Dr. Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]
0. Giriş
7440 sayılı Kanunun Geçici 1. maddesinin 1/ç bendinde belirtilen “2022 yılına yönelik matrah artırımında bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu yıla ilişkin yıllık beyannamelerinde hesaplanan vergilerinden mahsup edilemeyen geçici vergiler iade edilmez.” hükmü uyarınca Gelir İdaresi Başkanlığı 2022 yılında matrah artırımı yapan ve geçici vergi iadesi alan mükellefleri tespit ederek ilgili vergi dairesi müdürlüklerine bildirmiş, vergi dairesi müdürlükleri de bu mükelleflere iadeyi haksız aldıkları gerekçesi ile 1 kat vergi ziyaı cezalı vergi ceza ihbarnamesi tebliğ etmiştir.
Bu makalede, yatırım teşvik belgesi kapsamında yararlanılan yatırıma katkı tutarları sebebiyle doğan geçici vergi alacaklarının, anılan bent kapsamında cezalı tarhiyata konu edilemeyeceğine ilişkin hukuki gerekçeler sistematik biçimde ele alınmaktadır.
1. İadeyi Engelleyen Düzenleme Mükellef Tarafından Bilinçli Olarak Matrahın Azaltılması Yolu İle Vergi İadesi Alınmasını Engellemeye Yönelik Olduğundan Düzenlemenin Kapsamı Yatırıma Katkı Tutarından Doğan İadeler İçin Oluşmamaktadır
7440 sayılı Kanunun Geçici 1. maddesinin 1 numaralı fıkrasının ç bendinde “2022 yılına yönelik matrah artırımında bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu yıla ilişkin yıllık beyannamelerinde hesaplanan vergilerinden mahsup edilemeyen geçici vergiler iade edilmez” hükmü yer almaktadır.
Geçici 1. madde lafzının bir bütün olarak özensiz ve acele kaleme alındığı anlayışı hakimdir. Bunun sebebi bu maddenin, Yasanın TBMM Genel Kurulunda görüşülmesi bitmeye yakın gece yarısı verilen bir önerge ile Yasaya eklenmesidir. Bilindiği üzere sağlıklı bir kanun üç aşamalı bir sürecin sonunda ortaya çıkar; önce teklif olarak TBMM’ye sunulması, sonra komisyonlarda incelenmesi ve en sonunda Genel Kurulda görüşülüp kabul edilmesi. Bu aşamalar maalesef değerlendireceğimiz geçici 1. madde açısından sağlıklı ve tam olarak gerçekleştirilmemiştir.
Vergi hukukunda, Vergi Usul Kanununun “Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat” başlıklı 3/A maddesinde alan “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır” ifadesi, vergi kanunlarının yorumlanmasına ilişkin temel yol haritasını belirlemektedir.
7440 sayılı Kanunun geçici 1. maddesinin bütünlüğüne bakıldığında bir taraftan matrah artırımı için son geçici vergi döneminde beyan edilen matrahın üzerinde artırım öngörülürken diğer taraftan da “2022 takvim yılına yönelik matrah artırımında bulunmak isteyen mükellefler tarafından 1/1/2023 tarihinden sonra matrah azaltıcı nitelikte düzeltme beyannamesi verilmesi durumunda, bu bent hükmüne istinaden yapılacak kıyaslamada düzeltme öncesi beyan edilen matrahlar esas alınır.” hükmü karşımıza çıkmaktadır. Bu düzenlemelerle açıktır ki 2022 yılı kurumlar vergisi matrahının, matrah artırımından faydalanacak mükellef tarafından çeşitli şekillerde azaltılması önlenmeye çalışılmaktadır. Ardından da “2022 yılına yönelik matrah artırımında bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu yıla ilişkin yıllık beyannamelerinde hesaplanan vergilerinden mahsup edilemeyen geçici vergiler iade edilmez.” hükmünü getirmektedir. Bu hükümler matrah artırımından faydalanırken, kurumlar vergisi matrahının azaltılması suretiyle geçici vergi iadesinin önlenmesini amaçlamaktadır. İndirimli kurumlar vergisinden faydalanan ve yıl içinde matrahı sürekli artan mükelleflerin de bu kapsamda değerlendirilmesi düzenlemenin sistematik ve amaçsal yorumuna aykırı olarak değerlendirilmektedir. Nitekim benzer düzenlemenin önceki yıllar için geçerli matrah artırımlarında olmaması bu durumu açıkça ispat etmektedir.
Yukarıda açıklandığı üzere düzenlemenin amacın, geçici vergi matrahı yüksek olan dönemlere (örneğin matrah artırımı kıstasında dikkate alınamayan 1. ve 2. dönem) nazaran son dönemde (kurumlar vergisi beyannamesinde) matrahı düşürmek yolu ile (tabi matrah artırımının gerektirdiği asgari noktaya kadar) geçici vergi iadesi talep edecek mükelleflerin önlenmesi olduğudur.
Buna göre 2022 yılına ilişkin;
— Yılın tamamında matrahı artmasına rağmen son dönemlerde yatırımları (indirimli kurumlar vergisi uygulaması) sebebiyle kurumlar vergisi az hesaplanan ya da hiç hesaplanmayan,
— Bir de indirimli kurumlar vergisi matrahı üzerinden %10 oranında ek vergi ödeyen,
— Matrah artırımında bulunan,
mükelleflerin geçici vergi alacakları için yasaklayıcı düzenleme uygulanmamalıdır. Çünkü burada, düzenleme ile amaçlanandan farklı bir durum olduğu açıktır. Böyle bir yaklaşım vergi yükünü, ek vergi yükümlülüğü ile birlikte geçici verginin iade edilmemesi sebebiyle, taşınmaz hale getirebilir. Böyle bir idari yaklaşım mükellefin matrah artırımından faydalanmasını hayatın olağan akışına ters hale getirecektir.
2. Yatırımcı Mükelleflerin Aldığı Geçici Vergi İadesi Teşvik Belgesi Sebebiyle Devlet Tarafından Sağlanan, Hakkı Olan ve Kurumlar Vergisi Beyannamesinde Yararlanılan Yatırıma Katkı Tutarıdır- Bu Hakkın Geri Alınması Teşvikin de Geri Alınması Anlamına Gelecektir- Teşvik Dolayısıyla Ödenen Ek Vergiye Rağmen Bir de Yatırıma Katkı Tutarının Kullanılmasından Doğan Geçici Vergi İadesinin Geri İstenmesi Yasanın Amacına Aykırı Mükerrer ve Ağır Bir Vergilendirmeye Sebep Olacaktır
Yatırım teşvik belgelerinde yatırımı özendirici destek unsurlarından en önemlisi vergi indirimidir. Vergi indirimi desteğinde, yatırımın belirli bir oranı kadar tutar (yatırıma katkı tutarı-YKT), belgedeki vergi indirimi oranı ile (vergi indirim oranı-VİO) kurumlar vergisinin indirimli uygulanması suretiyle yatırımcıya geri ödenmektedir. Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde bu husus “… teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.” şeklinde ifade edilmiştir. Yine 15/6/2012 Tarihli ve 2012/3305 Sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararda da benzer şekilde “5520 sayılı Kanunun 32/A maddesi çerçevesinde gelir veya kurumlar vergisi, öngörülen yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar aşağıda belirtilen oranlarda indirimli olarak uygulanır.” hükmü yer almaktadır. Dolayısıyla yatırıma katkı tutarının indirimli vergi uygulanması suretiyle yatırımcıya ödeneceği teşvik belgelerinin taahhüdüdür.
Konumuzda yatırım teşvik belgesindeki yatırıma katkı tutarından kaynaklı geçici vergi iadesinin geri istenmesi, diğer bir deyişle kurumlar vergisi tarhiyatı yapılması teşvik ile sağlanan yatırıma katkı tutarının geri alınması anlamına gelecektir. Bu durum ilgili Teşvik mevzuatı ve Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesine açıkça aykırıdır. Bir de yatırım teşvik belgesi uyarınca uygulanan indirimli kurumlar vergisi matrahının %10 ek vergiye konu edilmesi hususu dikkate alındığında mükellefçe katlanılması zor ve 7440 sayılı Kanun ile amaçlanmayan yasalara aykırı bir vergilendirme söz konusu olmaktadır. İdare tarafından yatırım katkı tutarı kaynaklı geçici vergi tutarının cezalı olarak geri alınması söz konusu olursa bu durumdaki mükelleflerin 2022 yılında oluşacak vergi yükü, 2022 yılında yatırım teşvik belgesi kapsamında hiç teşvikten faydalanmasaydı ödeyeceği vergi yükünü aşabilecektir. Böyle bir durumda matrah artırımı yapılması kararı rasyonelliğini yitirecek, yatırımcının cezalandırılması anlamına gelecektir. Bu noktada unutmamak gerekir ki cezalı tarhiyata muhatap bir çok mükellefin iade talebini vergi dairesi müdürlüklerinin matrah artırımları yapılmışken en başta kabul etmesi ve gerçekleştirmesi sebebiyle mükellefler matrah artırımı beyanının iptalini değerlendirememiş, iptal sürelerini de geçirmiştir.
7440 sayılı Kanun’un Geçici 1/ç maddesi, temel amacı af kapsamından yararlanırken iradi matrah azaltımı/vergi kaçırmayı engellemek olan geçici bir düzenlemedir. Bu geçici düzenlemenin, Anayasa ile korunan ve yatırımcılara güvence veren bir teşvik sistemini (Kurumlar Vergisi Kanunu Madde. 32/A) ortadan kaldırması veya daraltması, Hukuki Güvenlik İlkesi’ni ağır biçimde ihlal eder. Hukukta, geçici ve tali bir düzenleme, temel bir teşvik kanununun ruhuna aykırı yorumlanamaz.
3. İadesi İstenen Geçici Vergi Tutarı Kurumlar Vergisi Beyannamesinde Hesaplanan Ek Kurumlar Vergisinden Mahsup Edilebileceği İçin Bu Tutar “Yıllık Beyannamelerinde Hesaplanan Vergilerinden Mahsup Edilemeyen Geçici Vergiler” Kapsamında Değildir ve Bu Tutarın Mahsubu Zaten Yasalara Uygundur
7440 sayılı Kanunun Geçici 1. maddesinin 1 numaralı fıkrasının ç bendinde “2022 yılına yönelik matrah artırımında bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu yıla ilişkin yıllık beyannamelerinde hesaplanan vergilerinden mahsup edilemeyen geçici vergiler iade edilmez” hükmü yer almaktadır. Hükümdeki “bu yıla ilişkin yıllık beyannamelerinde hesaplanan vergilerinden mahsup edilemeyen geçici vergiler” ifadesinde matrah artırımı yapılan 2022 yılındaki geçici vergilerin beyannamede hesaplanan vergilere mahsup edilebileceği açıkça ifade edilmiştir. Yine düzenlemede açık bir şekilde mahsubun beyanname üzerinden yapılma şartının olmadığı anlaşılmaktadır. Düzenlemedeki “Yıllık beyannamelerinde hesaplanan vergiler” ifadesinin beyannamede hesaplanan kurumlar vergisi ve ek vergiyi (deprem vergisini) kapsadığı açıktır.
Bu noktada unutmamak gerekir ki 2023/2 Seri No’lu Tahsilat İç Genelgesinde 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 10 uncu maddesinin yirmi yedinci fıkrası gereğince alınan ek vergi “Ek Kurumlar Vergisi” olarak nitelendirilmiştir. Böylece düzenleme geçici vergi tutarlarının mahsup edilebileceği vergileri tanımlamakta, mahsubun şekline sınırlama getirmemektedir.
Maliye Bakanlığının basına yansıyan ve fiilen uygulanan talimatı ile (Bakınız https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/maliyeden-ek-vergiye-mahsuben-odeme-kolayligi/696995 06.06.2023 Tarihli köşe yazısı) ek kurumlar vergisi borçlarının, şirketlerin KDV, gelir ve kurumlar vergisi gibi diğer vergilerden kaynaklı iade alacaklarından mahsubu suretiyle ödenmesi mümkün hale gelmiştir.
Böylece ek kurumlar vergisinden mahsup imkanı getirilen geçici vergi alacaklarının “yıllık beyannamelerinde hesaplanan vergilerinden mahsup edilemeyen geçici vergiler” kapsamında olmadığı açıkça ortadır. Yani bu tutarlar İdarenin uygulama talimatının ardından “yıllık beyannamelerinde hesaplanan vergilerinden mahsup edilebilen geçici vergiler” haline getirilmiştir. Nihayetinde yasa lafzında mahsubun beyanname üzerinde yapılması vurgulanmamıştır. Mahsubun ne şekilde yapıldığı değil, yapılabilmesi önemlidir.
Bu çerçevede:
- Geçici vergi alacağı,
- ek kurumlar vergisine
fiilen mahsuba elverişlidir
İdare, bir taraftan Ek Kurumlar Vergisi borcunun geçici vergi iadelerinden mahsubuna imkan tanırken, diğer taraftan aynı Ek Kurumlar Vergisi’ne mahsup edilebilen bir geçici vergi alacağının ‘mahsup edilemez’ olduğu iddiasıyla tarhiyat yapmakta ve bu suretle kendi içtihat ve talimatlarıyla çelişmektedir. Bu durum, İdarenin hukuki güvenlik ilkesine aykırı hareket ettiğini göstermektedir.
4. İdare Tarafından Tüm Hususlar İade Tarihinde de Bilinmesine (İdarenin Uhdesinde Olmasına) Rağmen Yerine Getirilen Bir İade İşleminin Daha Sonradan Aynı Hususlar İleri Sürülerek Cezai Müeyyideye Konu Edilmesi Mümkün Değildir
Yatırımcı mükellefler 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesi ile, önceki bölümlerde belirtildiği üzere yasal hakkı olan geçici vergi iadesini talep etmiştir. Bu talep üzerine, yetkili ve görevli idare mercii olan vergi dairesi müdürlükleri, matrah artırımı beyanlarını sistemde görebilir halde iken ve cezaya dayanak teşkil eden 7440 sayılı Kanunun Geçici 1. maddesinin 1 numaralı fıkrasının ç bendine rağmen beyanname ve bağlı evrakları incelemiş, iade talebinin kanuni ve yerinde olduğunu tespit ederek, iade işlemini gerçekleştirmiştir.
Bu durumda ortada, mükellefin tek taraflı bir işlemi değil, idarenin denetimi ve onayından geçmiş, hukuka uygunluğu idarece tescil edilmiş bir işlem bulunmaktadır. İdare, bir taraftan bir işlemin “hukuka uygun” olduğunu kabul edip sonuçlarını doğururken (iadeyi yaparken), diğer taraftan aynı işlemi “vergi zıyaına neden olan hukuka aykırı bir fiil” olarak nitelendirip ceza kesemez. Bu durum, hukuk devletinin temel ilkeleriyle açıkça çelişir:
Güven İlkesi (İtimat İlkesi): Mükellefler, idarenin yaptığı işlemlerin doğru ve hukuka uygun olduğuna güven duyma hakkına sahiptir. Bir mükellef, vergi dairesinin inceleyip onayladığı ve ödediği bir işlemin arkasından, aynı idare tarafından cezalandırılacağını öngöremez ve bekleyemez. İdarenin bu tutumu, mükelleflerde haklı bir güven duygusu yaratarak, bu güveni istismar etmektedir.
Dürüstlük Kuralı: İdare, mükelleflerle olan ilişkilerinde dürüst davranmakla yükümlüdür. Aynı fiil için önce “evet” deyip iade yapmak, sonra “hayır” deyip ceza kesmek, dürüstlük kuralının en temel gereğine aykırıdır.
Kusur İlkesi: Vergi cezaları, kusura dayalı yaptırımlardır. İdarenin denetiminden ve onayından geçmiş bir işlemden dolayı mükellefe kusur izafe edilemez. Mükellefler, iade talebinde bulunurken idarenin bu talebi hukuka aykırı bularak reddedeceğini değil, onaylayacağını beklemiştir ki bu beklenti son derece haklıdır. Bu durumdaki mükelleflere atfedilecek, cezayı haklı çıkaracak bir kusur bulunmamaktadır.
Vergi Usul Kanununun 341. maddesi uyarınca haksız iadenin geri alınmasında, vergi ziyaı cezası uygulanması için mükellefin iadeyi engelleyen sebebinin iade tarihinde İdarece bilinmemesi esastır.
Sonuç olarak İdare, cezalı tarhiyata dayanak teşkil ettiği tüm hususlar iade sürecinde ortada ve açıkken (yasa maddesi ve matrah artırım beyannamesi), kendi kontrolünden ve onayından geçmiş, hukukiliğini bizzat tasdik ettiği bir işlemi, daha sonra yine iade esnasında var olan matrah artırımı beyannamesini dikkate alarak ve kanun maddesinin yorumunu değiştirerek veya farklı yorumlayarak cezai müeyyideye konu edemez. Aksi bir uygulama, idarenin kendi hatasının (varsa) bedelini mükellefe ödetmek anlamına gelir ki bu, hukuk devleti anlayışıyla bağdaşmaz.
5. Sonuç ve Değerlendirme
Yazımızda detaylıca ele alınan açıklamalarımız ışığında; 2022 yılında matrah artırımında bulunan mükelleflerden, Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında hak kazandıkları geçici vergi iadelerinin cezalı olarak geri istenmesi işlemi hukuka ve hakkaniyete aykırılık teşkil etmektedir. Konu, makale başlıklarımıza uygun olarak aşağıdaki silsile içerisinde özetlenmiştir:
1. Yasanın Amacı (Maksat Unsuru) Yönünden: 7440 sayılı Kanun’un Geçici 1. maddesi, kötü niyetli matrah aşındırmalarını engellemek amacıyla getirilmiş bir “güvenlik müessesesi” niteliğindedir. Kanun koyucunun amacı, devletin bizzat teşvik ettiği yatırımları gerçekleştiren mükellefleri cezalandırmak değil, vergi tabanını korumaktır. Dolayısıyla, yatırım teşvikinden kaynaklanan iadelerin bu kısıtlama kapsamında değerlendirilmesi yasanın ruhuna ve amacına aykırıdır.
2. Teşvik Belgesi İle Kazanılmış Hakların Korunması Yönünden: İadesi istenen tutarlar haksız kazanç değil; devletin Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar ve Kurumlar Vergisi Kanunu 32/A maddesi ile yatırımcıya taahhüt ettiği “Yatırıma Katkı Tutarı”nın bir sonucudur. Bu iadenin geri alınması, verilen teşvikin fiilen geri alınması anlamına gelir ki bu durum, yatırımcı üzerinde öngörülemez ve mükerrer bir vergi yükü oluşturur.
3. Teknik ve Usul Yönünden (Mahsup İmkanı): Düzenlemede geçen “yıllık beyannamelerinde hesaplanan vergilerden mahsup edilemeyen geçici vergiler” ibaresi dikkatle değerlendirilmelidir. Bu ifade, geçici verginin beyannamede hesaplanan herhangi bir vergiye mahsup edilebilmesi halinde iade yasağının uygulanamayacağını açıkca göstermektedir. İdare, Ek Kurumlar Vergisi’nin diğer vergi iadelerinden mahsubuna izin vererek esnek bir yaklaşım sergilemiştir. Geçici vergi tutarlarının ek vergiye mahsup imkanı fiilen varken, mahsup edilebilecek geçici vergi iadelerinin “mahsup edilemeyen tutar” sayılarak iade yasağına konu edilmesi, İdare’nin kendi uygulamaları arasında bir çelişki yaratmaktadır.
4. Hukuki Güvenlik ve Dürüstlük İlkesi Yönünden; İdarenin iade aşamasında tüm bilgi ve belgelere sahip olmasına rağmen iadeyi onayladıktan sonra aynı bilgi ve belgelere göre ceza uygulaması hukuki güvenlik, dürüstlük, kusur ilkelerine ve Vergi Usul Kanununun 341. maddesine açıkça aykırıdır.
Sonuç olarak; hem yasanın lafzı ve ruhu, hem de vergi hukukunun temel ilkeleri gereğince, yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere yapılan bu iadelerin geri istenmesi işleminden vazgeçilmeli veya yargı mercilerince bu işlemler iptal edilmelidir.
