T.C.
DANIŞTAY
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No: 2023/6823
Karar No: 2024/5034
TEMYİZ EDEN (DAVACI) :
VEKİLİ :
KARŞITARAF (DAVALI)
VEKİLİ
ÖZET:
Kararın Özeti
Bu Danıştay kararında uyuşmazlık, şirket aktifinde uzun yıllardır bulunan bir sanayi tesisinin satışından doğan kazancın taşınmaz satış kazancı istisnası kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği noktasında toplandı. Davacı şirket, aktifinde 19/07/1988’den beri kayıtlı bulunan sanayi tesisinin 2/3’ünü 31/12/2018 tarihinde, kalan kısmını da 28/08/2019 tarihinde sattı; satış kazancının ilgili yıllara düşen kısmını KVK 5/1-e kapsamında istisna olarak beyan etti. Ancak vergi idaresi, 2018 yılına ilişkin istisna tutarının “özel fon hesabına” yasal sürede alınmadığı gerekçesiyle istisnayı kabul etmeyip devreden zararın azaltılması yönünde işlem tesis etti.
İlk derece mahkemesi ile Bölge İdare Mahkemesi, özel fon hesabı şartının yerine getirilmediği gerekçesiyle davacı şirket aleyhine karar verdi. Buna karşılık Danıştay Üçüncü Dairesi, kanunda istisna edilen tutarın özel fon hesabına alınması bakımından, idarenin ileri sürdüğü şekilde “satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından, beyannamenin verildiği tarihe kadar” mutlaka aktarım yapılmasını zorunlu kılan açık bir hüküm bulunmadığını vurguladı.
Danıştay’ın dikkat çektiği en önemli hususlardan biri, vergi incelemesinde somut tespit yapılmamış olmasıdır. Dosyaya göre şirket, istisna tutarının vergi incelemesine başlanmadan önce özel fon hesabına alındığını ve halen bu hesapta izlendiğini savundu. Buna rağmen vergi müfettişinin, gerçekten fon hesabında izlenip izlenmediğine ilişkin yeterli bir araştırma yapmadığı; ayrıca bu tutarın işletme dışına çıkarıldığı veya ortaklara örtülü şekilde dağıtıldığı yönünde de somut bir tespit ortaya koymadığı belirtildi. Danıştay, bu nedenle dava konusu işlemi somut saptamalara dayanmayan bir işlem olarak değerlendirdi.
Kararda ayrıca kanunilik ilkesi öne çıktı. Danıştay, 5520 sayılı Kanun’un ilgili maddesinde açıkça yer almayan bir zaman sınırının düzenleyici işlem veya idari yorumla getirilemeyeceğini belirtti. Başka bir ifadeyle, vergi istisnasından yararlanma şartları kanunda nasıl yazılmışsa o şekilde uygulanmalı; kanunda bulunmayan ek bir süre şartı idari uygulamayla mükellef aleyhine oluşturulmamalıdır. Bu gerekçeyle Danıştay, temyiz istemini kabul ederek Vergi Dava Dairesi kararını oyçokluğuyla bozdu.
Kararın Önemi
Bu karar, taşınmaz satış kazancı istisnası uygulamasında çok önemli bir sınır çiziyor. Danıştay’a göre, kanun koyucu istisna edilen kazancın satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulmasını öngörmüş olsa da, bunun mutlaka beyannamenin verildiği tarihe kadar yapılması gerektiğine dair ayrıca bir kanuni ifade yoksa, idare bunu tek başına bir red nedeni haline getiremez.
Karar aynı zamanda, vergi incelemelerinde varsayıma değil somut araştırmaya dayanılması gerektiğini de açık biçimde ortaya koyuyor. Mükellefin beyan ettiği fon hesabı kaydının gerçekten bulunup bulunmadığı araştırılmadan ve kazancın işletme dışına çıkarıldığına dair bulgu saptanmadan, sadece şekli bir yorumla istisnanın reddedilmesi Danıştay tarafından yeterli görülmemiştir. Bu yönüyle karar, yalnızca kurumlar vergisi uyuşmazlıkları için değil, genel olarak vergi incelemelerinde ispat ve araştırma yükümlülüğü bakımından da önem taşımaktadır.
Karardan Çıkan Başlıca Sonuçlar
- Taşınmaz satış kazancı istisnası otomatik olarak kaybedilmiş sayılmaz.
Özel fon hesabı konusunda idarenin ileri sürdüğü yorum, kanunda açıkça yazmıyorsa tek başına istisna hakkını ortadan kaldırmayabilir.
- Kanunda olmayan ek süre şartları idari yorumla getirilemez.
Danıştay, bunu açıkça kanunilik ilkesi bakımından sorunlu bulmuştur.
- Vergi inceleme raporunda somut tespit şarttır.
Fon hesabı gerçekten var mı, kazanç işletme dışına çıkarılmış mı, örtülü dağıtım söz konusu mu; bunlar araştırılmadan işlem tesis edilmesi hukuken sakat hale gelebilir.
- Karar, mükellef lehine güçlü bir içtihat niteliği taşır; ancak her dosya kendi somut olayına göre değerlendirilir.
Danıştay burada doğrudan “her durumda istisna uygulanır” dememiş; somut olayda idarenin dayanağını yetersiz bulmuştur. Bu ayrım önemlidir.
Kimleri İlgilendiriyor?
Bu karar doğrudan;
- aktifinde uzun süredir taşınmaz bulunan şirketleri,
- taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanmak isteyen kurumları,
- mali müşavirleri ve vergi danışmanlarını,
- vergi incelemesi veya tarhiyat riski taşıyan kurumlar vergisi mükelleflerini ilgilendiriyor.
Özetle;
Özetle bu karar, KVK 5/1-e kapsamındaki taşınmaz satış kazancı istisnası uygulamasında, mükellef aleyhine yorumların mutlaka kanuni dayanağa sahip olması gerektiğini göstermektedir. Danıştay, özel fon hesabı şartını reddetmemiş; fakat bu şartın kapsamının kanunda yazmayan ek bir süreyle daraltılmasını ve yeterli araştırma yapılmadan istisnanın reddedilmesini hukuka uygun bulmamıştır. Bu nedenle karar, hem kanunilik ilkesi hem de vergi incelemesinde somut tespit zorunluluğu bakımından dikkat çeken bir içtihat niteliğindedir.
İSTEMİN KONUSU
E:2021/507, K:2022/930 sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesinin 20/10/2022 tarih ve E:2022/2762, K:2022/3448 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, aktifinde iki yıldan uzun süre ile kayıtlı bulunan sanayi tesisinin 2/3’ünün satışından elde ettiği kazancının %50’1ik kısmını kurumlar vergisi beyannamesinde istisna tuttuğu ancak istisnaya isabet eden tutar yasal süresi içerisinde fon hesabına alınmadığından taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanılmasının mümkün olmadığı tespitlerini içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak taşınmaz satış kazancı istisnası kapsamında değerlendirilerek matraha dahil edilmeyen tutarın kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde gelecek yıla devreden cari yıl zararının azaltılmasına dair 25/01/2021 tarih ve 1182 sayılı işleminin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu‘nun olay tarihinde yürürlükte olan şekliyle “İstisnalar” başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) bendinde düzenlenen istinasının getiriliş amacının anılan Kanun’un gerekçesinde belirtildiği şekilde, kurumlar vergisi mükelleflerince taşınmaz, iştirak hisseleri, kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları gibi değerlerin elden çıkarılması sonucu doğan kazancın kurumların bünyesinde tutulması ve bu yolla kayıtlı değerlerin nakde çevrilmesi suretiyle mali bünyelerinin güçlendirilmesine yönelik olduğu, mevzuata göre taşınmazların iki tam yıl süreyle şirket aktifinde yer alması ve satıştan elde edilen kazancın istisnadan yararlandırılan kısmının beş yıl süreyle özel bir fon hesabında tutulmasının, istisnadan faydalanabilmenin temel koşulu olduğu, davacı şirketin taşınmaz satışından elde edilen kazancın istisnaya ilişkin kısmını, Kanun’da hüküm altına alındığı şekilde satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutmadığı dolayısıyla taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanmak için öngörülen şartı yerine getirmediği gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: istinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı idari Yargılama Usulü Kanunu‘nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.
TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: istisnaya isabet eden tutarın, vergi incelemesine başlanılmadan önce özel bir fon hesabına aktarıldığı ve hali hazırda şirketin yasal defterlerinde kayıtlı olduğu, şirket kasasından çekilmediği gibi kasadan çekilmesini sağlayacak hesaba da aktarılmadığı, taşınmaz satışından elde edilen kazancın özel bir fon hesabında tutulmasını öngören düzenlemenin asıl amacının, kazancın kurum dışarısına çıkarılmasını önlemek olduğu, söz konusu taşınmazın satışının yapıldığı yılda, ticari zarar beyan edilmiş olması sebebiyle özel fon hesabına aktarım yapılamadığı ancak bu durumun şirketin öz kaynak toplamını değiştirmediği ayrıca dağıtabilir mevcut bir kâr olmadığı için istisnaya tabi tutarın kurum dışına çıkarılmasının mümkün olmadığı, kanunen verilen bir hakkın, idarenin düzenleyici işlemiyle Kanun’da öngörülmeyen bir şekilde sınırlama getirilerek engellendiği, bu sınırlamanın ölçülülük ilkesine aykırı olduğu, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda taşınmaz satış istisnadan yararlanmanın şartları arasında, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen takvim yılının başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerektiğine ilişkin bir sınırlamanın bulunmadığı, istisnadan yararlanabilmek için gerekli olan diğer şartların ise yerine getirildiği, vergi incelemesinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu‘nun 3 ve 134. maddelerine riayet edilmediği, incelemenin yetersiz araştırma ve varsayıma dayandığı ve bu durumunun hukuki güvenlik ilkesini zedelediği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davacının, aktifine kayıtlı taşınmazının 2/3’ünü, Ferro Döküm Sanayi ve Dış Ticaret Anonim Şirketi’ne 2018 yılı içerisinde sattığı, bu satıştan elde ettiği kazancın %50’sini, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesi hükümlerinden yararlanarak 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesi ve geçici vergi beyannamelerinde vergiden istisna tuttuğu halde taşınmaz satış istisnasına isabet eden tutarı özel fon hesabına almak için belirlenen yasal süre içerisinde fon hesabında izlemediğinden istisnadan yararlanma şartları ihlal ettiği belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ESİN BİLGİ’NİN DÜŞÜNCESİ: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun gerekçesinde, anılan düzenlemeyle şirketlerin sermaye yapılarının güçlendirilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasının amaçlandığı, nihai hedefin ise elde edilen kazancın istisnaya tabi tutarının işletme dışarısına çıkarılmaması yahut ortaklara örtülü bir şekilde dağıtılmasını önlemek olduğu ve olayda mevzuatta öngörülen temel koşulların (satışı gerçekleştirilen taşınmazın şirket aktifinde iki tam yıldan uzun sürelidir kayıtlı olması, iştigal konusunun menkul kıymet yahut taşınmaz satış faaliyeti olmaması, satış bedelinin, satışın yapıldığı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi vb.) gerçekleşmediğine yönelik taraflar arasında itilaf da bulunmadığı dikkate alındığında söz konusu istisna kazanç tutarının, kurum dışına çıkarıldığı yahut dağıtılmış kâr olarak değerlendirildiğine ilişkin idarece yapılmış bir tespit yapılmadığı gibi sonrasında özel fon hesabında izlenip izlenmediğine yönelik bir araştırmanın mevcut olmadığı anlaşıldığından davacının temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirketin 19/07/1988 tarihinde aktifine geçen ve üzerinde sıcak demir haddeciliği faaliyetini yürüttüğü istisnaya konu sanayi tesisinin, 31/12/2018 tarihinde 2/3’ünü, Ferro Döküm Sanayi ve Dış Ticaret Anonim Şirketi’ne sattığı, satış bedelini 02/01/2019 ila 23/05/2019 tarihleri arasında tahsil ettiği, kalan kısmını ise 28/08/2019 tarihinde yine aynı şirkete satış yoluyla devrettiği ve bu satışları nedeniyle elde ettiği kazancın mevzuat gereği %50’sini, hisselerin satıldığı dönemleri dikkate almak suretiyle ayrı ayrı 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendi hükmü uyarınca 2018 ve 2019 yılları kurumlar vergisi beyannamesi ve geçici vergi beyanlarında vergiden istisnaya tabi tuttuğu, 2018 hesap dönemini zarar ile kapattığı ve dağıtılabilir bir kârı bulunmadığı için 2018 yılında istisnaya tabi tuttuğu tutarın, işletmeden çekilmesi mümkün olmadığından öz kaynaklar altında izlediği, 1/3’lük hissenin satışının gerçekleştiği yılda ise dönemi ticari kâr ile sonlandırdığı için devam eden dönemde istisnaya konu olan tutarın, tamamını özel fon hesabına aktardığı ve bu hesapta izlemeye devam ettiğini vergi incelemesi sırasında vergi müfettişine ifade ile beyan ettiği ve temyiz dilekçesinde aynı beyanını yinelediği, vergi müfettişince, 2018 yılında satışı yapılan hissenin istisnaya tabi tutarı özel fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar fon hesabına alınmış olması koşuluna bağlandığı, davacının ise söz konusu istisnadan yararlanma şartlarını yasanın öngördüğü şekilde yerine getirmediği için istisnasından yararlanma hakkını kaybettiği belirtilerek 2018 yılında taşınmaz satış kazancı istisnası kapsamında değerlendirilerek matraha dahil edilmeyen söz konusu tutarın, kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesi sonucu yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde gelecek yıla devreden cari yıl zararının azaltılmasına dair 25/01/2021 tarih ve 1182 sayılı işleminin iptali istemiyle davanın açıldığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (A) işaretli bendinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, (B) bendinde ise vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu düzenlenmesine yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan “İstisnalar” başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süreyle aktifinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmının istisna kapsamında olacağı, bu istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu; bu süre içerisinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ile istisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğratılmış sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
HUKUKİ DEĞE RLENDİRME:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun gerekçesinde düzenlemenin amacının, şirketlerin sermaye yapılarının güçlendirilmesi ve bağlı değerlerinin, ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılması olarak belirtildiği ve olayda mevzuatta öngörülen temel şartların gerçekleşmediğine yönelik taraflar arasında itilaf bulunmadığı gibi temyiz dilekçesinde belirtildiği üzere inceleme esnasında kurum temsilcisi tarafından, istisnaya konu tutarın vergi incelemesine başlanılmadan önce özel fon hesabına alındığı ve halen hesapta izlendiği beyan edilmesine karşın, vergi müfettişi tarafından söz konusu istisnaya tabi tutarın, şirketin özel fon hesabında izlenip izlenmediğine yönelik herhangi bir araştırma yoluna gidilmemesi ve söz konusu istisna tutarının, kurum dışına çıkarıldığı yahut dağıtılmış kar olarak değerlendirildiğine ilişkin bir tespitin de bulunmaması dikkate alındığında somut saptamalara dayanmayan dava konusu işlemde hukuki isabet bulunmadığı ayrıca 5520 sayılı Kanun’un ilgili maddesinde istisna edilen tutarın, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerektiği yönünde bir düzenlemenin var olmadığı, düzenleyici işlemle, sınırları belirtilmeyen bir istisnanın sınırlarının belirlenmesi vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırılık teşkil edeceğinden yazılı gerekçeyle davanın reddine karar veren Mahkeme kararına yöneltilen istinaf istemini reddeden Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU
Açıklanan nedenlerle;
1 .Temyiz isteminin kabulüne,
2 .Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 03/10/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
KARŞI OY :
Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz istemlerinin reddi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.
Üye
Şahnaz BADAY GEREK
FAQ – Sık Sorulan Sorular
1) Danıştay bu dosyada neye karar verdi? Danıştay, mükellefin temyiz istemini kabul etti ve Vergi Dava Dairesi kararını bozdu. Gerekçe olarak da, kanunda açıkça bulunmayan bir süre şartının idari yorumla getirilemeyeceğini ve vergi incelemesinde yeterli somut tespit yapılmadığını gösterdi.
2) Özel fon hesabına aktarım hiç önemli değil mi? Önemli. Kararda özel fon hesabı şartı yok sayılmadı. Ancak Danıştay, bu şartın kapsamının kanunda yazmayan ek yorumlarla daraltılamayacağını ve olayda gerçekten fon hesabında izlenip izlenmediğinin de araştırılması gerektiğini belirtti.
3) Bu karar, taşınmaz satış kazancı istisnasının her durumda uygulanacağı anlamına mı gelir? Hayır. Karar, her dosyada otomatik istisna uygulanacağını söylemiyor. Somut olayda idarenin işlemini yetersiz araştırma ve kanuni dayanağı olmayan yorum nedeniyle hukuka aykırı buluyor.
4) Kararda hangi kanun maddesi merkezde yer alıyor? Uyuşmazlığın merkezinde, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e maddesi yer alıyor. Ayrıca 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetine ilişkin düzenlemeleri de değerlendirmede dikkate alınıyor.
5) Şirket zarar etmişse özel fon hesabı tartışması önemini kaybeder mi? Kararda şirketin 2018 yılını zararla kapattığı ve dağıtılabilir kâr bulunmadığı belirtilmiş olsa da Danıştay bu noktadan hareketle otomatik bir sonuç kurmamıştır. Esas vurgu, tutarın işletme dışına çıkarıldığına dair tespit bulunmaması ve fon hesabına ilişkin araştırmanın yapılmamış olmasıdır.
6) Bu karar mükellefler için neden önemli? Çünkü vergi idaresinin, kanunda açıkça yer almayan sınırlamaları yorum yoluyla getiremeyeceğini ve inceleme raporlarının somut bulgularla desteklenmesi gerektiğini gösteriyor. Bu da özellikle kurumlar vergisi istisnası uygulamalarında mükellefler için güçlü bir dayanak oluşturabilir.
