T.C.
DANIŞTAY
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No: 2008/1923
Karar No: 2010/3454
Temyiz Eden : Aziziye Vergi Dairesi Müdürlüğü-ERZURUM
Karşı Taraf : …
ÖZET:
Bu kararın merkezinde, üst hakkı devrinden doğan kazancın kurumlar vergisi istisnası kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği sorunu yer almaktadır. Davacı şirket, Erzurum İl Özel İdaresi’ne ait arsa üzerinde otel yapmak amacıyla lehine tesis edilen üst hakkını üçüncü kişiye devretmiş ve bu devirden doğan kazancı, o tarihte yürürlükte bulunan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8/12. maddesinde düzenlenen istisna kapsamında beyan etmiştir.
Vergi idaresi ise, söz konusu üst hakkının tapu sicilinde ayrı bir sayfaya taşınmaz olarak kaydedilmediğini, bu nedenle hukuken bağımsız bir gayrimenkul niteliği taşımadığını ileri sürerek istisnanın uygulanamayacağını savunmuştur. Bu görüş doğrultusunda şirket adına vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi cezası tarh edilmiştir.
Vergi Mahkemesi, üst hakkının tapuda ayrı sayfada taşınmaz olarak kayıtlı olmaması nedeniyle gayrimenkul satış kazancı istisnasından yararlanılamayacağı sonucuna ulaşmıştır. Ancak Mahkeme, önemli bir noktaya daha dikkat çekmiştir: gelirin gerçekliği ilkesi gereği, üst hakkı devrinden elde edilen hasılat vergilendirilirken buna ilişkin maliyet bedelinin de dikkate alınması gerekir. İdarenin yaptığı işlemde ise satış bedelinin tamamı kazanç kabul edilmiş, maliyet unsuru hesaba katılmamıştır. Mahkeme bu nedenle tarhiyatı kaldırmıştır.
Danıştay Üçüncü Dairesi de Vergi Mahkemesi kararını hukuka uygun bulmuş ve temyiz istemini reddederek kararı onamıştır. Böylece karar, iki önemli sonucu birlikte ortaya koymuştur:
Birincisi, tapu sicilinde ayrı sayfada taşınmaz olarak kayıtlı olmayan üst hakkı, kurumlar vergisi açısından gayrimenkul kabul edilmediğinden, satış kazancı istisnasından yararlanamaz.
İkincisi ise, böyle bir devirden doğan gelir vergilendirilecekse, vergi hesabı yapılırken maliyet bedeli mutlaka dikkate alınmalıdır.
Kararın Analizi
- Üst hakkı her durumda taşınmaz sayılmaz
Kararda Türk Medeni Kanunu’nun 826. maddesine dayanılarak, bir üst hakkının bağımsız ve sürekli nitelikte olması halinde tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebileceği hatırlatılmıştır. Ancak bunun için yalnızca bağımsız ve sürekli nitelik yetmez; ayrıca tapu sicilinde ayrı sayfa açılarak taşınmaz olarak tescil edilmesi gerekir.
Somut olayda üst hakkı bağımsız ve sürekli nitelik taşısa da, tapuda ayrı sayfaya kaydedilmemiştir. Bu nedenle Danıştay, bu hakkın taşınmaz niteliği kazanmadığını kabul etmiştir.
- İstisna için şekli ve hukuki şartlar birlikte aranır
Karar, kurumlar vergisi istisnası uygulanırken yalnızca ekonomik değer veya kullanım biçiminin yeterli olmadığını, hukuki statünün de belirleyici olduğunu göstermektedir. Bir hakkın fiilen taşınmaz gibi ekonomik değer taşıması, tek başına vergi istisnası için yeterli görülmemiştir. Tapudaki hukuki statü esas alınmıştır.
- Vergilemede maliyet unsuru göz ardı edilemez
Kararın en önemli yönlerinden biri de budur. İdare, devir bedelinin tamamını kazanç kabul ederek matrah belirlemiştir. Oysa üst hakkı devrinden doğan gerçek kazancın hesaplanabilmesi için, bu hakkın şirketteki net aktif değeri veya maliyeti de hesaba katılmalıdır.
Savunmada, amortisman sonrası net aktif değerin 1.535.926,37 TL olduğu, devir bedelinin ise 1.300.000 TL olduğu, dolayısıyla ortada kar değil zarar bulunduğu belirtilmiştir. Danıştay, bu noktada Vergi Mahkemesi’nin yaklaşımını isabetli bularak, maliyet dikkate alınmadan yapılan vergilemenin hukuka aykırı olduğu sonucunu benimsemiştir.
Karardan Çıkan Temel Sonuç
Bu Danıştay kararına göre:
- Tapu sicilinde ayrı bir sayfada taşınmaz olarak kayıtlı olmayan üst hakkı, kurumlar vergisi bakımından gayrimenkul satış kazancı istisnasından yararlanamaz.
- Ancak bu hakkın devri vergilendirilecekse, satış bedelinin tamamı kazanç sayılarak vergi hesaplanamaz.
- Vergi hesabında mutlaka maliyet bedeli veya net değer dikkate alınmalıdır.
Kimleri İlgilendiriyor?
Bu karar özellikle şu kesimleri ilgilendirir:
- üst hakkı, irtifak hakkı veya benzeri ayni haklarla işlem yapan şirketleri,
- otel, turizm, inşaat ve arsa geliştirme sektöründe faaliyet gösteren kurumları,
- mali müşavirleri ve vergi danışmanlarını,
- tapu kaydı ve vergi istisnası ilişkisini değerlendiren uygulayıcıları.
Özetle;
Karar, üst hakkı taşınmaz sayılır mı sorusuna vergi hukuku açısından net bir cevap vermektedir. Danıştay’a göre, üst hakkının bağımsız ve sürekli olması tek başına yeterli değildir; tapuda ayrıca taşınmaz olarak kayıtlı olması gerekir. Bu şart gerçekleşmemişse kurumlar vergisi istisnası uygulanamaz. Bununla birlikte, vergi idaresi vergilendirme yaparken gerçek kazancı esas almak zorundadır; maliyet bedeli dikkate alınmadan satış bedelinin tamamı üzerinden vergi tarh edilemez.
Bu yönüyle karar, hem üst hakkı devri işlemlerinin vergisel niteliği hem de vergilemede gerçek gelir ilkesinin uygulanması bakımından önemli bir içtihattır.
İstemin Özeti: Davacı şirket adına, tapu sicilinin ayrı bir sayfasında taşınmaz olarak kayıtlı olmayan üst hakkı devrinden doğan kazancın 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8’inci maddesinin 12’nci bendinde yer alan istisnadan yararlanamayacağı görüşüyle 2005 yılı için ikmalen salınan vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasını; 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 826’ncı maddesinde, bir taşınmaz malikinin, üçüncü kişi lehine arazisinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı kurabileceği, aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hakkın, devredilebileceği ve mirasçılara geçebileceği, üst hakkı, bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebileceği, en az otuz yıl için kurulan üst hakkının, sürekli nitelikte olduğunun hükme bağlandığı, olay tarihinde yürürlükte bulunan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8’inci maddesinin 12’nci bendine göre, Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışından doğan ve sermayeye eklenmesine karar verilen kazançlarının vergiden istisna olduğu kuralına yer verildiği, dosyanın incelenmesinden davacı şirket ile Erzurum İl Özel İdaresi arasında akdedilen sözleşme gereğince, il özel idaresinin mülkiyetinde bulunan arsa üzerinde otel inşa etmek üzere şirket lehine 19.8.1997 tarihinde tesis edilen üst hakkının 18.5.2005 tarihinde üçüncü kişiye devredildiği, devir nedeniyle elde edilen kazanç, olay tarihinde yürürlükte bulunan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8’inci maddesinin 12’nci bendi uyarınca istisna kapsamında değerlendirilerek kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği, idarece tapu sicilinde ayrı bir sayfa açılarak taşınmaz olarak kaydedilmeyen üst hakkının gayrimenkul niteliği taşımadığı görüşüyle takdire sevk işleminin gerçekleştirildiği, takdir komisyonunca devir bedeli olan 1.300.000,00 TL’nin tamamının matrah olarak takdir edildiği, bu matrah üzerinden dava konusu tarhiyatın yapıldığının anlaşıldığı, Medeni Kanunun değinilen hükmüne göre üst hakkının ayrı bir taşınmaz gibi işlem görebilmesi için bağımsız ve sürekli nitelik taşıması ve ayrıca tapu siciline ayrı sayfa açılarak taşınmaz olarak kaydedilmesi gerektiği, olayda davacı lehine tesis edilen üst hakkı bağımsız ve sürekli nitelik taşısa da, tapu siciline ayrı bir sayfa açılarak taşınmaz olarak kaydedilmediğinden, taşınmaz niteliğini kazanmayan üst hakkının devrinden doğan kazancın 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 8’inci maddesinin 12’nci bendinde yer alan istisna kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olamayacağı, ancak gelirin gerçekliği ilkesi gereğince üst hakkının devrinden elde edilen hasılat vergilendirilirken giderlerin de dikkate alınması gerektiği, idarece satışa ilişkin maliyet bedeli dikkate alınmadan yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle kaldıran … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının; üst hakkının maliyet bedelinin çok altında satılmış olmasının ticari icaplara aykırı düştüğü ileri sürülerek bozulması istemidir.
Savunmanın Özeti: Amortisman düşüldükten sonra kalan net aktif değeri 1.535.926,37 TL olan üst hakkının 1.300.000,00 TL bedelle devredildiği, buna göre 235.906,37 TL zarar ortaya çıktığı, idarece maliyet dikkate alınmadan, devir bedelinin tamamı kar kabul edilmek suretiyle yapılan tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi kararına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Tetkik Hakimi : …
Düşüncesi : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Savcı : … Düşüncesi: İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49’uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir.
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına, 4.11.2010 gününde oybirliğiyle karar verildi.
FAQ – Sık Sorulan Sorular
Üst hakkı taşınmaz sayılır mı? Her zaman değil. Üst hakkının taşınmaz sayılabilmesi için bağımsız ve sürekli nitelik taşıması yetmez; ayrıca tapu sicilinde ayrı bir sayfada taşınmaz olarak kayıtlı olması gerekir.
Tapuda ayrı sayfada kayıtlı olmayan üst hakkı satış kazancı istisnasından yararlanabilir mi? Hayır. Bu karara göre, tapuda taşınmaz olarak ayrıca kayıtlı olmayan üst hakkı devri, gayrimenkul satış kazancı istisnası kapsamında değerlendirilemez.
Üst hakkı devri vergilendirilecekse satış bedelinin tamamı mı matrah olur? Hayır. Danıştay’a göre maliyet bedeli de dikkate alınmalıdır. Gerçek kazanç bulunmadan satış bedelinin tamamının matrah kabul edilmesi hukuka uygun değildir.
Bu karar hangi kanunlara dayanıyor? Kararda özellikle 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 826. maddesi ile olay tarihinde yürürlükte olan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8/12. maddesi değerlendirilmiştir.
Kararda mükellef tamamen haklı mı bulundu? Kısmen. Mahkeme, üst hakkı devrinin istisnadan yararlanamayacağını kabul etmiştir. Ancak idarenin maliyet unsuru gözetmeden yaptığı vergilendirmeyi de hukuka aykırı bulmuştur.
Kararın en önemli mesajı nedir? En önemli mesaj şudur: Vergi istisnası için hukuki statü belirleyicidir; vergilemede ise gerçek kazanç esas alınmalıdır.
