Taşınmaz ve İştirak Kazançları İstisnası ve Tartışmalı Konular (KVK 5/1-e Maddesi) – Doğan ÇENGEL, YMM

Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]

A. GİRİŞ

İktisadi işletmelerin esas amacı kâr elde etmek olmakla birlikte her dönem bu amaca ulaşmaları mümkün olmayabilir. Kimi zaman da bir kısım faaliyetlerden/işlemlerden kar elde edilmesine karşın diğer faaliyetlerden zarar edildiğinden dönem zararla sonuçlanabilir. Bilindiği üzere vergi, ticari kâr üzerinden değil, vergi mevzuatı gereği ticari kâra yapılan ilave (KKEG) ve eksiltmeler (istisna ve indirimler) sonucu bulunan mali kâr (matrah) üzerinden hesaplanmaktadır. Başka bir ifadeyle mükelleflerin dönem sonunda ticari açıdan kâr elde etmemesine karşın vergi yüküyle karşılaşması (zararın artması) ya da kâr elde edilse dahi vergi yüküne maruz kalmaması vergi mevzuatının gereği olarak olasılık dahilindedir. Türk vergi sisteminde gelir vergileri kesinti ve beyan esasına dayanmakla birlikte, kurumlar vergisi mükelleflerinden normal hesap dönemine tabi olanlar 2025 yılı kazançlarını 01.04.2026 tarihinden itibaren beyan edebileceklerdir.

Bu çalışmamızda, uygulama aşamasında sorunlarla karşılaşılmasına ve kısıtlamalara karşın hala yoğun olarak yararlanılan ve son yıllarda sıkça değişikliğe uğrayan taşınmaz, iştirak, kurucu ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satış kazancı istisnası ve bu istisna ile ilgili tereddütlü/sorunlu konular üzerinde duracağız. Söz konusu tartışmalı konuların bir kısmının aşağıdaki sıralanması mümkün olup çalışmamızın bu ve sonraki bölümünde sorulara cevap arayarak değerlendirmede bulunacağız.

• Dönemin zararla sonuçlanması ya da dönem kârı ve geçmiş yıl kârlarının zorunlu olarak bilançoda yer almaması halinde satış kazancının fon hesabına alınıp alınamayacağı (başka bir ifadeyle zarardan fon ayrılması),
• İstisnadan yararlanılan kısmın fon hesabına alma tarihinin ne olduğu,
• Satışın yapıldığı yıl kazancın, fon hesabına alınmasının ve bu fonun sermayeye ilavesinin mümkün olup olmadığı,
• Bağlı değerin başka bir bağlı değere dönüştürülmesi halinden ne anlaşılması gerektiği ve bu yönde bir kısıtlama olup olmadığı,
• Asgari kurumlar vergisinin istisnadan faydalanılmasına olan etkisi ve döneminde yararlanılamayan kısmın sonraki dönemlere devri,
• Döneminde yararlanılamayan istisnadan gelecek dönemlerde fayda sağlanıp sağlanamayacağı,
• İstisnaya beyannamede yer verilmesi ancak cari dönemde fayda sağlanamaması halinde yeminli mali müşavirlik tasdik raporunun durumu

Cevaplara geçmeden evvel son yıllarda bu istisnaya ilişkin değişikliklerin üzerinden geçilmesinde; kanun metninde yer alan şartların, tebliğdeki açıklamaların, bağlantılı diğer düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinde ve idarenin konuya bakışı üzerinde durulmasında fayda bulunmaktadır.

Her bir vaka benzer olsa dahi mükellef ve istisnaya konu iktisadi kıymet bazında ayrı ayrı ve kendisine has özellikleriyle birlikte değerlendirilmesi gerektiğini ayrıca konuyla bağlantılı asgari kurumlar vergisi, tasdik raporu gibi bir kısım düzenlemelerin yeni olduğunu ve uygulamaya dair belirsizliklerin henüz giderilmediğini, çalışmamızdaki açıklama ve görüşlerin de bu çerçevede dikkate alınması gerektiğini hatırlatmamız yerinde olacaktır.

B. İSTİSNAYA İLİŞKİN SON YILLARDAKİ DEĞİŞİKLİK DÜZENLEMELERİ

Son dönemlerde istisnaya ilişkin değişiklik düzenlemelerini;

• 05.12.2017 Tarihinde yürürlüğe giren 7061 sayılı Kanunun 89.maddesiyle taşınmaz satış kazançlarına sağlanan istisna oranının %75’den %50’ye düşürülmesi,
• 15.04.2022 Tarihinde yürürlüğe giren 7394 sayılı Kanunun 22.maddesiyle KVK 5/1-(a) bendi kapsamında kurumların istisna kazançlarına kaynak oluşturan yatırım fonlarının katılma paylarının satışından doğan kazançların istisna kapsamına alınması,
• 15.07.2023 Tarihinde yürürlüğe giren 7456 sayılı Kanunun 19/b maddesiyle taşınmaz satışlarının istisna kapsamından çıkarılması (15.07.2023 tarihinden önce aktifte yer alanlar hariç),
• 7456 sayılı Kanunun 22.maddesiyle 15.07.2023 tarihinden önce aktifte bulunan taşınmazlar için istisna uygulamasına devam edilmesi ancak istisna oranının %25 olarak uygulanması (KVK’nın geçici 16.maddesi),
• 27.11.2024 Tarihinde yürürlüğe giren 9160 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla istisna oranının %75’den %50’ye düşürülmesi,

şeklinde sıralanmamız mümkündür. Görüldüğü üzere KVK’nın (5/1-e) maddesi yakın tarihi süreçte çok sayıda değişikliğe uğramış ve bu değişikliklerle istisnanın kapsamı daraltılarak, oranı dürülmüş ve böylelikle de neden olduğu vergi harcaması törpülenmiştir.

Yukarıdaki değişikliklere ilave olarak,

• 7491 sayılı Kanunun 58.maddesiyle, KVK’nın 5/2.maddesine; Cumhurbaşkanına oran belirleme, Hazine ve Maliye Bakanlığına ise istisnaların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkisi verilmiştir.

Esasında yapılan ilave ile verilen yetki sadece KVK’nın (5/1-e) maddesiyle sınırlı olmayıp 5.maddede yer alan tüm istisnaları kapsamaktadır. Yetki hükmü 01.01.2023 tarihinden itibaren elde edilen gelir ve kazançlara uygulanmak üzere 28.12.2023 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bakanlığa verilen yetkiyi içeren kanun maddesinin, yürürlük tarihinden öncesine ait Tebliğ açıklamalarını onayladığı (icazet verdiği) ve böylece idarenin geçmiş uygulamalarının yasal bir zemine oturtulduğu düşünülebilse de bu durumun gerek verginin kanuniliği gerekse vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkeleriyle bağdaşmadığı görüşündeyiz. Diğer taraftan 15.07.2023 tarihinden önce aktifte bulunan taşınmazlar için istisnadan yararlanılabilecek olması belirlilik ve geriye yürümezlik ilkelerinin gereği olsa da istisna oranının düşürülmesi yine bu ilkenin ihlali olarak addedilebilir. Ayrıca kurumlar vergisi mükelleflerinin bir kısmına, sadece iktisap tarihi dikkate alınarak istisna (KVK ve KDV yönünden) sağlanması diğer mükelleflerin ise istisnadan mahrum kalması haksız rekabete sebep olabileceği gerekçesiyle eleştiriye açık olduğunu da belirtmemiz gerekir.

C. KANUN METNİNDE YER ALAN HÜKÜM VE ŞARTLAR

İstisnaya ilişkin hükümlere KVK’nın (5/1-e) maddesi ile geçici 16.maddesinde yer verilmiştir.

• Kazanç iştirak hisseleri, kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ve KVK’nın 5/1-a kapsamında istisna kazançlarına kaynak oluşturan yatırım fonlarının katılma payları ile 15.07.2023 tarihinden önce aktifte bulunan taşınmazların satışından elde edilmelidir. (Kanun metninde istisna oranı her ne kadar %75 olarak belirtilse de 9160 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla bu oran %50’ye, taşınmazlar için geçici 16.madde ile %25’e düşürülmüştür.)
• Satışa konu iktisadi kıymetler en az iki tam yıl kurumların aktifinde kayıtlı olmalıdır.
• İstisna satışın yapıldığı dönemde uygulanmalıdır.
• Satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulmalıdır. (Bu fıkrada sadece fona ayrılacak kısım ve fon hesabında kalma süresi belirtilmiş olmasına karşın fona alma tarihinin Tebliğ ile tayin edildiği görülmektedir.)
• Satış bedeli, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmelidir. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
• İstisna edilen kazanç beş yıl içinde sermayeye ilave dışında
  • herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmemeli veya
  • işletmeden çekilmemeli ya da
  • dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılmamalıdır.

Aksi halde bu kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.

Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (KVK’ya göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır. (Kanun metninde “işletmenin tasfiyesi” ifadesi Tebliğde “tasfiyeye girilmesi” şeklinde açıklanmıştır.)

• Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır.
• Devir veya bölünme suretiyle devralınan, (taşınmaz), iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında aktifte bulundurma sürelerinin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır. (“taşınmaz” ibaresi 7456 sayılı Kanunla mülga olsa da KVK’nın geçici 16.maddesi gereği 15.07.2023 tarihinden önce aktife alınan taşınmazlar için şartların taşınması kaydıyla hali hazırda istisnadan faydalanılabilir.)
• Menkul kıymet (ve taşınmaz) ticaretiyle uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.

Kanun metninde;

• dönemin zararla kapatılması,
• İlk defa enflasyon düzeltmesi uygulanan dönemlerde (31.12.2023) yapılan düzeltmenin zararla sonuçlanması

hallerinde özel fonun ayrılıp ayrılmayacağı ya da nasıl ayrılacağı,

• fon hesabına alma tarihinin ne olduğu,
• satışın yapıldığı yıl fona alma ve bu fonun sermayeye ilavesinin mümkün olup olmadığı ile
• bağlı değerin başka bir bağlı değere dönüştürülmesi

konularına dair açık hüküm bulunmadığı görülmektedir.

7440 sayılı Kanunun 20.maddesiyle değiştirilen KVK’nın 5/3 maddesine göre; kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez. Şu kadar ki iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri, Kanunun 19.maddesi kapsamında yapılan devir işlemleri sonrasına isabet edenler de dâhil olmak üzere, kurum kazancından indirilebilir.

Diğer taraftan VUK’un 114.maddesinin “Şarta bağlı istisna veya muafiyet uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, istisna veya muafiyet şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren başlar” hükmünü hatırlatmamızda da fayda bulunmaktadır.

D. KURUMLAR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİNDE (KVGT) YAPILAN AÇIKLAMALAR (VE BİR KISIM SINIRLAMALAR) İLE ÖZELGELER VE YARGI KARARLARI

Tebliğinin giriş paragrafının ikinci cümlesinde “5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun uygulanmasına ilişkin açıklamalar bu Tebliğin konusunu oluşturmaktadır.”  ifadesinde de belirtildiği üzere KVGT esasında düzenlemeye değil açıklamaya yöneliktir. Bununla birlikte söz konusu Tebliğde, kanunda verilen yetkiye dayanılarak uygulamaya ilişkin usul ve esas belirlendiği bölümler de mevcuttur. Ancak 28.12.2023 tarihinde verilen bu yetkiyle ilave şart aranması/kısıtlama yapılması vergi tekniği yönünden mümkün görünmemektedir.  Başka bir ifadeyle Tebliğde, istisna uygulamasına ilişkin açıklama yapılabilir ancak ilave şart belirlenemez ya da istisna kısıtlanamaz. Buna karşın istisnaya ilişkin açıklamalara yer verilen Tebliğin “5.6. Taşınmaz ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ile girişim sermayesi yatırım fonları katılma paylarının satış kazancı istisnası” başlıklı bölümünde kanunun lafzı açık olduğu halde “kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi” şeklinde istisnanın amacı belirtilerek bu amaca uygun olduğu düşünülen bazı sınırlamalar yapıldığı görülmektedir.

İdari uygulama ve bakış açısının daha iyi anlaşılması açısından her bir konu bazında önce Tebliğ açıklamasına özet olarak, sonrasında ise bağlantılı olduğunu düşündüğümüz ve hali hazırda Gelir İdaresi Başkanlığının havuzundan ulaşılabilen özelge görüşlerine yer vereceğiz.

1. İstisnadan yararlanacaklar ve istisnaya konu iktisadi kıymetler

• Dar mükellefler dahil tüm kurumlar vergisi mükellefleri istisnadan faydalanabilir. (Kurum ile kurumlar vergisi mükellefi aynı anlama gelmemekle birlikte bu açıklamadan kurum ifadesinin tüzel kişiliğe değil mükellefiyet türüne işaret ettiği anlaşılmaktadır. Diğer taraftan gelir vergisi mükelleflerinin aktiflerine kayıtlı olsa dahi söz konusu kıymetler için istisnadan yararlanamayacağı açıktır.)

Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığının 17.09.2013 tarih ve 26468226-130[621-12-2012]-86 sayılı özelgesinde; %50 si gerçek kişi %50 si kurumlar mükellefi olan adi ortaklığın 2 yıl aktifinde bulundurduğu taşınmazı satması halinde gerçek kişi ortağının istisnadan yararlanması mümkün olmadığı ve hissesine düşen kazancın ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerektiği; kurumlar vergisi mükellefi olan ortağın ise taşınmaz ticareti ile uğraşması nedeniyle söz konusu istisnadan yararlanmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir. (Özelgenin, kurumlar vergisi mükellefi olan ortağının taşınmaz ticareti nedeniyle şartları ihlal etmeseydi istisnadan yararlanmasının mümkün olduğu şeklinde yorumlanması da mümkündür.)

• İstisnaya tapuya tescil edilmiş taşınmazlar (TMK’nın 704.maddesine göre; arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler) konu edilebilir. Taşınmazın bütünleyici parçaları istisnaya dahil iken eklentileri istisna kapsamında değildir. (Taşınmaz tanımı KVK’da ayrıca yapılmadığından Tebliğde, TMK’ya atıf yapılması hali doğal karşılanabilecek olmasına karşın bu belirlemenin/atfın kanun metninde olması gerektiği görüşündeyiz. Diğer taraftan özelgelere konu olaylar incelendiğinde hem durumda bu şartın aranmasının VUK’un 3.maddesiyle örtüşmediği söylenebilir.)

Samsun Vergi Dairesi Başkanlığının 26.05.2010 tarih ve .4.55.15.01-2010-KDV-ÖZE-16-90 sayılı özelgesinde; şirketin en az iki tam yıl süreyle aktifinde yer alan araziler ile fabrikanın Türk Medeni Kanununa göre bütünleyici parçası niteliğindeki parçaları ile birlikte satışından elde edilen kazancın anılan KVK’nın 5/1-e maddesi kapsamında istisnadan yararlanmasının mümkün olduğu ancak   eklenti olarak kabul edilen kıymet satışından elde edilen kazancın ise istisna hükmünden yararlanması mümkün olmadığı ifade edilmiştir. Vakaya KDV 17/4-r maddesi kapsamındaki istisna açısından da aynı yaklaşılmıştır.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 09.03.2015 tarih ve 62030549-125[5-2013/222]-397 sayılı özelgesine göre; arazi üzerinde bulunan ağaçlar taşınmazın bütünleyici parçası olmadığından, söz konusu kamulaştırma bedelinin ağaçlara isabet eden kısmının KVK’nın 5/1-e maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. (Özelgenin içeriğinden, ağaçlar için ayrıca hesaplama yapılarak bedel ödendiği görülmektedir.)

• Tapuya tescil edilmemiş bir binanın satışından doğan kazanca istisna uygulanmaz. (Tebliğde her ne kadar bina ifadesi kullanılsa da tüm taşınmazların bu kapsamda addedildiği ve bu durumun taşınmaz tanımına ilişkin TMK’ya yapılan atfın sonucu olduğu söylenebilir. Diğer taraftan yurtdışında bulunan taşınmazların Türkiye’de tapuya tescil edilmesi mümkün olmadığından bu taşınmazların satılması halinde diğer şartların da sağlanması kaydıyla istisnadan yararlanılabileceği görüşlerine katıldığımız belirtmek isteriz. Zira kanunda sınırlama olmadığı gibi mükellefin iradesinden kaynaklı bir durum da söz konusu değildir.)

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 18.07.2014 tarih ve 84098128-125[5-2012/9]-443 sayılı özelgesine göre; aktife kayıtlı olmayan ve tapu kütüğünde ayrı bir sayfaya bağımsız olarak ve sürekli bir hak olarak kaydedilmeyen kamuya ait bir taşınmaz üzerinde kurulan intifa hakkının taşınmaz olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından söz konusu intifa hakkının taşınmazın yeni sahibine devredilmesi sonucu elde edilen kazancın KVK’nın 5/1-e maddesinde belirtilen taşınmaz satış kazancı istisnasından yararlanması mümkün bulunmamakta olup, söz konusu kazancın kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir. Yozgat Defterdarlığının 11.04.2014 tarih ve 46464534-045-3 sayılı özelgesinde de, aynı gerekçeyle maden arama ve işletme ruhsatının satışında istisna uygulanamayacağı ifade edilmiştir.

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 27.05.2014 tarih ve 64597866-125[5/1-e-2014]-78 sayılı özelgesinde ise şirkete tahsis edilmiş arazi üzerine inşa edilip aktifleştirilen fakat şirket adına tapu kaydı bulunmayan binanın devir işleminde KVK’nın 5/1-e maddesi ile KDVK’nın 17/4-r maddesi kapsamında istisna uygulanamayacağı belirtilmiştir.

Denizli Vergi Dairesi Başkanlığının 27.01.2020 tarih ve 51421814-125[5-2015-158]-7211 sayılı özelgesinde ayni sermaye olarak aktife kaydedilen ancak şirket adına tapuya tescil edilmeyen taşınmazın satışında KVK’nın 5/1-e ve KDVK’nın 17/4-r maddesi kapsamında istisnadan yararlanılamayacağı ifade edilmiştir.

• İştirak hisseleri;
• Anonim şirketlerin ortaklık payları veya hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil),
• Limited şirketlere ait iştirak payları,
• Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları,
• İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları,
• Kooperatiflere ait ortaklık payları

şeklinde sıralanabilir. İştirak edenler yönünden bedelsiz olarak elde edilen hisse senetlerinin satışından doğan kazançlar da istisna kapsamındadır.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 27.12.2023 tarih ve 62030549-125-1529351 sayılı özelgesine göre; istisna uygulamasında hisse senedi bastırılma zorunluluğu aranmamaktadır. (Hisse senedi bastırma zorunluluğu aranmaması konusu KVK’nın 5/1-e maddesi ile KDVK’nın 17/4-r maddesi için geçerli olup KDVK’nın 17/4-g maddesi kapsamında istisna uygulamasının ayrıca değerlendirilmesi gerekir.)

İstanbul Defterdarlığının 05.08.2024 tarih ve 64597866-125-15937 sayılı özelgesi istisna uygulaması; diğer şirketlere ait hisse senetleri veya ortaklık paylarının satışından elde edilen kazançları kapsadığından, şirketin iktisap ettiği kendi hisselerini satışından elde edilen kazançların KVK’nın 5/1-e maddesinde yer alan istisnadan yararlanması mümkün değildir.

• Sermaye Piyasası Kurulunun (SPK’nın) düzenleme ve denetimine tabi fonların katılma belgeleri iştirak hissesi olarak değerlendirilmez.
• SPK’dan izin alarak faaliyette bulunan girişim sermayesi fonlarının katılma paylarının satışından elde edilecek kazançlar istisna kapsamındadır.
• Anonim şirketler ile eshamlı komandit şirketlerin sermaye artırımına gitmeleri durumunda, bu şirketlerin hisse senetlerini aktifinde bulunduran kurumlar, hisse senedi rüçhan hakkı kuponlarını (öncelikli alım hakkını) başkalarına satmaları halinde elde edilen kazançlara şartların sağlanması kaydıyla belirlenen oranda istisna uygulanabilir.
• İstisnaya konu iktisadi kıymetlerin satışından kaynaklanan faiz, komisyon ve benzeri gelirler ile kur farkları istisna kapsamında değildir. Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınacaktır. (Ayrıca elde edilen hasılatın döviz, vadeli mevduat gibi enstrümanlara sevki neticesinde elde edilen gelirler/kazançlar için de istisnadan faydalanılamaz.)

2. İki tam yıl süre ile aktifte bulundurma ve iktisap tarihi

• İstisna uygulamasına konu olacak iktisadi kıymetlerin en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması gerekir.
• Kurumların mevcut hisse senetleri dolayısıyla ellerinde bulunan rüçhan hakkı kuponları karşılığında itibari değeriyle yeni hisse senedi iktisap etmeleri halinde, yeni iktisap edilen söz konusu hisse senetleri açısından iktisap tarihi olarak, eski hisse senetlerinin/iştirak hisselerinin iktisap tarihi esas alınır. Bu durum bedelsiz olarak iktisap edilen hisse senetleri açısından da geçerlidir.
• Rüçhan hakkı dolayısıyla itibari değerinden farklı bir değerle hisse senedi iktisap edilmesi durumunda; bu hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, eski hisse senetleriyle ilişkilendirilmeksizin, fiilen kurumun aktifine girdikleri tarih esas alınır.
• KVK’nın 19 ve 20.maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan istisnaya konu iktisadi kıymetlerin iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınır.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 22.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17-2660 sayılı özelgesinde; taşınmaz ticaretiyle uğraşan şirketin KVK’nın 19 ve 20.maddeleri kapsamında birleşme yoluyla iktisap ettiği taşınmaz satışlarında KVK’nın 5/1-e ve KDVK’nın 17/4-r maddesi kapsamında istisna uygulanamayacağı ifade edilmiştir. (Başka bir deyişle esas faaliyeti taşınmaz ticareti olanların söz konusu taşınmazı birleşme yoluyla iktisap etmiş olmaları istisnadan yararlanabilmelerine olanak vermemektedir.)

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 03.01.2024 tarih ve E-62030549-125-10250 sayılı özelgesinde; fiili olarak gayrimenkul alım satımında bulunmayan ayrıca faaliyet kodu değiştirilen ve ayrıca amacını gerçekleştirmek için ve lüzum görülen hallerde her türlü gayrimenkulün alımı, satımı, kiralanması, kiraya verilmesi ve finansal kiralama faaliyetlerinde bulunacağının yer aldığı şirketin devraldığı şirkete ait arsanın satışında, esas faaliyet konuları arasında her türlü gayrimenkulün alımı, satımı, kiralanması, kiraya verilmesi ve finansal kiralama faaliyetlerinin de yer almasından dolayı KVK 5-1/e maddesi ile KDVK’nın 17/4-r maddesi kapsamındaki istisnada yararlanamayacağı yönünde görüş verilmiştir.

Antalya Vergi Dairesinin 14.02.2019 tarih ve 49327596-125.05[KVK.ÖZ.2017.59] – 23239 sayılı özelgesine göre; kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi işletmenin bilançosunda kayıtlı iken ferdi işletmenin GVK’nın 81/2 maddesine göre aktif ve pasifiyle anonim şirketine devredilmesi sonucunda şirket aktifine kaydedilen taşınmazın satışı durumunda, KVK’nın 5/1-e maddesinde  yer alan istisna uygulaması açısından iki yıllık sürenin başlangıç tarihi olarak, söz konusu taşınmazın şirket adına tapuda tescil edilmiş olması şartıyla, şirket aktifine kaydedildiği tarihin dikkate alınması gerekmektedir. (İktisap tarihinin tespitinde ilk tarihin esas alınması sadece KVK’nın 19 ve 20.maddeleri kapsamındaki nevi değişiklikleri için geçerlidir.)

Aksaray Defterdarlığının 22.09.2010 tarih ve B.07.4.DEF.0.68.10.00-068KVK/2010-17 sayılı özelgesinde; kooperatif iken nevi değiştirerek limited şirkete dönüşen ve kooperatif döneminde aktiflerine giren ancak dönüşümden sonra tapuda sehven isim değişikliği yapılmayan taşınmaz satışı için iki yıllık sürenin hesabında, kooperatifte kayıtlı bulunan sürelerin de dikkate alınacağı  ve KVK’nın 5/1-e maddesi ile KDVK’nın 17/4-r maddesi kapsamında istisnadan yararlanılabileceği ifade edilmiştir.

• Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin çeşitli nedenlerle gecikmesi halinde, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının, tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkündür.
• Organize sanayi bölgeleri tarafından verilen tahsis belgesine istinaden veya çeşitli nedenlerle iki yıldan fazla süreyle fiilen kullanılan ancak, tapuda kurum adına henüz tescil edilmemiş bir taşınmazın tahsis belgesine dayanılarak veya zilyetliğin devri suretiyle satılması durumunda bir taşınmaz satışından bahsedilemeyeceğinden istisna uygulanmayacak, ancak, iki tam yıl kullanıldığı yukarıda yer alan açıklamalar çerçevesinde tevsik edilen taşınmazın tapuda kurum adına tescil edildikten sonra satılması halinde, satıştan elde edilen kazançlar bu istisna kapsamında değerlendirilecektir.

Hatay Defterdarlığının 25.11.2024 tarih ve E-88033016-010.01[130-05-2024]-104486 sayılı özelgesine göre; yapı kullanma izni alınan ancak cins tashihi daha sonra yapılan taşınmazın “iki tam yıl süre ile aktifte bulundurma” şartının uygulanmasında, iki yıllık sürenin başlangıcı olarak binaların yapı kullanma izninin alınarak Şirket aktifine bina olarak kaydolduğu tarihinin dikkate alınması gerektiği yönündedir. (Yapı kullanma izni ilgili belediye tarafından cins tashihi ise tapu müdürlükleri tarafından yapıldığının hatırlatılmasında fayda bulunmaktadır.)

Tekirdağ Vergi Dairesi Başkanlığının 01.10.2013 tarih ve 75497510-125[5-2013-18]-62 sayılı özelgesi incelendiğinde, satın alınarak tapuda tescil edilen ancak aktife daha sonra kaydedilen taşınmaz için sürenin başlangıç tarihi olarak aktife kayıt tarihinin esas alınması gerektiği anlaşılmaktadır. (Başka bir ifadeyle tapuya tescil ve aktife alma işlemlerinin birlikte yerine getirilmesi şartı aranmaktadır aksi halde iktisap tarihinin başlangıcında son yapılan işlemin tarihi esas alınır).

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 07.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-130[2011-1-17-51]-817 sayılı özelgesinde; kargir apartman niteliğindeki taşınmazın bir süre kullandıktan sonra yıktırarak yerine yeniden bina inşa edilmesi halinde  yeni inşa edilen binanın aktifte iki yıl bulunma süresinin tespitinde, arsa üzerinde daha önce bulunan ve yeni bina inşaatı için yıktırılan kargir apartmanın aktifinizde bulunduğu sürenin dikkate alınamayacağı belirtilmiştir.

İstanbul Defterdarlığının 01.04.2024 tarih ve 62030549-120[Mük.80-2020/602]-448083 sayılı özelgesinde; 6292 sayılı Kanunun 6/1.maddesine göre 2/B alanlarında bulunan arazinin iktisap tarihi olarak zilyetlikle devir alınan tarihin değil Maliye Hazinesinden satın alınarak tapuya tescil edildiği tarihin dikkate alınması gerektiği belirtilmektedir. (Yukarıdaki Tebliğ açıklaması ve özelge ile bu özelge birlikte değerlendirildiğinde daha önceden zilyetlik bulunsa dahi mülkiyetin kazanılması tapuya tescile tabi olduğundan sürenin hesaplanmasında zilyetliğin değil tapuya tescil tarihinin dikkate alınması gerektiği bahsi geçen hususun sadece cins tashihinin gecikmesinde kaynaklı olabileceği ve tapuya tescil edilmeyen taşınmazların bu kapsamda değerlendirilmediği anlaşılmaktadır.)

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 06.11.2017 tarih ve 21152195-35-02-114297 sayılı özelgesinde; Toplu Konut İdaresinden satış sözleşmesi imzalanan, daha sonra fatura karşılığı teslim alınarak işyeri olarak fiilen kullanılan ve ileri bir tarihte tapuda şirket adına tescil edilen taşınmazın satışında KVK’nın 5/1-e ile KDVK’nın 17/4-r  uygulanması açısından aktifte bulundurma süresinin tespitinde, doğruluğu teyit edilebilir belgelerle (teslim tutanağı, elektrik, su veya doğalgaz aboneliği vb. belgeler) tevsik edilmek kaydıyla söz konusu taşınmazın Toplu Konut İdaresi tarafından kullanıma bırakıldığı tarih veya taşınmazın iki tam yıl kullanıldığının vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilmesi halinde taşınmazın fiilen işyeri olarak kullanılmaya başlandığı tarihin esas alınabileceği yönünde görüş verilmiştir. (Bu özelgenin bir üstte 2/B kapsamındaki taşınmaz için verilen özelge ile tutarlı olmadığı söylenebilir.)

• İnşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkânı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı istisna kapsamındadır. Arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınır. (Kanun metninde aktifte bulundurmaya ilişkin hüküm bulunmakla birlikte arsa üzerine inşa edilen binanın durumuna ilişkin hüküm bulunmamaktadır. Diğer taraftan Tebliğde inşaatı henüz tamamlanmayan ve fiilen kullanma imkanı da olmayan binanın arsasına denk gelen kazancın istisna kısmının belirlenme yöntemine dair açıklamaya yer verilmemiş olmakla birlikte hesaplamanın arsa maliyetinin toplam maliyete oranlanması suretiyle bulunacak katsayı gibi uygun bir dağıtım anahtarı üzerinden yapılabileceği görüşündeyiz.)

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 12.01.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17-31  sayılı özelgesinde; şirket aktifinde iki yıldan fazla süreyle kayıtlı arsa üzerine yapılan binanın cins tahsisi yapıldıktan sonra satılması halinde satıştan elde edilecek kazancın kurumlar vergisinden istisna olabilmesi için, satışı yapılan binanın en az iki yıl şirket aktifine kayıtlı olması gerektiği ve istisnadan yararlanılamayacağı ayrıca arsaya ilişkin de herhangi bir istisna söz konusu olmadığı ifade edilmiştir. (Başka bir deyişle tamamlanan binan satışında arsa iki yıl aktifte kalmış olsa dahi hem bina hem de arsa için istisna uygulanmaz.)

Tebliğ açıklamalarından ve özelge görüşlerinden aktifte bulundurma süresinin başlangıcı olarak tapuya tescil/cins tashih tarihinin dikkate alındığı anlaşılmakla birlikte Bolu Defterdarlığının 31.08.2015 tarihli B.07.4.DEF.0.14.10.00-125.01[KV/2015/02]-9 ve sayılı özelgesinde; birden fazla parselden oluşan arazinin üzerinde inşaatı devam ederken Belediye tarafından imar uygulaması kapsamında tek tapuya dönüştürülmesi halinde iki yıllık sürenin başlangıcı olarak taşınmazın şirket aktifine kaydedildiği (ilk iktisap) tarihinin dikkate alınması gerektiği ve satış kazancının sadece arsaya tekabül eden kısım için söz konusu istisnadan faydalanılabileceği yönünde görüş verilmiştir. (Bu özelgeye konu olayda arsa üzerinde inşaatın devam ettiği hususu gözden kaçırılmamalıdır.)

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 04.10.2022 tarih ve 62030549-125[5-2020/215]-1119726 sayılı özelgesinde; tapu kayıtlarında arsa olarak görünen fakat fiilen fabrika binası olarak kullanılan taşınmazın tapuya bina olarak tescilinden sonra satılması halinde aktifte bulundurma başlangıç tarihi olarak yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi şartıyla inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih olarak kabul edileceği ancak tapuda bina olarak tescil edilmeden önce  söz konusu taşınmazın satılması durumunda ise yalnızca arsaya isabet eden kısma ilişkin oluşacak kazanca söz konusu istisna hükmü uygulanabileceği ifade edilmiştir.

(Bu özelgeden hareketle idari görüşün, fiilen bina olarak kullanılan ancak tapu kayıtlarında arsa/arazi olarak görünen ve 2 yıl sonra cins tashihi yapılmadan aynı halde satılan taşınmazdan elde edilecek kazancın sadece arsaya ilişkin kısmına istisna uygulanabileceği yönünde olduğu ancak bu görüşün VUK’un “3/B-Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır” maddesiyle örtüşmediği söylenebilir.)

• Kurumlar vergisi mükelleflerinin, aynı kuruma ait değişik tarihler itibarıyla iktisap ettikleri iştirak hisselerinin bir kısmını satmaları durumunda, söz konusu iştirak hisselerinin iki tam yıl aktifte yer alma şartını sağlayıp sağlamadığının tespitinde ilk giren ilk çıkar (FİFO) yöntemi kullanılır. (Kanun metninde satışa konu olan hisselerin öncelik durumuna ya da hesaplama yöntemine dair hüküm bulunmamaktadır.)
• Sat-kirala-geri al (KVK’nın 5/1-j maddesi) işlemine konu olan ve sözleşme sonunda geri alınan taşınmazların kiracı tarafından üçüncü kişilere satılması halinde aktifte bulundurma süresinin hesabında, taşınmazları kiralayan kurumların (finansal kiralama şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankalarının) aktifinde bulunduğu süreler dikkate alınır.
• Kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine devredilen taşınmazların kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında (KVK’nın 5/1-k maddesi), aktifte bulundurma süresinin hesabında, varlık kiralama şirketinin aktifinde bulunduğu süreler dikkate alınır.

Büyük Mükellefler Vergi Dairesinin 31.01.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KDV-17/4-r-6 sayılı özelgesinde; finansal kiralama yoluyla edinilen taşınmazın finansal kiralama süresi sonunda şirketin mülkiyetine geçerek aktife kaydolacağı ve şirket adına tapuda tescil tarihinden itibaren en az iki tam yılı geçmeden satılması halinde, KVK’nın 5/1-e ve KDVK’nın 17/4-r maddesindeki istisna hükmünden yararlanılması mümkün olmadığı belirtilmiştir. (Başka bir deyişle KVK’nın 5/1-j ve k maddeleri ile finansal kiralama iktisap tarihi açısından farklılık arz etmektedir.)

3. İstisnanın uygulanacağı dönem, kazancının fon hesabında tutulması, satış bedelinin tahsili

• İşlemin peşin ya da vadeli olduğuna bakılmaksızın istisna satışın yapıldığı dönemde uygulanır. Ancak bedelin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır.
• İstisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıtılarak kurumlar vergisi beyannamesinin (zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler bölümünün) ilgili satırında gösterilir. (Kanunda bu zorunluluğa dair hüküm bulunmamakla birlikte mezkur ifade gerekçe gösterilerek satışın yapıldığı yıl kazancın fon hesabına alınması eleştiriye sebebiyet verebilmektedir.)
• İstisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılabilir. (Geçici vergi dönemlerinde kazanç yetersizliği sebebiyle ya da sehven yararlanılmamış olmasının yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde yararlanmaya engel olmayacağı görüşündeyiz.)
• Satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına (Tek Düzen Hesap Planına göre 549-Özel Fonlar Hesabına) alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekir.
• Fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ayrıca aranır.

(Kanunda istisnaya konu kazancın özel fon hesabına ne zaman alınacağına dair bir hüküm bulunmadığından Tebliğ açıklamasıyla bu konuda sınırlama yapıldığı görülmektedir. Ayrıca Tebliğde kurumlar vergisi beyannamesinin verilebileceği tarihe kadar değil verildiği tarihe kadar ifadesi kullanıldığı hususu dikkatten kaçmamalıdır. Başka deyişle Tebliğdeki bu ifadeden ilgili dönem kurumlar vergisi beyannamesinin son verilme süresi her ne kadar 30.04…. tarihi olsa da söz konusu beyanname 01.04…. tarihinde verilmiş olması halinde fona alma işleminin de en geç bu tarihte yapılması gerektiği anlaşılmaktadır.

Danıştay 9.Dairesinin 2022/211 E, 2023/4084 sayılı Kararında; “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde vergi kanunlarının lafzı ve ruhuyla hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı belirtildiğinden, vergi kanunlarının değerlendirilmesinde öncelikle kanunun lafzının yorumlanması gerektiği, kanunun lafzının açık olmaması halinde amaçsal ve sistematik yorumlara başvurulabileceği anlaşılmaktadır. Bu durumda, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “İstisnalar” başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının e) bendinde belirtilen istisna hükmünde lafzın açık olduğu, vergi tekniği raporunda davacı şirket tarafından istisnaya ilişkin kanunda tanımlanan şartların yerine getirildiğinin belirtildiği ve bu hususa ilişkin herhangi bir ihtilaf bulunmadığı için davacı şirketin bu istisna hükmünden faydalandırılması gerekmektedir.” gerekçeleriyle davalının temyiz isteminin reddederek davacının temyiz isteminin kabul etmiştir.)

• Fon hesabına alınan kazanç tutarı sermayeye ilave edilebilir. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

(Beş yıllık süreden sonra, istisna kazancın işletmeden çekilmesi halinde ise kurumlar vergisi aranmazken kar payı dağıtımına ilişkin vergilemenin yapılması gerektiği gözden kaçırılmamalıdır. Diğer taraftan bu zaman içinde özel fonun, başka bir özkaynak hesabına devredilmesi ya da zarardan/geçmiş yıl zararlarından mahsup edilmesi halinin özkaynak toplamı değişmemesine karşın başka hesaba nakil/işletmeden çekme olarak addedilerek eleştiriye muhatap olunabileceği dikkate alınmalıdır.)

• Kazancın tamamının fon hesabına alınma şartı yoktur. Sadece istisnadan yararlanılan kazanç kısmının fon hesabına alınması yeterlidir. İstisna uygulanan kazanç, ayrılan fon tutarından yüksek olamaz. (Esasında küçük de olamaz aksi halde fona alma şartı yerine getirilmemiş addedilir. Bu durumda istisna tutarı ile ayrılan fon tutarı eşit olmalı tespiti hatalı sayılmaz.)
• Kazanca, belirlenen oranın altında istisna uygulanabilir. Ancak yararlanma hakkı varken kullanılmayan bu kısım için sonraki yıllarda istisnadan yararlanılamaz. (Dönem zararla kapansa dahi istisna beyan edilir ve istisnanın beyannameye dahil edilmesi gelecek yıla devreden cari yıl zararlarının artışına sebebiyet verir. Başka bir ifadeyle zarar beyan eden mükellefler açısından cari dönemde yararlanılan istisna gelecek dönemlerde mahsup edilecek geçmiş yıl zararlarının artmasını sağlar. Diğer taraftan KVK’nın Asgari Kurumlar Vergisi başlıklı 32/C maddesi hükümleri gereği yararlanılamayan istisna kısmının gelecek dönemlere zarar olarak devretmesi gerektiği görüşündeyiz. Bu konuya çalışmamızın ilerleyen bölümlerinde yer verilmiştir.)
• Vadeli yapılan satıştan doğan kazancın istisnaya denk gelen kısmı için beş yıl süreyle özel bir fon hesabında tutulmak şartıyla satışın yapıldığı dönemde istisnadan yararlanılır. Ancak, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmemesi halinde bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir.
• İstisna uygulamasında, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gereken kazançların, beş yıl içinde sermayeye ilave hariç fon hesabından
• başka bir hesaba nakledilmesi,
• işletmeden çekilmesi,
• dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya
• bu süre içinde işletmenin tasfiyeye girmesi halinde,

bu işlemlere tabi tutulan kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte alınır.

• Fon hesabında tutulması gereken süreden, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar olan sürenin anlaşılması gerekmektedir. Kazancın sermayeye ilave edilmesi durumunda da aynı süre geçerli olacaktır. (Özel fonun sermayeye ilavesi sonrasında, sermayenin azaltılması halinde azaltılan sermayenin KVK’nın Sermaye azaltımında vergileme başlıklı 32/B maddesine göre vergilendirme yapılması gerekeceği dikkate alınmalıdır.)
• İstisnanın amacı kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkân sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmektir. Tasfiyeye giren şirketlerde ise böyle bir amacın olamayacağı açıktır. Bu nedenle, istisna uygulamasında satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar tasfiyeye girilmiş olması halinde, fon hesabında tutulması gereken kazancın işletmeden çekildiği kabul edilir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 06.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-2444 sayılı özelgesine göre; şirketin iflas erteleme sürecinde bulunması nedeniyle,  söz konusu satış kazancından arsaya isabet eden kazancın beş yıl süreyle fon da tutulma imkanı bulunmadığından KVK’nın 5/1-e maddesi kapsamındaki istisnadan faydalanması mümkün değildir. Diğer taraftan bu özelgede inşaat devam ettiğinden arsaya isabet eden kısmın KDVK’nın 17/4-r maddesi kapsamında istisna olduğu belirtilmiştir. (15.03.2018 Tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 7101 sayılı Kanunla, 2004 sayılı İcra İflas Kanununda değişiklik  yapılarak iflas erteleme müessesesi geçiş hükümleri hariç kaldırılarak konkordato hükümlerinde değişiklik yapılmıştır.)

Afyonkarahisar Defterdarlığının 30.11.2012 tarih ve 63611781-KVK.MUK.205-37 sayılı özelgesinde; tasfiyeye girilmesi halinde, fon hesabında tutulması gereken kazancın işletmeden çekildiği kabul edileceğinden, bu işlemlere tabi tutulan kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin, VUK uyarınca vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte aranacağı yönünde görüş verilmiştir. (Genellikle işletmeden çekme işlemi tasfiye sonunda kalan değerlere göre yapıldığından bu özelgedeki görüşe katılmamaktayız.)

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 20.07.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-125[5-2012/48]-2180 sayılı özelgesine göre;

• bankaların kanuni takibe alınmış alacakları nedeniyle iktisap ettiği taşınmazların satışından doğan kazançların KVK’nın 5/1-f maddesi kapsamında istisna olduğu,
• bu tür iktisaplar dışında kalan ve çeşitli nedenlerle iktisap edilmiş olan kıymetlerin satışından doğan kazançların istisnadan yararlanıp yararlanmayacağı hususunda ise KVK’nın 5/1-e maddesi uyarınca yapılan açıklamaların dikkate alınması gerektiği,
• anılan bentte yer alan hüküm ile … amaçlandığından ve tasfiye halinde olan bankanın böyle bir amacının olamayacağı da açık olduğundan bu kapsamdaki gayrimenkul satışları sebebiyle oluşan kazançlar için anılan istisna hükmünden yararlanılması mümkün değildir.

(Yukarıdaki ifadelerden tasfiye sürecindeki mükelleflerin bu aşamadaki satışları sebebiyle istisnadan yararlanmayacakları, tasfiye öncesinde şartlar sağlandığı için istisnadan yararlanılsa dahi fonda bulundurma süresi içinde tasfiyeye girilmesi halinin kazancın çekilmesiyle eşit addedildiği görülmektedir.

Tasfiyenin; varlıkların nakde çevrilmesi, borçların ödenmesi ve vergi karşılığı ayrıldıktan sonra kalan kısmın pay sahiplerine dağıtılarak işletme varlığının sona erdirilmesi süreci şeklinde tanımlanması mümkün olmakla birlikte bu süreç yıllarca sürebilmektedir. Kanun metnindeki “işletmenin tasfiyesi” ifadesinin, tasfiyenin tamamlanmasına işaret ettiği, tasfiye sürecinin/süresinin de beş yıla dahil olması gerektiği ve tasfiyeye girilmesinin tek başına istisna kazancın işletmeden çekilmiş sayılmasına karine teşkil etmeyeceği görüşündeyiz. Zira tasfiyeye girmek tüzel kişiliği ve mükellefiyeti sona erdirmediği gibi TTK’nın 548.maddesi kapsamında tasfiyeden dönülmesi de mümkündür.

2004 Sayılı İcra İflas Kanununda (İİK) düzenlemeye konu olan iflas süreci, borcunu öde(ye)meyen tacirin yetkili organlar tarafından cebren ve belli esaslar dahilinde borcunun tasfiyesi edilmesi şeklinde tanımlanabilir. İİK’nın 256.maddesine göre müddeti altı ay olmakla birlikte bu müddet icabına göre uzayabilmektedir. Diğer taraftan İİK’nın 182 ve 183.maddeleri kapsamında iflasın kaldırılması da mümkündür. İflas, özel düzenlemeye tabi tasfiye süreci olduğundan üst kısımlarda tasfiyeye ilişkin yaptığımız açıklamalar iflas için de geçerli olduğunu söyleyebiliriz. Tasfiye ilişkin detaylı bilgiye “Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Tasfiye I ve Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Tasfiye II” başlıklı çalışmalarımızdan ulaşılması mümkündür.

Diğer taraftan İİK’nın 285.maddesine göre; borçlarını, vadesi geldiği hâlde ödeyemeyen veya vadesinde ödeyememe tehlikesi altında bulunan herhangi bir borçlu, vade verilmek veya tenzilat yapılmak suretiyle borçlarını ödeyebilmek veya muhtemel bir iflâstan kurtulmak için konkordato talep edebilir. İflâs talebinde bulunabilecek her alacaklı, gerekçeli bir dilekçeyle, borçlu hakkında

konkordato işlemlerinin başlatılmasını isteyebilir. Anlaşılacağı üzere konkordato müessesesi mali yapısının düzeltilerek borçlunun borcunu ödemesini sağlamaya yönelik bir müessese olduğundan Tebliğde sıkça belirtilen KVK’nın 5/1-e maddesi amacıyla örtüşmektedir. Ayrıca kanun maddesinde konkordato sürecindeki şirketlerin istisnadan yararlanmasını engelleyen bir hükmü de bulunmamaktadır.)

• Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca gerçekleşecek devir ve tam bölünme hallerinde, fon hesabının, devralan kurumların bilançolarına aynen aktarılması halinde bu işlem işletmeden çekiş olarak değerlendirilmez. Diğer taraftan fon hesabında tutulan kazancın beş yıl içinde ya da sonrasında işletmeden çekilmesi kâr dağıtımı sayılır. (GVK’nın 81/2.madesi kapsamındaki devir işlemlerinin bu kapsamda değerlendirilmeyeceği hususu gözden kaçmamalıdır.)

4. Menkul kıymet / taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması, iktisadi kıymetlerin bu amaçla edinilmemesi

• Diğer şartlar sağlansa dahi menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralamasıyla uğraşanların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamında değildir. Bu durum satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler için de geçerlidir.
• Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların (örneğin şirket merkezi, fabrikası, deposu gibi) satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilir.
• Bir inşaat şirketinin inşa etmiş olduğu binanın bir kısmını otopark olarak, diğer bir kısmını işyeri olarak kiraya vermesi, kalan kısmını ise şirket faaliyetlerinde kullanması halinde, şirket faaliyetinde kullandığı kısmın satılmasından elde edilen kazanç istisnaya konu olabilecek, diğer kısımlar istisnadan yararlanamayacaktır. (Başka bir ifadeyle kısmi istisna uygulanması mümkündür.)
• Esas faaliyeti taşınmaz ticareti ve kiralaması olmayan bir şirketin, atıl olarak durmakta olan bir taşınmazını kiraya verdikten iki tam yıl sonra söz konusu taşınmazı satması halinde taşınmazın elden çıkarılmasından doğan kazancın istisnadan yararlanması mümkün bulunmaktadır.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 16.12.2022 tarih ve 62030549-125[5-2018/385]-1492390 sayılı özelgesine göre; taşınmaz ticareti ile uğraşan şirketin tapuda arsa olarak kayıtlı olan taşınmazı üzerindeki satış ofisi ile birlikte satması halinde KVK’nın 5/1-e maddesi ile KVK’nın 17/4-r maddesinde belirtilen istisnaya konu edilmesi mümkün değildir.

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 05.11.2015 tarih ve 84974990-130[17-2014/32]-1115 sayılı özelgesine göre; şirket ana sözleşmesinde amaç ve faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti olduğundan; idari bina, depo, trafo ve araziyle birlikte faaliyetsiz olarak satın alınan ve aynı tarih itibariyle aktifleştirilen fabrikanın faaliyette bulunulmadan satılması halinde KVK’nın 5/1-e maddesi ile KVK’nın 17/4-r maddesinde belirtilen istisnaya konu edilmesi mümkün değildir. Buna karşın faaliyet konuları arasında yer almamakla birlikte üzerinde tarımsal faaliyette bulunan arazinin satılması halinde ise diğer şartların da sağlanması kaydıyla istisnalardan faydalanılması mümkündür.

Büyük Mükellefler Vergi Dairesinin 28.02.2024 tarih ve E-64597866-130-4988 sayılı özelgesine göre; esas faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti bulunmamakla birlikte … farklı yıllarda çok sayıda gayrimenkul alım-satımının yapılması taşınmaz ticareti ile uğraşıldığına karine teşkil etmekte olup, söz konusu taşınmazların satışından elde edilecek kazançların KVK’nın 5/1-e maddesi uyarınca kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün değildir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 21.12.2016 tarih ve 62030549-125[5-2013/465]-257391 sayılı özelgesinde; ana sözleşmesinde taşınmaz ticareti olmayan ve daha öncesinde inşaat işiyle uğraşmayan şirketin aktifine kaydedilen arsanın parsellenerek satılması halinde taşınmaz ticareti ile uğraşılmış olacağı ve KVK’nın 5/1-e maddesi ile KDVK’nın 17/4-r maddesi kapsamında istisnadan faydalanılamayacağı görüşü verilmiştir.

İstanbul Defterdarlığının 13.08.2024 tarih ve 64597866-125-16667 sayılı özelgesinde; esas faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti veya kiralaması olmayan şirketin daha önce depo binası yapmak üzere satın aldığı arsayı ve şirket merkezi/idari binası yapmak üzere satın alınan başka bir arsayı finans ihtiyacını karşılamak amacıyla satması halinde gerekli şartların da sağlanması kaydıyla KVK’nın 5/1-e maddesi kapsamında kurumlar vergisinden ve KDVK’nın 17/4-r maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna tutulabileceği yönünde görüş verilmiştir. (Bu özelgeye, önceki özelgelerden farklı olarak; ana sözleşmede taşınmaz ticareti bulunmaması kaydıyla birden fazla taşınmaz satışının tek başına taşınmaz ticaretine karine oluşturmayacağı anlamı yüklenebilir.)

Afyonkarahisar Defterdarlığının 22.08.2013 tarih ve 63611781-KVK.ÖZLG.207-31 sayılı özelgesinde;  iki tam yıldan uzun süredir şirket aktifinde kayıtlı olan taşınmazın (birden çok sayıda parselin), alıcı firmanın tek parsel arazi talebinin karşılanması amacıyla aktifinde iki tam yıldan az bir süredir bulunan başka bir parselle ile birleştirilerek (tevhit)  tek tapu halinde satılması durumunda, iki yıl aktifte kalan alana isabet eden kısmı için KVK’nın 5/1-e maddesi ile KDV’nın 17/4-r maddesi kapsamında istisna uygulanabileceği kalan kısma ise istisna uygulanamayacağı ifade edilmiştir. (Özelge görüşünde, yapılan tevhit işlemi sonucu oluşan yeni parsel satışının taşınmaz ticareti olarak addedilmediği dikkat çekmektedir.)

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 06.03.2023 tarih ve E-39044742-130[Özelge]-284770 sayılı özelgesine göre; şirketin, kendi işinde kullanmak üzere satın alındığı ancak tapu kayıtlarında herhangi bir şerh olmamasına rağmen tadilat sürecinde (tesvik edilmesi kaydıyla) tarihi eser olması nedeniyle binanın mühürlendiği belirtilen taşınmazın, iktisap tarihinden bugüne kadar taşınmaz ticareti veya kiralanmasına konu edilmemiş ya da bu amaçla iktisap edilmemiş olması koşuluyla, kazancın/satışın KVK’nın 5/1-e maddesi ile KDVK’nın 17/4-r maddesi kapsamında istisnaya konu edilmesi mümkündür.

• Menkul kıymet ticareti ile uğraşan mükelleflerin, iştirak amaçlı olmayıp ticari amaçla elde tuttukları iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazançlar da istisna kapsamı dışındadır. (Bu durumda da söz konusu menkul kıymetin hangi muhasebe hesabında takip edildiği önem kazanmaktadır.)
• Menkul kıymet ticareti ile uğraşan mükelleflerin doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği ortaklık payları istisna uygulamasına konu olabilir.

5. Kooperatiflerin durumu

• Yapı kooperatifleri dahil kooperatiflerin şartları sağlamaları kaydıyla istisnadan yararlanmaları mümkündür. Ancak, istisna edilen kazancın özel bir fon hesabında tutulması, hiçbir şekilde ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda kullanılması gerekir.
• İstisna uygulaması bakımından ortakların bir veya birden fazla konut veya işyeri sahibi olmasının bir önemi bulunmamaktadır.
• Kooperatiflerin amaçlarını gerçekleştirdikten sonra kalan fazla arsa veya konutu elden çıkarmaları halinde doğan kazanç istisnaya konu olabilir.

Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmamakla birlikte aşağıdaki özelgelere konu vakalarda bu niteliğin dışına çıkıldığı görülmektedir.

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 19.04.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-105[229- -9105]-485 sayılı özelgesinde; kooperatif üyelerine birer konut verilmesi karşılığında kooperatife ait muhtelif arsaların yüklenici firmaya devredilmesi halinin ortak dışı işlem olduğu ve mükellefiyet tesis ettirilmesi gerektiği ayrıca inşa edilecek konutların karşılığı olarak arsaların müteahhide devredilmesi ve söz konusu devirlerin taşınmaz ticareti kapsamında değerlendirilecek olması nedeniyle KVK’nın 5/1-e ile KDVK’nın 17/4-r kapsamında istisnadan yararlanılamayacağı yönünde görüş verilmiştir.

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 20.03.2015 tarih ve 27575268-105[229-2012-9398]-307 sayılı özelgesinde; adına kayıtlı olmayan arsa üzerinde kat karşılığı inşaat işi yapan (müteahhitlik yapan) kooperatifin KVK’nın 4/1-k maddesindeki “sadece ortaklarla iş görülmesi” şartını ihlal ettiği ve kurumlar vergisi ile katma değer vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerektiği müteahhitlik hizmetine ve üye dışındaki kişilere yapılacak teslimlerde KDV hesaplanması gerektiği ifade edilmiştir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 08.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-105[229-2012/VUK-1- . . .]—1833 sayılı özelgesinde; kooperatifin imar izni olamadığı gerekçesiyle aktifinde iki yıldan fazla süreyle bulunan taşınmazın satışından elde edilen kazancın; özel bir fon hesabında tutulması, hiç bir şekilde ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda kullanılması ve KVK’nın 5/1-e maddesinde yer alan diğer şartların da sağlanması istisnadan yararlanılabileceği ancak, istisnaya konu kazancın kooperatif ortaklarına dağıtılması, satışın yapıldığı yılı izleyen beş yıl içinde fon hesabından başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilmesi, işletmeden çekilmesi, bu süre içinde tasfiyeye girilmesi halinde, anılan istisna hükmünden yararlanılamayacağı ve satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin de ziyaa uğrayacağı belirtilmiştir.

(KVK’nın 4/1-k maddesinin 01.01.2018 tarihinde yürürlüğe giren aşağıdaki parantez içi hükmünün hatırlatılmasında fayda bulunmaktadır.

• Kooperatiflerin ortakları dışındaki kişilerle yaptıkları işlemler ile kooperatif ana sözleşmesinde yer almayan konularda ortakları ile yaptıkları işlemler “ortak dışı” işlemlerdir.
• Kooperatiflerin faaliyetin icrasına tahsis ettikleri ve ekonomik ömrünü tamamlamış olan demirbaş, makine, teçhizat, taşıt ve benzeri amortismana tabi iktisadi kıymetleri elden çıkarmaları ile yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz.
• Kooperatiflerin ortak dışı işlemleri nedeniyle kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme oluşmuş kabul edilir.
• Kooperatiflerin, iktisadi işletmelerinden ve tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından kazanç elde etmelerinin ve bu kazançların daha sonra ortaklara dağıtılmasının muafiyete etkisi yoktur.)

6. Holding şirketlerin durumu

• TTK’ya göre, asıl amacı başka işletmelere iştirakten ibaret olan holding şirketlerin (aktiflerinde iştirak amacıyla iktisap edildiği ve elde tutulduğu ispat ve tevsik edilen iştirak hisseleri hariç olmak üzere) iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar için istisna uygulanmaz. Bu kapsamda;
• “11-Menkul Kıymetler” grubundaki hesaplarda izlenmesi gereken hisse senetleri/ortaklık paylarının satışından doğan kazançlar, istisnaya dahil değildir.
• “24-Mali Duran Varlıklar” grubundaki hesaplarda izlemesi gereken iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar diğer şartların da sağlanması kaydıyla istisna kapsamındadır.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 23.08.2013 tarih ve 62030549-125[5-2013/101]-1307 sayılı özelgesinde; mükellef şirket tarafından ortak olma ve kâr payı elde etme amacıyla satın alınan ve sehven 110-Hisse Senetleri Hesabına kaydedilip daha sonra 242-İştirakler Hesabına nakledilerek satılan hisse senetlerinin; aktifte iki yıl bulundurulmuş olması ve diğer şartların da sağlanması koşuluyla, satışından elde edilen kazanca KVK’nın 5/1-e maddesi kapsamında istisna uygulanabileceği yönünde görüş verilmiştir.

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 27.03.2017 tarih ve 64597866-125.05[5/1-e]-5517 sayılı özelgesine göre; sehven kayıtlardan çıkarılan ve yapılan yanlışlığın fark edilmesi üzerine tekrar aktife alınan hisse senedinin satışından doğan kazançla ilgili olarak KVK’nın 5/1-e hükümlerinin uygulanması açısından iki yıllık sürenin hesabında, söz konusu hisse senedinin tekrar aktife alındığı tarih esas alınacak olup, en az iki yıl süreyle aktifte yer almayan bahse konu iştirak hissesinin satışı dolayısıyla istisnadan yararlanılması söz konusu olmayacaktır. (Bu görüşün kısmen de olsa bir üst özelge görüşüyle uyuşmadığı söylenebilir.)

Gaziantep Defterdarlığının 26.12.2024 tarih ve 16700543-125[24-515-45]-176392 sayılı özelgesine göre; holding olarak faaliyette bulunan şirketin aktifinde bulunan, gerek grup şirketlerinin gerekse grup dışı şirketlerin iştirak hisselerinin, nakde dönüştürülmesi suretiyle şirket mali yapısının güçlendirilmesi amacıyla, üçüncü kişilere satışından elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün olup, söz konusu hisselerin holding tarafından grup içi şirketlere satışından elde edilen kazançların ise istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 17.01.2019 tarih ve 64597866-125[5/1-e]-E.360 sayılı özelgesine göre; şirket aktifinde yer alan iştirak hisselerinin, %100 hissesine sahip olduğu grup şirkete olan borç karşılığında bu şirkete satılması durumunda, aktifte yer alan iştirak hisseleri adı geçen grup şirketinizde yine iştirak hissesi olarak var olacağından ve söz konusu iştirak hisselerine dolaylı olarak sahip olmaya devam edileceğinden, bahse konu satıştan elde edilecek kazançla ilgili olarak KVK’nın 5/1-e maddesi kapsamında istisnadan yararlanılması mümkün değildir. (Özelge içeriği incelendiğinde borcun kaynağının nakit olduğu ve borcu veren şirketin finansı banka kredisiyle temin ettiği anlaşılmaktadır. Borcu alan şirket nezdinde satış işlemiyle ekonomik fayda sağlandığı, her şirketin ayrı tüzel kişiliği bulunduğundan ekonomik faydanın da her bir tüzel kişilik açısından ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sebepleriyle özelgede verilen görüşe katılmadığımızı belirtmek isteriz. Zira TTK’ya göre ticaret şirketleri, kurucu ve ortaklarından bağımsız olarak haklardan yararlanabilir ve borçları üstlenebilmektedirler.)

• Holding şirketlerin esas faaliyeti taşınmaz ticareti olmadığından bu şirketlerin aktifinde yer alan taşınmazların satışından elde edilen kazançları dolayısıyla istisnadan yararlandırılmaları gerekir.

7. Para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası ve kamulaştırılması

• Satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekir. (Kanun metninde tahsile ilişkin hüküm bulunmakla birlikte tahsilin nakden yapılması gerektiğine dair açık bir hüküm bulunmamaktadır. Tebliğde, nakit karşılığı olmayan devirlerin de işletmeye katkı sağlayabileceği hususunun göz ardı edildiği ve ekonomik faydaya sağlamaya ilişkin açıklamalarla bu açıklamanın örtüşmediği görülmektedir.)
• Bedel nakit olarak tahsil edilmese de her an nakde dönüştürülmesi kolay altın, Devlet tahvili, Hazine bonosu, Toplu Konut İdaresince çıkarılan veya İMKB’de işlem gören hisse senetleri, tahvil ve bonolar ile de tahsil edilebilmesi mümkündür. Ancak, bu kıymetlerin en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmesi gerekir.

Aynı hususun belirlenen zaman aralığında nakde dönüşmesi kaydıyla kambiyo senetleri için de geçerli olacağı Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığının 30.07.2013 tarih ve 50426076-125[5-2012/20-208]-79 sayılı özelgesinden anlaşılmaktadır.

• İstisnaya konu iktisadi kıymetlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. (Alıcı ile satıcı arasında başkaca mal/hizmet alım-satımı/ifası gibi işlemlerin bulunması halinde istisnaya konu satışın bedeli ödense dahi bu açıklama gerekçesiyle işlemin takas/trampa addedilmesine sebebiyet verebilmektedir.)
• Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde, istisna hükmü uygulanmaz.

Niğde Defterdarlığının 10.11.2020 tarih ve 43626428-130-E.24527 sayılı özelgesinde sadece pansiyon ve otel işletmeciliği faaliyetinde bulunan şirketin aktifindeki taşınmazı müteahhide kat karşılığı inşaat sözleşmesiyle devredilmesi halinde KVK’nın 5/1-e maddesi ile KDVK’nın 17/4-r maddesi kapsamında istisna uygulanamayacağı yönünde görüş verilmiştir.

• 60 No.lu KDV Sirkülerinin 1.8.2 Bölümünde hasılat/gelir paylaşımı sözleşmeleri de arsa/kat karşılığı inşaat olarak nitelendirilmiştir. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 18.04.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KVK-5/1-e-102 sayılı özelgesinde; hasılat paylaşımı modelinin taşınmaz ticareti olarak addedileceği; Bursa Vergi Dairesinin 31.01.2020 tarih ve 45404237-130[1-18-33]-E.21785 sayılı özelgesinde ise; arsa sahibinin hasılat paylaşımı karşılığında iktisap ettiği taşınmazları satması halinde gerek KVK’nın 5/1-e maddesi gerekse KDVK’nın 17/4-r maddesi kapsamındaki istisnadan faydalanılamayacağı görüşü verilmiştir.

Buna karşın Danıştay 4.Dairesinin 24.02.2022 tarih ve 2018/3530 E, 2022/1107 K. sayılı Kararıyla; sanayi işiyle uğraşan ve ana sözleşmesinde maksat ve mevzuunun gerçekleştirilmesi için veya sosyal sebeplerle her nevi gayrimenkul satın alabileceği, satabileceği ve kiraya verebileceği belirtilen davacı şirketin istisnadan yararlanabileceği yönündeki mahkeme kararı onamıştır. Başka bir deyişle Danıştay, Vergi Dairesinin, arsasını hasılat paylaşım sözleşmesiyle müteahhide verdiği, bu sözleşme ile gayrimenkul ticareti yaptığı, dolayısıyla fiilen inşaat işi yapan şirketin söz konusu hasılatı için istisna hükümlerinden yararlanmasının mümkün olmadığı şeklindeki temyiz talebini reddetmiştir.

(Müteahhit açısından taşınmaz ticareti gerekçesiyle istisnadan yararlandırılmamasını yerinde bulduğumuzu ancak arsa sahibinin fiilen taşınmaz ticareti ile uğraşmaması ve Kanunda sayılan diğer şartları sağlaması kaydıyla istisna hükümlerinden faydalandırılması gerektiği yönündeki Danıştay kararına katıldığımızı belirtmemiz gerekir. Zira arsa karşılığı alınan taşınmazın şirket merkezi, fabrika, büro gibi amaçlarla kullanılması ya da satılarak elde edilen hasılatın işletme faaliyetlerine özgülenmesi halinin Kanunun lafzına aykırılık teşkil etmediği gibi amacına da uygun olduğu görüşündeyiz.)

• İktisadi kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna kapsamındadır.

Malatya Vergi Dairesinin 18.08.2017 tarih ve 37538499-125[5-2015-7]-53748 sayılı özelgesinde;

• belediyenin şuyulandırmaya bağlı olarak başka aktife kayıtlı taşınmazı başka taşınmazlarla değişimi işleminin elden çıkarma olarak değerlendirileceği,
• söz konusu işlem dolayısıyla elden çıkarılan taşınmazların emsal bedeli ile aktife kayıtlı maliyet bedeli arasındaki farkın tamamının takas işlemi tarihi itibariyle kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerektiği ve
• bu kazancınızın KVK’nın 5/1-e maddesi kapsamında istisna uygulamasına konu edilemeyeceği ifade edilmiştir.

İstanbul Defterdarlığının 24.09.2024 tarih ve 62030549-125-1307284 sayılı özelgesinde; mükellefin TOKİ tarafından alınan kamulaştırma kararına dava açtığı, açılan davanın reddedildiği ve taşınmazın TOKİ adına tescil edildiği vakaya ilişkin olarak kamulaştırma kararının alındığı tarih değil tapuya tescil tarihinin dikkate alınması gerektiği ve KVK’nın 5/1-e maddesi kapsamındaki istisnadan yararlanılabileceği yönünde görüş verilmiştir. (Özelge içeriği incelendiğinde kamulaştırma kararı ile tapuya tescil tarihi arasında yaklaşık altı yıl bulunduğu görülmektedir.)

İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 17.02.2016 tarih ve 84098128-125[5-2013-9]-88 sayılı özelgesinde;

• Taşınmaz mülkiyetinin kazanılmasının, tescille olduğu; miras, mahkeme kararı, cebrî icra, işgal, kamulaştırma hâlleri ile kanunda öngörülen diğer hâllerde, mülkiyetin tescilden önce kazanılacağı, ancak bu hâllerde malikin tasarruf işlemleri yapabilmesi, mülkiyetin tapu kütüğüne tescil edilmiş olmasına bağlı olduğu,
• Taşınmazın istimlak edilen kısmına isabet eden ve şirkete ödenen kamulaştırma bedeli dikkate alınarak hesaplanacak kazancın 5520 sayılı KVK’nın 5/1-e maddesinde belirtilen şartların taşınması kaydıyla kurumlar vergisinden istisna olacağı,
• Karayolları Genel Müdürlüğünce ödenen istimlak bedelinin, şirket tarafından satın alınan ve nakliyecilik faaliyetinde kullanılan taşınmaza ilişkin banka kredi borçları için veya diğer cari borçlar için kullanılmasının istisna uygulanmasına engel teşkil etmemekle birlikte, söz konusu bedelin şirketin faaliyetleri açısından ekonomik bir katkı sağlamayan sabit kıymetlerin alımında kullanılması durumunda kanun koyucunun öngördüğü amaç gerçekleşmemiş olacağından anılan istisnadan yararlanılamayacağı,
• Diğer taraftan, Asliye Hukuk Mahkemesince Karayolları Genel Müdürlüğü adına tesciline karar verilen taşınmazın mülkiyeti anılan Müdürlükçe kazanıldığından, mahkeme kararına göre şirkete ödenen kamulaştırma bedeli üzerinden hesaplanacak istisna tutarının fon hesabına alınma işleminin, taşınmaz satış kazancının istisnaya konu edildiği yılı takip eden takvim yılının başından itibaren kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar yapılması; maddede yer alan iki yıllık tahsil süresi içerisinde kamulaştırma bedeline ek olarak alınacak bedeller için (geç ödeme dolayısıyla alınan faiz ve benzeri unsurlar hariç) uyuşmazlığın sonuçlandığı dönemde anılan istisnadan yararlanılması mümkün olduğu ve söz konusu bedeller üzerinden hesaplanacak istisna tutarının uyuşmazlığın sonuçlandığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar fon hesabında tutulması gerektiği,
• Ayrıca, istimlaktan sonra kalan taşınmazın değer kaybı ile ilgili olarak yapılacak ödemeler için anılan istisnadan yararlanılmayacağı

ifade edilmiştir.

(Kanun lafzında “… satışından doğan kazançların…”  ifadesi kullanılmıştır. TDK’ya göre satmak, “bir malı bir bedel karşılığında alıcıya vermek” olarak tanımlandığından bu açıklama kanun lafzına aykırılık teşkil etmemektedir. Diğer taraftan Tebliğde borcun doğuşuna/kaynağına dair de bir belirleme yapılmamıştır. Ancak borcun kaynağının başka bir mal/hizmet olması halinde işlemin trampa olarak addedilebileceği hususu dikkate alınmalıdır. Zira Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 12.08.2020 tarih ve 49327596-125.05 [KVK.2019.ÖZ.36]-E.124405 sayılı özelgesinde; esas faaliyeti taşımacılık olan şirketin satın aldığı otobüslerden kaynaklı borca karşılık taşınmazın rızaen devri halinde istisnadan yararlanılamayacağı yönünde görüş vermiştir.

Diğer taraftan Türk Borçlar Kanununun,

• 133. maddesine göre hesabın kesilmiş ve hesap sonucu diğer tarafça kabul edilmiş olması durumunda cari hesap işlemleri;
• 135. maddesine göre alacaklı ve borçlu sıfatlarının aynı kişide birleşmesi hali;
• 139. maddesine göre ise takas halinde

borç sona erebilmektedir. Madem ki tebliğde maddenin lafzından ziyade amacına atıf yapılmaktadır aynı gerekçeyle söz konusu uygulamaların da bu amaca uygun olduğunun kabulünün gerektiği görüşündeyiz. Zira ticari hayatta mal varlığıyla borcun ödenmesi ya da yeni mal iktisap edilmesi ihtiyacın zamanında ve uygun şartlarla sağlanması açısından işletmelere para karşılığı işlemden daha fazla katkı sunabilmekte hatta kimi zaman da tek yol bu olabilmektedir.)

• Satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi gerektiğinden ve kamulaştırma işlemleri ile ilgili özel bir belirleme yapılmadığından, kamulaştırma işlemlerinde satış bedeline ilişkin uyuşmazlıkların maddede yer alan iki yıllık tahsil süresi içinde sonuçlandırılarak, varsa ek olarak alınan bedelin istisna kısmının (geç ödeme dolayısıyla alınan faiz ve benzeri unsurlar hariç) bu süre içinde fon hesabına aktarılması şartıyla, uyuşmazlığın son bulduğu dönemde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün bulunmaktadır.

8. Satış vaadi sözleşmesi ile satışı öngörülen taşınmazların durumu

• Satış vaadi sözleşmeleri (ileri tarihte satış taahhüdü/sözü, ön sözleşme) 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun (TMK) 1009.maddesine göre tapuya şerh edilebilmektedir. Buna karşın taşınmazlarda, mülkiyetin devri tapuya tescil ile gerçekleşeceğinden satış vaadi sözleşmeleri ile tahsil olunan bedeller dolayısıyla istisnadan yararlanılamaz.

(Tebliğde her ne kadar tahsil olunan bedelin istisnadan yararlanılamayacağı ifade edilse de burada amaçlananın tahsil olunan bedelin değil satış kazancı olduğu anlaşılmaktadır. Zira bu durumda satıştan ziyade tahsilat söz konusu olup, satış vaadi sözleşmesinin niteliği gereği bahse konu tahsilat gelecekte yapılacak satışa ilişkin mal bedelinden mahsup edilmek üzere alınan avans mahiyetindedir. Diğer taraftan 1 Sıra No’ lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde ‘MSUGT’ dönemsellik kavramı; işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması; gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması halinin bu kavramın gereği olduğu belirtilmiştir. Haliyle satış vaadi sözleşmesi, fiili satışa ilişkin sonuçları doğurmayacağından 1 Sıra No.lu MSUGT’nde belirtilen dönemsellik ilkesi ve tahakkuk esası gereği sözleşme tarihinde kazanç oluşmaz. Alınan bedeller ise avans olarak kayıtlara alınır. Diğer taraftan faturanın avans alındığı tarihte ya da fiili teslimden önce düzenlenmesi halinde KDV yönünden vergi doğuran olayın meydana geldiği ve dönemin KDV beyannamesine dahil edilmesi gerektiği hususu göz ardı edilmemelidir.)

Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığının 16.11.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KVK-5/1-e-149 sayılı özelgesinde; satış vaadi sözleşmeleri veya tapuya tescil işlemi gerektirmeyen işlemler sonucu, taşınmaz mülkiyeti devredilmiş sayılmayacağından, bu işlemler sonucu tahsil edilen bedellerin istisnaya konu olabilmesi mümkün bulunmadığı buna karşın satışa konu gayrimenkullerin adı geçen alıcılar adına tapuda tescil edilip edilmediğine bakılmaksızın, KDV uygulaması bakımından vergiyi doğuran olay gayrimenkullerin alıcının fiili kullanımına sunulması ile gerçekleştiğinden, fiili kullanıma bırakılma tarihi itibariyle iki tam yıldan fazla süredir aktifte kayıtlı bulunan gayrimenkullerin tesliminin, KDVK’nın 17/4-r maddesi uyarınca istisna olacağı belirtilmiştir.

9. Grup şirketleri arasındaki işlemlerin durumu

Gelir İdaresi Başkanlığı Vergi Terimleri Sözlüğünde;

Grup içi hizmet; ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı şirketlerine veya aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetlerdir.

İlişkili kişi; kurumların ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar ile ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları ifade eder. (Bu tanımın KVK’nın 13.maddesinden alındığı görülmektedir.)

VUK’un sorumluluğa ilişkin 11.maddesinde ise; mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanların, hizmetten yararlananların ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanların müteselsilen sorumlu olduğuna hükmedilmiştir.

Şirketler topluluğu: TTK’nın 195.maddesinde hakimiyet bir şirketin diğer bir şirket üzerinde doğrudan veya dolaylı olarak;

• oy haklarının çokluğu,
• yönetim organında karar alabilecek çoğunluğu oluşturan sayıda üyenin seçimini sağlayabilmek hakkı,
• kendi oy hakları yanında, bir sözleşmeye dayanarak, tek başına veya diğer pay sahipleri ya da ortaklarla birlikte, oy haklarının çoğunluğunun oluşturulması
• bir sözleşme gereğince veya başka bir yolla hâkimiyeti altında tutabilme,

kıstasları dikkate alınarak belirlenmekte ve hakim şirkete doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunan şirketler, onunla birlikte şirketler topluluğunu oluşturmaktadır. Bu durumda hâkim şirketler ana, bağlı şirketler yavru şirket konumundadır. Ayrıca Bir hakim şirketin, bir veya birkaç bağlı şirket aracılığıyla bir diğer şirkete hakim olması, dolaylı hâkimiyettir.

Vergi kanunlarında doğrudan grup şirket olarak bir tanımlama yapılmamasına karşın Tebliğ ve özelgelerde yönetim, sermaye, ortaklık ve organizasyon gibi ilişkiler sebebiyle bağlantılı olan şirketlerin grup şirket olarak addedildiği anlaşılmaktadır. Uygulamayı vergi güvenliği açısından yerinde bulmakla birlikte bu hususun kanun metninde yer alması gerektiği görüşündeyiz. Söz konusu açıklamalar aşağıda sunulmuştur.

• İstisnanın temel amacı, kurumların mali yapılarının güçlendirilmesinin teşviki olduğundan, ekonomik açıdan şirketlere ilave imkân sağlamayan işlemler istisna kapsamı dışında kalacaktır.
• Grup şirketlerinin her birinin ayrı tüzel kişilikleri bulunduğundan, her bir şirketin söz konusu istisnadan yararlanabilmesi mümkündür.
• Ancak, satış işleminin istisnanın amacına aykırı olarak işletmeye nakit girişi olmaksızın gerçekleştirilmesi halinde istisna uygulanmayacaktır.
• Ayrıca, bağlı ortaklığın yapacağı sermaye artırımı sonucu doğacak sermaye taahhüdüne karşılık olmak üzere taşınmazların veya iştirak hisselerinin ayni sermaye olarak bağlı ortaklığa devredilmesi halinde, bağlı değer başka bir bağlı değere (iştirak hissesine) dönüşmüş olacağından söz konusu istisnadan yararlanılamayacaktır. (Başka bir deyişle Tebliğde, istisna konusu kıymetlerin hisse/ortaklık payı ile trampa edilmesi halinde oluşan kazancın istisna kapsamında olmadığı belirtilmiştir).
• Gaziantep Defterdarlığının 26.12.2024 tarih ve 16700543-125[24-515-45]-176392 sayılı özelgesine göre;
  • Grup şirketlerin aktifinde bulunan, gerek diğer grup şirketlerinin gerekse grup dışı şirketlerin iştirak hisselerinin, nakde dönüştürülmesi suretiyle şirket mali yapısının güçlendirilmesi amacıyla, diğer grup şirketleri ve üçüncü kişilere satışından elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkündür.
  • İştirak hissesi satışından elde edilen hasılatın, sektör veya faaliyet alanı değişikliği, bir şirketin hisse çoğunluğuna sahip olma ve benzeri ekonomik fayda sağlayan amaçlar dışında, yeni iştirak hisseleri satın alınması için kullanılması durumunda, bir bağlı değerin başka bir bağlı değere dönüştürülmesi nedeniyle, hasılatın söz konusu bağlı değer için kullanılan kısmıyla ilgili olarak istisnadan yararlanılması mümkün değildir.
  • Ayrıca, aynı grup içerisinde gerçekleşen satış işlemlerinde satış bedelinin Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesi kapsamında emsallerine uygun olması gerektiği tabiidir.

Kocaeli Vergi Dairesinin 11.11.2016 tarih ve 93767041-125[5-2016-9]-85 sayılı özelgesinde iştirak hisselerinin yarısını dar mükellef bir kuruma devreden daha sonra satıştan olan kazancı bu iştirakte nakdi sermaye artırımı olarak kullanmak isteyen mükellefe; iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazanç için şartların sağlanması kaydıyla KVK’nın 5/1-e maddesi kapsamındaki istisnadan yararlanılabileceği ancak iştirak hissesi satışından elde edilen hasılatın, hisseleri satılan iştirakin sermaye artışında kullanılması durumunda, hasılatın sermaye artışında kullanılan kısmıyla ilgili olarak bu iştirak hissesi satışından doğan kazanç için istisnadan yararlanılmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir.

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 19.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-1056 sayılı özelgesinde; taşınmazın satılmasından elde edilen kazancın KVK’nın 5/1-e maddesinde yer alan şartların sağlanması halinde kurumlar vergisinden istisna tutulabileceği ancak satıştan elde edilen hasılatın kısmen dahi olsa iştirak hissesi alımında kullanılması halinde, kanun koyucunun öngördüğü amaç gerçekleşmemiş olacağından, istisnadan yararlanılamayacağı ifade edilmiştir. (İkinci özelgede satışı yapılan iktisadi kıymetin taşınmaz, alımı yapılanın ise iştirak hissesi olduğu ayrıca bu özelgede kısmen dahi olsa istisnadan yararlanılamayacağı yönünde görüş verildiği bu yönüyle de ilk özelge ile çeliştiği görülmektedir.)

Trabzon Vergi Dairesi Başkanlığının 11.06.2018 tarih ve 26468226-125.05.04[ÖZG-5-2016]-36342 sayılı özelgesinde; iki yıldan fazla süredir şirket aktifinde bulunan işletme binasının şirket ortağının eşine satışında şartların da sağlanması koşuluyla KVK’nın 5/1-e maddesi ile KDVK’nın 7/4-r maddesi kapsamında istisnadan faydalanılabileceği ve bedelin de emsale uygun olması gerektiği belirtilmiştir.

Kanun maddesinde belirtilen iktisadi kıymetlerin satışından elde edilecek gelirin nasıl değerlendirilmesi gerektiği ya da grup şirketlere ve bağlı değerin başka bir bağlı değere dönüştürülmesine dair sınırlayıcı bir hüküm bulunmamaktadır. Diğer taraftan Tebliğde bağlı değerin ne olduğu, hangi işlemlerin bu yönde addedileceği, ekonomik faydanın nasıl ve hangi zaman dilimi için belirleneceği hususlarına dair açıklama da yapılmamıştır. Örneğin atıl bir arsanın satılarak fabrika binasına uygun ve imarlı bir arsanın alınması; sahip olunan şirketin iştirak hissesinin satılarak tedarik ihtiyacını karşılayacak başka bir şirketin hisselerinin satın alınması ya da sahip olunan bir şirkettin kontrolünü (varlıklarının kontrolünü) sağlamak için yapılan hisse alımları/sermaye artırımı gibi işlemlerde ekonomik faydanın olmadığı söylenebilir mi? Bu yönde bir iddia sebebiyle başka bir deyişle kanunla hüküm altına alınmayan, Tebliğde de yeterli açıklama bulunmayan bir konuda, subjektif esaslarla mükellefin vergi ve cezaya muhatap tutulmak istenmesi halinin kanunilik/belirlilik ilkeleriyle örtüşmediği açıktır. Zira aşağıda yer verdiğimiz yargı kararları da savunduğumuz görüşle örtüşmektedir.

• Danıştay 4.Dairesi 2000/1667 E. ,  2000/2799 sayılı Kararında “… satışa konu iştirak hisselerinin iki yıldan daha önceki süre içinde iktisap edildiği ve sermaye artışlarında rüçhan haklarının kullanılması sonucu bu hisselerin adet olarak artarak satılan miktara yükseldiğinin anlaşıldığı, davacı şirket tarafından, iştirak hisselerinin satışından kaynaklanan kazancın yine, hissesi satılan şirketleri de bünyesinde toplayan … Holding A.Ş.ne ait hisse senetlerinin alınmasında kullanıldığı anlaşıldığı, bu işlemi yeniden yapılanma ve ticari hayatın gerektirdiği eşgüdüm ve koordinasyonu en üst düzeye çıkarılarak holdingleşmek suretiyle mali ve finansal yapının güçlendirilmesi olarak kabul etmek gerektiği” yönündeki Vergi Mahkemesi kararını onamıştır.
• Danıştay 3.Dairesinin 2001/2357 E., 2002/2771 sayılı Kararında “… sözü edilen bend hükmünde belirtilen değerlerin satışından elde edilecek gelirin nasıl değerlendirilmesi gerektiği konusunda bir düzenlemenin de bulunmadığı, bu durumda, davacı şirketin, sermayesini günün ekonomik koşullarını dikkate alarak dilediği alanda değerlendirmesine bir engel bulunmadığı” yönündeki Vergi Mahkemesi kararını onamıştır.

Not: Konuya dair bu bölümde değinemediğimiz diğer hususlara ve değerlendirmemize kaynaklarla birlikte ikinci bölümde yer vereceğiz.