beyan haddini aşması durumunda beyan edilmesi gerekecektir.
• Kiracının, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde sayılanlar dışında kalan kişiler olması hâlinde ise, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan kira gelirinin, Kanunun 86. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin (d) alt bendi kapsamında ilgili yılda geçerli beyan haddini aşması halinde yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi söz konusu olacaktır.

Beyan yükümlülüğünün tespitinde, kiracının niteliği, tevkifat uygulaması ve ilgili yılda geçerli beyan hadleri birlikte değerlendirilmelidir.

Uygulamada sıkça karşılaşılan bir diğer husus ise kira bedelinin nakden değil, ayni menfaatler veya hediye tatil kullanımı şeklinde sağlanmasıdır. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 09.01.2015 tarih ve 75497510-120[70-2014-59]-1 sayılı özelgesinde, devre mülkün kiraya verilmesi karşılığında ayni ya da nakdi her türlü menfaatin gayrimenkul sermaye iradı kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açıkça belirtilmiştir.

Öte yandan devre mülkün kiraya verilmesi faaliyeti; süreklilik arz etmesi, organizasyon dâhilinde yürütülmesi, birden fazla kişiye sistematik şekilde kiralama yapılması, aracı kişi veya platformlardan yararlanılması gibi unsurların birlikte bulunması hâlinde, faaliyetin ticari kazanç kapsamında değerlendirilmesi gündeme gelebilecektir. Bu durumda elde edilen gelirler, gayrimenkul sermaye iradı değil, ticari kazanç hükümlerine tabi olacaktır.

Örneğin, devre mülkünü yıl içerisinde yalnızca bir kez ve gerçek kişiye kiraya veren bir hak sahibinin, elde ettiği kira geliri ilgili beyan haddini aşmıyorsa, yıllık gelir vergisi beyannamesi vermesi gerekmeyecektir. Buna karşılık aynı devre mülkün yıl içinde farklı kişilere, süreklilik arz edecek şekilde kiralanması hâlinde, faaliyetin ticari kazanç kapsamında değerlendirilmesi mümkün olabilecektir. Her somut olayın, kendi şartları içerisinde ayrıca değerlendirilmesi gerektiği tabiidir.

2. Konaklama Vergisi Yönünden Değerlendirme

Uygulamada devre mülk kiralamalarında en fazla tereddüt edilen hususlardan biri de konaklama vergisidir. Konaklama vergisi, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 34. maddesinde düzenlenmiş olup; otel, motel, tatil köyü, pansiyon, apart otel, misafirhane, kamping, dağ evi, yayla evi gibi konaklama tesislerinde verilen geceleme hizmetleri ile bu hizmetle birlikte sunulan diğer hizmetleri kapsamaktadır.

GİB’ in 02.01.2026 tarihli özelgesinde, “devre mülk hakkının ticari bir organizasyon olmaksızın, hak sahipleri tarafından doğrudan kiraya verilmesinin konaklama vergisinin konusuna girmediği” ifade edilmiştir. Bu kapsamda, devre mülk sahibinin yalnızca kiralama faaliyeti nedeniyle konaklama vergisi mükellefiyeti doğmamaktadır.

Ancak devre mülk kiralama faaliyetinin, bir işletme organizasyonu çerçevesinde ve süreklilik arz edecek şekilde yürütülmesi hâlinde, sunulan hizmetin konaklama vergisinin konusuna gireceği tabiidir.

Devre mülklerin dijital platformlar aracılığıyla kiraya verilmesi hâlinde, faaliyetin organizasyonlu ve süreklilik arz eden bir nitelik kazanması mümkündür. Bu durumda, sunulan hizmetin yalnızca bir kira işlemi olarak değil, konaklama hizmeti olarak değerlendirilmesi ve buna bağlı olarak konaklama vergisi ile diğer vergisel yükümlülüklerin doğması söz konusu olabilecektir. Her somut olay, faaliyetin kapsamı ve yürütülüş şekli dikkate alınarak ayrıca değerlendirilmelidir.

Öte yandan, devre mülklerde hak sahiplerinden alınan aidat, elektrik, su gibi gider katkı paylarının konaklama vergisine tabi olup olmadığı hususu uygulamada sıkça tereddüt konusu edilmektedir. Bu konuya ilişkin olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 18.05.2023 tarih ve E-73903997-010.99[34-2023/1]-27983 sayılı Özelgesinde; “devre mülklerde alınan aidat, elektrik ve su gibi gider katkı paylarının, konaklama vergisinin konusuna girmediği” ifade edilmiştir.

3. Katma Değer Vergisi Yönünden Değerlendirme

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre, Türkiye’de ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir. Bu çerçevede, devre mülk hakkının kiraya verilmesi veya devredilmesi işlemlerinin KDV’ye tabi olup olmadığının tespitinde, işlemin ticari bir organizasyon kapsamında gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği belirleyici olmaktadır.

Devre mülk hakkının kiraya verilmesi, KDV uygulaması bakımından bir hizmet ifası; devre mülk hakkının satışı veya devri ise bir teslim olarak değerlendirilmektedir. Bu ayrım, KDV’nin konusuna girilip girilmediğinin ve vergilendirme rejiminin tespitinde önem taşımaktadır. Ancak her iki durumda da işlemin arızi nitelikte mi yoksa ticari bir organizasyon dâhilinde mi gerçekleştirildiği hususu ayrıca dikkate alınmalıdır.

Öte yandan devre mülklerin teslimi, mesken niteliği nedeniyle KDV mevzuatı açısından özel bir değerlendirmeyi gerektirmektedir. 3065 sayılı Kanun’un 28. maddesi kapsamında mesken teslimlerinde net alan ölçüsü esas alınmakta olup, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 28.08.2013 tarih ve 84974990-130[28-2013-3]-931 sayılı özelgesinde; “devre mülk hakkının yalnızca mesken olarak kullanılmaya elverişli yapılarda kurulabildiği, bu nedenle devre mülk teslimlerinin vergisel açıdan konut teslimlerinden farklı bir nitelik taşımadığı”  ifade edilmiştir.

Bu çerçevede devre mülk teslimlerinde KDV uygulamasının belirlenmesinde; taşınmazın niteliği, teslimin zamanı, kullanım amacı ve ilgili mevzuat hükümleri birlikte değerlendirilmelidir. Uygulanacak KDV oranı ise her somut olayın kendi özellikleri çerçevesinde ayrıca ele alınmalıdır.

4. Emlak Vergisi Yönünden Değerlendirme

1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun 3. maddesine göre; bina vergisini, binanın maliki, varsa intifa hakkı sahibi, her ikisi de yoksa binaya malik gibi tasarruf edenler ödemekle yükümlüdür. Bir binaya paylı mülkiyet hâlinde malik olanlar, hisseleri oranında; elbirliği mülkiyetinde ise malikler vergiden müteselsilen sorumludur.

634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanunu’nun 58. maddesi uyarınca devre mülk hakkı, bağlı olduğu müşterek mülkiyet payına bağlı olarak devredilebilmekte ve miras yoluyla intikal edebilmektedir. Bu yönüyle devre mülkün satışı, vergisel açıdan müşterek mülkiyet payının devri niteliğindedir.

Bu çerçevede devre mülkler, paylı mülkiyet esasına tabi olduğundan, emlak vergisi yönünden her bir devre mülk hakkı sahibi, sahip olduğu pay oranında emlak vergisi mükellefi olacaktır.

Sonuç

Devre mülklerin kiraya verilmesi ve teslimi, ilk bakışta basit bir özel hukuk ilişkisi gibi görünse de; gelir vergisi ve tevkifatı, konaklama vergisi, katma değer vergisi ve emlak vergisi yönlerinden çok boyutlu bir vergisel değerlendirmeyi gerekli kılmaktadır. Özellikle beyan sınırlarının, tevkifat uygulamasının ve faaliyetin yürütülüş biçiminin göz ardı edilmesi, mükellefler açısından sonradan ortaya çıkabilecek cezalı tarhiyat risklerini artırmaktadır.

Uygulamada devre mülklere ilişkin işlemlerde en sık karşılaşılan hatalar; elde edilen gelirlerin beyan edilmemesi, kiralama faaliyetinin ticari organizasyon niteliğinin göz ardı edilmesi ve konaklama vergisine ilişkin yükümlülüklerin yanlış değerlendirilmesidir. Bu tür hatalar, çoğu zaman işlemin hukuki ve vergisel niteliğinin baştan doğru tespit edilmemesinden kaynaklanmaktadır.

Bu nedenle devre mülk işlemlerinde, standart kabuller yerine her somut olayın kendi özellikleri çerçevesinde değerlendirme yapılması; vergisel risklerin yönetimi ve olası ihtilafların önlenmesi açısından belirleyici bir önem taşımaktadır. Özellikle turizm bölgelerinde yoğunlaşan devre mülk uygulamalarında, vergisel yükümlülüklerin işlem anında doğru tespit edilmesi hem mükellefler hem de uygulayıcılar bakımından hukuki güvenliği ve öngörülebilirliği güçlendirecektir.

(*Bu yazıda yer alan açıklamalar yazarın kişisel değerlendirmelerini yansıtmakta olup, çalıştığı kurumu bağlamaz ve kurum görüşü olarak kullanılamaz. Yazı; hukuki görüş, idarenin bağlayıcı yorumu veya resmi bir açıklama niteliği taşımamakta olup, yürürlükteki mevzuat çerçevesinde genel bilgilendirme amacıyla kaleme alınmıştır. Mevzuatta meydana gelebilecek değişiklikler nedeniyle güncel durumun ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.)

Kaynakça

— 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu

— 634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanunu

— 1319 Sayılı Emlak Vergisi Kanunu

— 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

— 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu

— Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara Defterdarlığının 02.01.2026 Tarih ve E-90792880-187[2024/8 ]-2117 sayılı Özelgesi

— Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığının 18.05.2023 tarih ve E-73903997-010.99[34-2023/1]-27983 sayılı Özelgesi

— Gelir İdaresi Başkanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 28.08.2013 tarih ve 84974990-130[28-2013-3]-931 sayılı Özelgesi

— Tekirdağ Vergi Dairesi Başkanlığının 09.01.2015 tarih ve 75497510-120[70-2014-59]-1 sayılı Özelgesi

— https://www.mahalliidarelerdernegi.org.tr/post/emlak-vergisi-m%C3%BCkellefiyeti-ve-sorumlulu%C4%9Funda-%C3%B6zel-durumlar (Erişim Tarihi 09.01.2026)