Aliekber KARTAL
SMMM
[email protected]
Kurumlar vergisi döneminde en zorlayıcı başlıklardan biri genelde KVK 5/1 de istisnalarıdır. Ama bugün bu maddenin detaylarına bakarken eski alışkanlıklarla hareket edemiyoruz. Eskiden çoğu olayda kazancın istisna olup olmadığını tespit edip istisna ise şartları sağlıyor mu şeklinde bir çalışma içine girerdik. Şimdi buna en az 2 soru daha eklendi. Bu istisna yurt içi asgari kurumlar vergisi hesabında nasıl ilerlemeli ve bu işlem için YMM tasdik raporu gerekiyor mu? Kurumlar vergisi beyan çalışmaları hızla devam ederken GİB’ in yayınladığı Kurumlar Vergisi Beyan Rehberi ile Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi Rehberlerinin satır araları bizden açıkça bu 2 soruyu ihmal etmeden yol almamızı istiyor.
KVK 5/1’e artık sadece istisnalar maddesi gibi bakmak yeterli olmaz. Sağlıklı değerlendirme önce kazancın hangi bende girdiğini bulmak, sonra o bendin şartlarını tek tek ele almakla başlıyor. Ardından KVK 5/3 maddesi açısından bir gider veya zarar olup olmadığını kesinleştirip, AKV tarafında sonucun değişip değişmediğini belirleyerek gerektiğinde vergi düzeltmesi yapılmalı. En sonda da YMM tasdik raporu bu işlem için şart mı sorusu ile devam edip veri seti buna göre revize edilmeli. Bu yazıda ki her bent ayrı bir makale konusu olabilecek potansiyele sahip. Bu sebeple ağır mevzuat kısmını göz ardı ederek özet bilgilerle bu değişen yeni durumda nasıl bir yol izlenmesi gerektiğine ve tereddüt çıkaran noktalara değinmeye çalışacağım.
5/1-a: Yurt içi iştirak kazançları
KVK 5/1-a’nın ana fikri basittir. Aynı kazanç, önce dağıtan kurumda vergilenmişse, alan kurumda bir kez daha kurumlar vergisi yükü taşımamalı. Bu nedenle tam mükellef bir kurumdan elde edilen belirli kâr payları kurumlar vergisinden istisna ediliyor. Bu bentte yurt dışı iştirak gelirlerindeki gibi ayrıca şartlar aranmaz. Bu yönüyle 5/1-a, uygulamada sorun çıkarmayan bentlerden biridir.
Ne var ki her kâr payı da aynı sonucu verir diyemeyiz. Tam mükellef bir anonim şirketten gelen klasik temettü ile, yatırım fonu veya yatırım ortaklığı kaynaklı bazı gelirleri aynı düşünmek hataya yol açar. Gelirin kaynağını da analiz etmek gerekir.
Örnek: A A.Ş.’nin aynı yıl içinde iki farklı iştirak kazancı olduğunu düşünelim:
- Tam mükellef B A.Ş.’den alınan temettü: 6.000.000 TL
- Bir yatırım ortaklığından elde edilen gelir: 2.000.000 TL
Kalemler ilk bakışta birbirine yakın gibi görülebilir. Oysa burada gelirin kaynağını irdelemeden sağlıklı sonuca varmak zor.
- 6.000.000 TL → klasik temettü olup, tam mükellef kurum iştirak kazancı niteliğindeyse 5/1-a açısından genel olarak sorun çıkarmaz.
- 2.000.000 TL → burada yatırım ortaklığı ibaresi tek başına yeterli değildir; gelirin hangi yatırım ortaklığından doğduğuna ayrıca bakılmalıdır.
5/1-a bakımından bazı önemli noktalar
Gelirin niteliğine göre, girişim sermayesi yatırım ortaklığı veya girişim sermayesi yatırım fonu katılma paylarından doğan kazançlarda da bu istisna gündeme gelebilir. Özellikle 5/1-d kapsamındaki fon ve ortaklıklardan elde edilen kâr paylarında, ortak düzeyinde 5/1-a sonucuna otomatik gidilmemeli; önce ilgili fon veya ortaklığın 5/1-d istisnasından yararlanıp yararlanmadığı, ardından da kazancın hukuki niteliği dosya bazında ayrıca değerlendirilmelidir. Kâr dağıtım şartı sağlanmadığı için 5/1-d’den yararlanamayan fon ve ortaklıklardan elde edilen kâr paylarında 5/1-a incelemesi önemli. Ayrıca 15/7/2023’ten önce iktisap edilmiş diğer yatırım fonu katılma paylarından elde edilen kazançlarda, 7456 sayılı Kanun öncesi rejim de göz önünde tutulmalıdır. İş ortaklıkları bakımından da konu yanlış anlaşılmaya müsaittir. Kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirmiş tam mükellef bir iş ortaklığından elde edilen kâr payı, iş ortaklığının tüzel kişiliği yoktur denilerek kesin biçimde istisna dışı bırakılamaz. Beyan tekniği açısından 5/1-a kazancı ticari bilanço kârının içinde yer alır ve sonra kurumlar vergisi beyannamesinde, zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler bölümünde dikkate alınır. Benzer şekilde, yurt içi ilişkili işlem nedeniyle transfer fiyatlandırması yoluyla dağıtılmış sayılan kazanç da alıcı şirket açısından şartlar varsa kâr payı niteliği taşıyabilir. Son olarak KVK 5/3’ün genel gider yasağı burada ihmal edilmemeli. İştirak hissesi alımı için katlanılan finansman giderleri bu yasak kapsamında değerlendirilmez ve kurum kazancından indirilebilir.
AKV tarafında da 5/1-a iştirak kazançları istisnası yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından düşülebilen istisnalar arasındadır. Yani normal kurumlar vergisi matrahında dışarı çıkan bu gelir AKV hesabında da dışarıda kalır.
5/1-b: Yurt dışı iştirak kazançları
Yurt dışı iştirak kazançları istisnası, KVK 5/1’in uygulamada hataya açık bentlerinden biri. Çünkü burada dosya ya tam istisna ya da istisna yok diye bitmiyor. İlk kapı klasik tam istisna kapısı. Burada ki şartlar; yabancı kurum anonim veya limited nitelikte olacak, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de olmayacak, Türk şirketinin en az yüzde 10 iştiraki bulunacak, bu oran ve pay sahipliği kazancın elde edildiği tarihten geriye doğru kesintisiz en az bir yıl korunmuş olacak, yabancı ülkede %15 vergi yükü taşınacak ve kazanç ilgili kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar Türkiye’ye transfer edilmiş olacak. Şartlardan biri bile eksikse tam istisna bozulur.
En can yakan kural ise kesintisiz bir yıllık %10 şartı. Sadece kâr dağıtım tarihindeki oranı görmek yetmez. Pay oranı bir ara yüzde 10’un altına düşmüşse, sayaç sıfırlanır. Sonra tekrar yüzde 10’un üstüne çıkılmış olsa bile yeni bir yıllık süre o tarihten itibaren başlar. Vergi yükü ve transfer şartları doğru olsa bile bu süre kuralı yüzünden istisna kaybedilir.
İkinci kapıda ise 7491 sayılı Kanun sonrası yabancı kurumun ödenmiş sermayesinin en az yüzde 50’sine sahip olunması ve kâr payının süresinde Türkiye’ye getirilmesi halinde, kazancın yüzde 50’si için ayrıca istisna uygulanabiliyor. Bu yol özellikle fiili vergi yükünün yüzde 15’in altında kaldığı durumlarda tam istisna olmasa da fayda sağlıyor.
Örnek: Türk şirketinin yabancı iştirakteki payı: %55, Dağıtılan kâr payı: 1.000.000 avro
Dağıtım tarihindeki kur: 45 TL, Fiili vergi yükü: %8
Kurumlar vergisi beyan tarihine kadar transfer şartı sağlanmış olsun.
Hesap: 1.000.000 avro × 45 TL = 45.000.000 TL
Bu örnek de tam istisna yoktur. Çünkü fiili vergi yükü %15’in altında kalmıştır. Ama şirketin payı %50’nin üzerinde olduğu için kazancın yarısı için istisna mümkündür.
5/1-b bakımından bazı önemli detaylar: Kâr payı dağıtıldığı tarihte doğar; yıl sonuna veya transfer tarihine kadar oluşan kur farkı ise kâr payının kendisi değil, ayrı bir gelir veya gider unsurudur. Bu nedenle dövizli iştirak gelirlerinde kâr payı ile kur farkını aynı kalemde değerlendirmek doğru olmaz. İştirak edilen yabancı kurumun ana faaliyet konusu finansman temini, sigorta hizmeti veya menkul kıymet yatırımı ise, genel olarak aranan %15 vergi yükü yeterli sayılmaz; bu durumda vergi yükünün Türkiye’de uygulanan kurumlar vergisi oranı düzeyinde olması gerekir. İstisna için kâr payının, elde edildiği hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi şarttır; bu süre içinde gelmeyen tutar, daha sonraki yıllarda Türkiye’ye getirilse bile artık bu istisnadan yararlanamaz. Geçici vergi dönemleri bakımından ise sonucun, somut olayın özellikleri ile güncel idari açıklamalar birlikte değerlendirilerek kurulması daha isabetli olur. Bir başka özel alan ise yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri veya teknik hizmetler için ilgili ülke mevzuatı gereği ayrı bir şirket kurulması zorunluysa, bu şirkete iştirakten elde edilen kazançlara, diğer genel şartlar ayrıca aranmaksızın yurt dışı iştirak kazançları istisnası uygulanabilir. Ancak bunun için şirketin ana sözleşmesinde bu özel amacın açıkça yer alması ve fiilen başka bir faaliyette bulunmaması gerekir. Vergi mahsubu bakımından ise önemli husus istisna edilen kısma isabet eden yurt dışı vergiler, Türkiye’de hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilemez; buna karşılık istisna dışında kalan kazanç kısmı için yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, genel mahsup kuralları çerçevesinde Türkiye’de hesaplanan vergiden indirilebilir. Son olarak, yurt dışı iştirak kazançları istisnası kural olarak AKV matrahından düşülemeyen istisnalar arasındadır; ancak burada da bir ayrım vardır. Eğer yabancı kaynaklı istisna kazanç üzerinde fiilen en az %10 vergi yükü taşınmışsa, bu kazanç asgari vergi hesabında dışarıda bırakılabilir; vergi yükü %10’un altında kalıyorsa, yalnızca taşınan vergi yüküne karşılık gelen kazanç kısmı AKV matrahından düşülebilir.
5/1-c: Yurt dışı iştirak hissesi satışı
5/1-c, yurt dışı iştirakten alınan kâr payını değil, o iştirakin hisse satış kazancını düzenliyor. Bu bentten yalnızca tam mükellef anonim şirketler yararlanabiliyor; satılan yabancı iştiraklerin de anonim veya limited nitelikte olması ve Türkiye’de tam mükellef olmaması gerekiyor. Buraya kadar mesele zor olmasa da belirleyici olan, şirketin aktif yapısıdır. Kazancın elde edildiği tarihten geriye doğru en az bir yıl boyunca, nakit dışı aktif toplamının en az yüzde 75’inin uygun nitelikteki yurt dışı iştirak hisselerinden oluşması gerekir. Ayrıca bu hesapta dikkate alınacak iştiraklerin her birinde en az %10 pay aranır. Yani satılan hissedeki oran yüksek olabilir; ama şirketin genel aktif yapısı şartı sağlamıyorsa 5/1-c şartları oluşmaz. Satılan iştirak hissesi, satış tarihi itibarıyla en az iki tam yıl, yani 730 gün aktifte tutulmak zorunda.
Bu maddede 5/1-b’den farklı olarak ayrıca vergi yükü veya Türkiye’ye transfer şartı aranmaz. Satış bedelinin tahsiline ve yurda getirilmesine ilişkin özel bir koşul yoktur. Bu nedenle 5/1-b ile 5/1-c’yi zihinde ayırmak önemli. Biri kâr payı + vergi yükü + transfer mantığıyla, diğeri satış kazancı + aktif yapısı + iki tam yıl mantığıyla çalışır. AKV’de ise 5/1-c yurt dışı iştirak hissesi satış kazancı istisnası matrahtan düşülemeyen istisnalar arasındadır.
Bu kısımda analize konu olacak önemli detay sadece satılan pay oranı değil. Şirketin aktif yapısı da sonucu etkilediği için, %10’un altındaki iştirak satışlarında acele bir istisna sonucu kurmak doğru olmaz. Çünkü %75 aktif testini dikkate alınacak iştirakler bakımından da çalıştırmak gerekir. %10 altı payların durumunda, istisna sonucunu kesin kurmak yerine işlem bazında ve ihtiyatlı biçimde değerlendirme yapmak güvenli yoldur.
Örnek: Şirketinin nakit dışı aktif toplamı 10 milyon TL olsun. Yurtdışı iştirakler şöyle olsun:
- A Ltd: 4 milyon TL kayıtlı değer, iştirak oranı %40
- B Ltd: 4 milyon TL kayıtlı değer, iştirak oranı %30
- C Ltd: 1 milyon TL kayıtlı değer, iştirak oranı %5
Toplam iştirakler 9 milyon TL. İlk tespite göre oran %90. Ama %5 olan C’yi uygun iştirak saymazsak geriye 8 milyon TL kalır. 8 / 10 = %80. Hâlâ %75 geçiliyor. İşte bu durumda, C Ltd’deki %5 payın satış kazancı bakımından verdiği sonucu kesin bir biçimde ilerletmek yerine; %75 aktif testi, asgari iştirak oranı ve işlemin tüm unsurları birlikte değerlendirilmeli.
5/1-ç: Emisyon primi
Emisyon primi, anonim şirketin kendi paylarını itibari değerinin üzerinde ihraç etmesinden doğan farktır. Şirket 1.000 lira nominal değerli payı 1.600 liraya çıkarıyorsa, aradaki 600 lira emisyon primidir. Bu gelir 5/1-ç kapsamında istisna alanına girebilir. Fakat emisyon primine ticari kârla ilgisiz, görünmez bir bilanço kalemi gibi davranırsak bu bizi hataya götürür. Olması gereken geliri kabul edip beyannamede doğru istisna satırında göstermektir.
Örnek: İhraç edilen pay sayısı: 20.000 adet, Nominal bedel: 1.000 TL, İhraç fiyatı: 1.600 TL
İhraç bedeli toplamı: 20.000 × 1.600 = 32.000.000 TL
Nominal toplam: 20.000 × 1.000 = 20.000.000 TL
Emisyon primi:32.000.000- 20.000.000 = 12.000.000 TL
5/1-ç bakımından akılda tutulması gereken noktalar ise: Emisyon primi kazancı istisna kapsamına girse bile, bu kazancın elde edilmesine doğrudan bağlı giderlerin kurum kazancından indirimi mümkün değildir. Daha önce gider yazılmış tutarların beyannamede KKEG olarak dikkate alınması gerekir. Muhasebe tarafında emisyon primi, Tekdüzen Hesap Planında 520 Hisse Senedi İhraç Primleri Hesabında izlenir. Ancak bu emisyon priminin doğrudan matrah dışında bırakılacağı anlamına gelmez. Doğru sıralama, emisyon primini önce kurum kazancının bir unsuru olarak görmek, mali kâr akışını doğru kurmak ve ardından KVK 5/1-ç kapsamında istisna olarak indirmektir. Beyan tekniği açısından da bu kazanç, kurumlar vergisi beyannamesinde zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler bölümünde yer alır. Ayrıca emisyon primi istisnası ile halka arz veya üretim nedeniyle indirimli kurumlar vergisi uygulamaları aynı şey değildir. Bunlar farklı hukuki dayanaklara ve farklı sonuçlara sahip ayrı müesseselerdir. AKV kısmında ise emisyon primi 5/1-ç istisnası AKV matrahından düşülebilen istisnalar arasındadır.
5/1-d: Türkiye’de kurulu fonlar ile yatırım ortaklıklarının kazanç istisnası
5/1-d yatırım fonları ve yatırım ortaklıklarının kazanç istisnası gibi görünse de zor kısım istisnanın varlığı değil, bu istisnanın hangi şartlarla korunacağıdır. Devamında ise bu kazanca bağlı giderlerin vergili alana taşınıp taşınamayacağıdır. Özellikle 1/1/2025’ten itibaren taşınmaz geliri olan fon ve ortaklıklarda getirilen kâr dağıtım şartı, 5/1-d’yi eskiye göre çok daha detaylı bir istisna haline getirdi. Kar dağıtımı için süre şartı ilgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken ayı izleyen ikinci ayın sonuna kadardır. Kâr dağıtım şartı sağlanıyorsa istisna korunabilir sağlanmıyorsa sadece taşınmaz geliri değil, taşınmaz gelirleri dahil toplam kazanç için istisna kaybı gündeme gelebilir.
KVK 5/3 burada da karşımıza çıkar. Çünkü 5/1-d kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilen bir kazanç varsa, bu kazanca ilişkin gider ve zararların gidip kurumun diğer vergili kazançlarını azaltmasına izin verilmez. 5/1-d’de portföy işletim gideri, danışmanlık gideri, komisyon, değerleme gideri ve benzeri kalemler görülünce tamamı giderdir sonucuna gidilmemeli. Önce bu giderin istisna kazanca mı, vergili kazanca mı, yoksa müşterek alana mı ait olduğu belirlenmelidir.
AKV özelinde ise taşınmaz geliri ile taşınmaz dışı gelirleri ayrı düşünmeliyiz. Taşınmazlardan elde edilmeyen 5/1-d kazançları AKV matrahından düşülebilen tarafta; taşınmazlardan elde edilen kazançlar ise düşülemeyen taraftadır.
Bu maddeye özel başka bir konuda 5/1-a ile köprü kurma gerekliliğidir. Kâr dağıtım şartının yerine getirilmemesi nedeniyle 5/1-d istisnasından yararlanamayan fon ve ortaklıklardan elde edilen kâr paylarında, istisna ortak düzeyinde 5/1-a’ya taşınabilir. Ancak burada da kesin bir sonuç yoktur. Özellikle menkul kıymet yatırım ortaklığı kaynaklı kâr paylarında sonuç değişebilir. İlgili fon veya ortaklığın 5/1-d istisnasından yararlanıp yararlanmadığı kontrol edilmeli; ortak düzeyindeki 5/1-a sonucu dosya bazında incelenmelidir. Bir vaka ile olayı örneklendirmeye çalışalım.
Örnek: Mavi Vadi GYO A.Ş.’nin 2025 verileri şöyle olsun:
- Taşınmaz geliri: 30.000.000 TL * Menkul kıymet geliri: 10.000.000 TL
- Müşterek danışmanlık ve yönetim gideri: 2.000.000 TL, KKEG: 1.000.000 TL
- Şirketin %25 paylı ortağı: Atlas A.Ş.
1) Müşterek giderin dağıtımı
Toplam gelir 40.000.000 TL olduğundan müşterek gideri orantı yolu ile dağıtacak olursak;
- 1.500.000 TL’si taşınmaz gelirine,
- 500.000 TL’si menkul kıymet gelirine isabet eder.
Buna göre net kazançlar: Taşınmaz kazancı: 28.500.000 TL, Menkul kıymet kazancı: 9.500.000 TL, Toplam ticari bilanço kârı: 38.000.000 TL
2) Normal kurumlar vergisi yönünden sonuç
5/1-d istisnasının korunabilmesi için taşınmaz gelirlerinin en az %50’sinin süresinde dağıtılması gerekir. Bu örnekte, müşterek gider dağıtımı sonrası bulunan 28.500.000 TL, dağıtıma esas taşınmaz kazancının hesabında dikkate alınabilecek referans kabul edelim. Tabi dağıtıma esas tutarın netleştirilmesinde kanuni yedek akçeler, varsa enflasyon düzeltmesi etkisi ve güncel idari açıklamalar dosya bazında ayrıca değerlendirilmeli. Bu yaklaşımla dağıtıma esas taşınmaz kazancının %50’si üzerinden 14.250.000 TL tutarında asgari dağıtım hesaplanabilir. Ancak nihai sonuç için dosyanın özelliklerine ve güncel idari açıklamalara ayrıca bakmak gerekir. Bu tutar süresinde dağıtılırsa, 38.000.000 TL’lik ticari bilanço kârı yönünden 5/1-d istisnası korunabilir. 1.000.000 TL KKEG vergi matrahında kalmaya devam eder.
3) AKV yönünden sonuç
AKV hesabında başlangıç tutarı: Ticari bilanço kârı: 38.000.000 TL, KKEG ilavesi: 1.000.000 TL, Toplam: 39.000.000 TL. Buradan yalnızca taşınmaz dışı kazanç, yani 9.500.000 TL indirilebilir. 28.500.000 TL’lik taşınmaz kazancı AKV matrahında içeride kalır.
AKV matrahı: 39.000.000 TL – 9.500.000 TL = 29.500.000 TL
Görüldüğü gibi, normal kurumlar vergisinde korunan istisna AKV’de aynı sonucu doğurmaz.
4) Dağıtım yapılmazsa ve ortak düzeyinde ne olur?
Eğer GYO, soru örneği özelinde hesapladığımız 14.250.000 TL’nin dağıtımını süresinde yapmazsa, sorun yalnız taşınmaz gelirinde kalmaz; 38.000.000 TL’lik ticari bilanço kârının tamamı yönünden 5/1-d istisnası kaybedilebilir.
Yine bu senaryo üzerinden Atlas A.Ş.’nin GYO’dan 6.000.000 TL kâr payı aldığını varsayalım. Eğer Mavi Vadi GYO A.Ş. 5/1-d istisnasından yararlanmışsa, Atlas A.Ş.’nin bu şirketten elde ettiği 6.000.000 TL kâr payı için 5/1-a istisnası uygulanmaz. Buna karşılık, GYO dağıtım şartını sağlayamadığı için 5/1-d’den yararlanamamışsa, bu kez ortak düzeyinde 5/1-a ayrıca gündeme gelir.
5/1-d bakımından hassas nokta önce istisnanın geçerliliğini belirlemektir. Özellikle taşınmaz gelirleri yönünden getirilen kâr dağıtım şartı sağlanmamışsa, sorun sadece taşınmaz gelirinde kalmaz; istisna, taşınmaz gelirleri dahil toplam kazanç bakımından kaybedilebilir. Bu bentte KVK 5/3 de mutlaka hatırda tutulmalıdır. İstisna kazanca ilişkin gider ve zararların, istisna dışı kurum kazancından indirimi kural olarak kabul edilmez ve bu yaklaşım 5/1-d için de geçerlidir. Ayrıca burada normal kurumlar vergisi istisnası ile AKV sonucu aynı değildir. Taşınmazlardan elde edilmeyen kazançlar ile taşınmaz gelirleri ayrı düşünülmeli. Kâr dağıtım şartı sağlanmış olsa bile taşınmaz gelirleri AKV’de otomatik olarak matrah dışına çıkmaz. Son olarak, 5/1-d’de istisna kaybı yaşanması halinde bazen süreç ortak düzeyinde 5/1-a alanına evrilir. Ancak burada da her fon veya ortaklık için kesin bir iştirak kazancı istisnası sonucu çıkmaz. Gelirin kaynağı ayrıca incelenmelidir.
5/1-e: Taşınmaz, iştirak hisseleri ve belirli fon paylarının satış kazancı istisnası
KVK 5/1-e’nin temel mantığı kurumun elinde yatırım veya duran varlık niteliğiyle tuttuğu bazı kıymetlerin satışından doğan kazanç, belli şartlarla kurumlar vergisinden kısmen istisna edilir. Ama bu maddeyi de eski alışkanlıklarla sadece taşınmaz satış istisnası diye okuyamıyoruz artık. Çünkü güncel yapıda iştirak hisseleri, kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ve Kanunun 5/1-a maddesi kapsamında istisna kazançlarına kaynak oluşturan yatırım fonu katılma payları için genel uygulama devam ederken; taşınmaz tarafında genel istisna kaldırılmıştır. Sadece 15/7/2023 tarihinden önce aktifte bulunan taşınmazlar için geçiş rejimi bırakılmıştır.
Yeni düzende 5/1-e’de ilk bakılacak şey satış var mı değil, satılan kıymet tam olarak nedir sorusudur. Çünkü iştirak hissesi satışı ile taşınmaz satışı artık aynı kulvarda yürümez. İştirak hisseleri ve bentte sayılan diğer uygun kıymetlerde iki tam yıl şartı sağlanıyorsa istisna değerlendirilir. Taşınmazda ise buna ek olarak, taşınmazın 15/7/2023 tarihinden önce kurum aktifinde bulunup bulunmadığına bakmak gerekir.
Örnek: K A.Ş.’nin 2025 yılında üç ayrı satış kazancı elde ettiğini düşünelim:
- 2021’de alınmış iştirak hissesi satış kazancı: 12.000.000 TL
- 2022’de aktife alınmış arsa satış kazancı: 8.000.000 TL
- 20.08.2023’te alınmış bina satış kazancı: 10.000.000 TL
Bu 3 kazanç aynı başlık altında düşünülse de sonuçları farklıdır:
- İştirak hissesi satışında, iki tam yıl şartı sağlanıyorsa %50 istisna gündeme gelir.
(12.000.000 TL’nin 6.000.000 TL’si istisna olabilir.)
- 2022’de aktife alınmış arsa satışında, geçici rejim nedeniyle %25 istisna gündeme gelir.
(8.000.000 TL’nin 2.000.000 TL’si istisna olabilir.)
- 15.07.2023’ten sonra aktife giren bina satışında ise, iki yıl geçmiş olsa bile istisna yoktur.
(10.000.000 TL’nin tamamı vergili alanda kalır.)
Son tahlilde bugün 5/1-e alanında tek tip satış kazancı yoktur. İşlem özelinde %50 istisna, %25 istisna, ya da %0 istisna sonucu çıkabilir.
Bu bölüm akılda tutulması gereken detaylar açısından hayli zengindir. İştirak hisseleri, kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ve KVK 5/1-a kapsamındaki istisna kazançlara kaynak oluşturan yatırım fonu katılma payları bu bent kapsamındadır. İştirak hisseleri ve bentte sayılan diğer uygun kıymetlerde kanuni oran %75 olmakla birlikte, 9160 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı nedeniyle uygulamada oran %50’dir. Taşınmaz tarafında ise genel rejim kaldırıldığı için, yalnızca 15/7/2023’ten önce aktifte bulunan taşınmazlarda geçici 16 kapsamında %25 oran uygulanır. Bununla birlikte en az iki tam yıl aktifte bulundurma şartı hem taşınmaz hem iştirak hissesi hem de bentte sayılan diğer uygun kıymetler için temel koşuldur. Süre hesabında da bazı incelikler vardır. Bedelsiz edinilen paylarda ve rüçhan hakkı kullanılarak alınan yeni paylarda süre sıfırdan başlamaz; önceki payın iktisap tarihi korunur. Aynı kuruma ait iştirak hisseleri farklı tarihlerde edinilmiş ve bunların bir kısmı satılmışsa, iki yıllık süre şartı FİFO yöntemine göre belirlenir; eldeki toplam iştirak iki yılı geçti diye tek başına istisna sonucu yazılamaz. Benzer şekilde, KVK 19 ve 20 kapsamındaki devir ve bölünmelerde de iktisap tarihi tamamen sıfırlanmaz; devralınan kıymetlerde önceki kurumdaki iktisap tarihi dikkate alınır. Taşınmaz tarafında ise özellikle inşaatı henüz tamamlanmamış ve fiilen kullanılamayan binanın satışında, otomatik olarak binanın tamamı için istisna kabul edilemez; burada çoğu zaman yalnızca arsa payına isabet eden kazanç için istisnadan faydalanılır. Ayrıca satıştan doğan avantajın korunabilmesi için satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi gerekir; süresinde tahsil edilmeyen kısma isabet eden istisna sonradan geri alınabilir. İstisna uygulanan kazanç kısmı ise pasifte özel fon hesabına alınmalı ve satış yılını izleyen beşinci yılın sonuna kadar orada tutulmalıdır. Bu fon hesabına alınacak tutar, satış kazancının tamamı değil, yalnızca istisna edilen kısmıdır. Satıştan sonra doğan kur farkı, faiz ve benzeri gelirler istisna kazancın parçası değildir; istisna, satış kazancına uygulanır, satış sonrası alacak hareketlerinin tamamına yayılmaz. Trampa niteliğindeki işlemler de ayrıca dikkat ister; klasik para karşılığı satış mantığını taşımadıkları için istisna bakımından daha riskli kabul edilirler. Aynı şekilde, menkul kıymet veya taşınmaz ticaretiyle uğraşan kurumlarda, ticaret amacıyla elde tutulan veya stok niteliği taşıyan kıymetlerin satış kazancı bu istisnanın dışında kalabilir. Bu nedenle satılan kıymetin duran varlık mı yoksa ticari mal mı olduğuna bakılmalıdır. Son olarak KVK 5/3 burada yine karşımıza çıkar. İştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, istisna kazanca ilişkin giderler istisna dışı kurum kazancından indirilemez. Bu nedenle satışa ilişkin komisyon, danışmanlık, tapu gideri ve benzeri kalemlerin istisna kazanca isabet eden kısmı ayrıca oranlanmalı; varsa fazla indirimler beyannamede KKEG olarak dikkate alınmalıdır.
AKV tarafında da 5/1-e ayrı bir dikkat ister. Çünkü bu bent kapsamındaki taşınmaz, iştirak hissesi ve fon satış kazancı istisnası, yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından düşülemeyen istisnalar arasında sayılmıştır.
5/1-g ve 5/1-h: Yurt dışı şube kazançları ile yurt dışı inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmet kazançları
KVK 5/1-g ile 5/1-h ilk bakışta birbirine yakın gözükse de bazı kesin ayrımlar barındırır. İkisi de yurt dışı faaliyetlerden doğan kazançları konu alır. 5/1-g daha şartlı bir istisnadır; yurt dışı şube veya daimi temsilci kazancında asgari vergi yükü ve süresinde Türkiye’ye transfer şartı aranır. 5/1-h ise daha özel bir alan istisnasıdır. Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetlerden doğan kazançlarda uygulanabilen bu istisna, kazancın Türkiye’de genel sonuç hesaplarına alınması ile daha rahat sonuçlanır. Bu bentte 5/1-g’deki gibi genel %15 vergi yükü ve fiili transfer şartı yoktur.
İlk sorulacak sorular nedir diye düşünürsek; kazanç normal bir yurt dışı şube faaliyetinden mi doğdu, yoksa yurt dışı inşaat-onarım-montaj-teknik hizmet işinden mi şeklindeki başlangıç idealdir. Cevap buna göre değişir. 5/1-g ‘de şube kazancında vergi yükü ve transfer şartı birlikte aranırken, 5/1-h alanında Türkiye’ye fiilen para getirilmemiş olması tek başına istisnayı bozmaz.
Örnek: G A.Ş.’nin aynı yıl içinde iki ayrı yurt dışı kazancı olduğunu düşünelim:
- Almanya’daki şubesinden elde ettiği kazanç: 6.000.000 TL
• Katar’daki montaj işinden elde ettiği kazanç: 4.000.000 TL
6.000.000 TL şube kazancı yönünden 5/1-g uygulanacaksa, en az %15 vergi yükü ve kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’ye transfer şartına ayrıca bakılır.
4.000.000 TL montaj kazancı yönünden ise konu 5/1-h’ye gider; burada temel nokta kazancın Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesidir.
Bu iki maddenin bazı özellikli durumlarını hatırlamak gerekirse: 5/1-g’de, yurt dışında bulunan işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla elde edilen kazanç için bazı sektörlerde uygulanan daha yüksek vergi yükü eşiğini atlamamak gerekir. Genel eşik en az %15 olmakla birlikte, faaliyet finansman temini, sigorta hizmeti veya menkul kıymet yatırımı alanına giriyorsa bu kez aranan vergi yükü, Türkiye’de o dönem için uygulanan kurumlar vergisi oranı düzeyine çıkar. 5/1-h’de yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar bakımından her teknik hizmetin otomatik olarak istisna kapsamına girdiği düşünülmemeli. Teknik hizmet kavramı; planlama, projelendirme, mimarlık, mühendislik, etüt, fizibilite, harita tasarım, metraj, keşif, şartname ve ihale dosyası hazırlama, ihale değerlendirme, kontrollük, işletmeye alma danışmanlığı, proje ve yatırım yönetimi gibi hizmetleri kapsayabilir; fakat bu hizmetlerin 5/1-h kapsamında değerlendirilebilmesi için, Tebliğ’de açıklanan şekilde yurt dışı işyeri / daimi temsilci veya yurt dışı inşaat işi bağlantısının bulunması gerekir. Bu nedenle, yurt dışında ayrıca işyeri veya daimi temsilci olmadan verilen teknik hizmetler kural olarak hizmet ihracı gibi değerlendirilir. Buna karşılık, kurumun yurt dışında devam eden bir inşaat veya onarım işi varsa, bu işe bağlı teknik hizmetler Türkiye’de ifa edilse bile 5/1-h kapsamında değerlendirilebilir. Yurt dışında böyle bir iş yoksa, teknik hizmetten doğan kazancın istisna alanına girmesi için çoğu zaman faaliyetin yurt dışındaki işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yürütülmesi aranır. Son olarak, 5/1-h kapsamındaki kazançlar geçici vergi dönemlerinde de aynı istisna yaklaşımı gözetilerek değerlendirilir. Belirleyici olan, kazancın Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikali ve 5/1-h’nin kendi özel çerçevesinin bulunmasıdır. AKV açısından ise iki bent birleşir. Çünkü hem 5/1-g hem de 5/1-h asgari kurumlar vergisi matrahından düşülemeyen istisnalar arasında açıkça sayılmıştır.
5/1-j ve 5/1-k: Sat-kirala-geri al ile kira sertifikası yapılarında satış kazancı istisnası
KVK 5/1-j ve 5/1-k’de kurumun elindeki varlık veya hak, özel bir finansman yapısı içinde belirli bir kuruma devredilir; satıştan doğan kazanç da belli şartlarla kurumlar vergisinden istisna edilir. Ama bu iki bent birebir aynı değildir. 5/1-j, 6361 sayılı Kanun kapsamındaki sat-kirala-geri al yapısına ilişkindir. Satışın geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alma şartıyla finansal kiralama şirketine, katılım bankasına veya kalkınma ve yatırım bankasına yapılması gerekir. 5/1-k ise kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketine yapılan satışları kapsar. Her iki bentte de satış kazancının tamamı için istisna öngörülmüştür.
Kritik soruya gelecek olursak işlemin sat-kirala-geri al yapısında mı, yoksa kira sertifikası modelinde mi kurulduğu önem arz eder. 5/1-j’de karşı tarafta kiralayan kurum olarak finansal kiralama şirketi, katılım bankası veya kalkınma ve yatırım bankası bulunur; 5/1-k’de ise yapı varlık kiralama şirketi üzerinden işlem yürür. Ortak noktaları ise her iki bentte de sözleşmede geri alma şartı, satış yılında istisna ve pasifte özel fon hesabına alma vardır.
Örnek: XYZ A.Ş.’nin aynı yıl içinde iki ayrı işlemi olduğunu düşünelim:
- Üretimde kullandığı makineyi, geri kiralama ve sözleşme sonunda geri alma şartıyla bir finansal kiralama şirketine devrediyor.
Aktifindeki bir taşınmazı kira sertifikası ihracı amacıyla, sözleşme sonunda geri alınmak üzere bir varlık kiralama şirketine satıyor.
İki işlem de varlık satışı gibi duruyor ama bunları ayrı düşünmek gerekir.
- Makine satışı 6361 sayılı Kanun kapsamındaki sat-kirala-geri al yapısına uygunsa konu 5/1-j
Taşınmaz satışı kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketine yapılmışsa konu 5/1-k
Kapsamında değerlendirilip her iki durumda da satış kazancı, satışın yapıldığı dönemde doğup şartlar sağlanıyorsa kazancın tamamı istisna alanına girebilir.
5/1-j ve 5/1-k bakımından ilk dikkat edilmesi gereken husus, işlemin sözleşme yapısının gerçekten bu bentlere uygun kurulmuş olmasıdır. 5/1-j’de sözleşmede 3 aşama açıkça istenir: Varlık önce kiralayana satılacak, sonra tekrar kiracıya geri kiralanacak ve sözleşme sonunda varlık yeniden geri alınacaktır. 5/1-k’de de benzer şekilde, varlık veya hakkın kira sertifikası ihracı amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla varlık kiralama şirketine satıldığı hususu sözleşmede yer almalıdır. Kapsam bakımından da bu bentleri dar yorumlayamayız. 5/1-j yalnız taşınmazlara özgü değildir, her türlü taşınır ve taşınmaz malı kapsayabilir. Aynı şekilde 5/1-k de yalnız finansal araçlarla sınırlı değildir; her türlü varlık ve hak bu kapsamda değerlendirilebilir. Her iki bentte de istisna, satış kazancının tamamına uygulanır. Bu nedenle özel fon hesabına alınacak tutar da yalnızca belirli bir oran değil, satış kazancının tamamıdır. Satış peşin ya da vadeli yapılmış olsa bile istisna, satışın gerçekleştiği dönemde uygulanır; kira ödemeleri veya sertifika süreci devam ediyor diye istisnayı sonraya bırakmak doğru değildir. Tebliğ’e göre, fon hesabına alma işlemi, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından, kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar tamamlanmalıdır. Bu süre içinde fon hesabına alınmayan kazanç için istisna korunmaz. Ayrıca bu fon tutarı serbestçe kullanılabilecek bir kaynak değildir. Hem 5/1-j’de hem 5/1-k’de fon, esas olarak ilgili varlık veya hak için ayrılacak amortismanların belirli kısmının itfasında kullanılır; başka hesaba aktarılması, işletmeden çekilmesi veya amaç dışı kullanılması halinde, zamanında tahakkuk etmeyen vergiler ceza ve faizle geri gelir. Sık yapılan hatalar yine KVK 5/3’de karşımıza çıkar. İştirak hissesi alımına ilişkin finansman giderleri hariç olmak üzere, istisna kazanca bağlı giderler ayrıca değerlendirilir. Devir sırasında ödenen danışmanlık, komisyon ve benzeri doğrudan giderler mutlaka analiz edilmelidir. Son olarak, bu rejim yalnızca ilk satışı değil, sözleşme sonunda varlığın veya hakkın geri devrinden doğan kazancı da korur; yani yapı, tek yönlü bir satış istisnası değil, sözleşmenin kapanış aşamasını da kapsayan özel bir sistemdir.
AKV bakımından da bu bentler olumludur. 5/1-j ve 5/1-k kapsamındaki kazançlar, normal kurumlar vergisi matrahında istisna edildiği gibi, yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından da düşülebilen istisnalar arasında yer alır.
KVK 5/3: İstisna var ama gider nereye gidecek?
KVK 5/3’te korunmak istenen denge bir kazanç kurumlar vergisinden istisna ediliyorsa, o kazanca ait gider ve zararların gidip vergiye tabi başka kazançları azaltmasına da izin verilmez. Kanun ve Kurumlar Vergisi Genel Tebliği bunu açıkça söylüyor. 5/1 istisnayı verir, 5/3 sınırları çizer diyebiliriz. Kazanç istisna oldu diye, o kazancı üretirken katlanılan her gideri alıp vergili alandan indirim konusu yapmamız mümkün değil.
Örnek: Z A.Ş.’nin 2025 hesap döneminde şu iki ayrı sonucu olsun:
- Normal ticari faaliyet kârı: 20.000.000 TL
- KVK 5/1-e kapsamındaki satış kazancı: 4.000.000 TL
- Bu satış için ödenen komisyon: 600.000 TL
Burada iş 600.000 TL’lik komisyonun niteliğini doğru tespit etmektir. Eğer bu komisyon doğrudan istisna kapsamındaki satış işlemine aitse, artık bunu gidip normal ticari kazançtan serbestçe indirmek mümkün değildir.
KVK 5/3 yalnızca gideri değil, istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararları da kapsar. Bu nedenle 01.01.2023’ten itibaren elde edilen gelir ve kazançlarda, istisna faaliyetten doğan zararların da diğer vergili kazançlardan indirilmesi mümkün değildir. Kanunun açık kapı bıraktığı alan ise iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleridir. Tebliğ ve güncel kurumlar vergisi rehberi, bu giderlerin 5/3 kapsamında reddedilmeyeceğini; hatta devir işlemleri sonrasına isabet eden kısmın da indirilebileceğini kabul ediyor. Gider doğrudan ve bütünüyle istisna işleme aitse tamamı reddedilebilir; ancak gider hem vergili hem istisna alana temas ediyorsa, bu durumda orantı kurmak gerekir. Özellikle 5/1-e gibi kısmi istisna uygulanan yerlerde, satış giderinin tamamını KKEG yapmak da tamamını indirmek de doğru değildir. 5/1-j ve 5/1-k gibi tam istisna sağlayan işlemlerde, emisyon primi gibi alanlarda sonuca daha kolay gidilebilir. Beyanname tekniğinde de sıra önemlidir. Önce ticari bilanço kârı bulunur, sonra 5/3’e takılan giderler KKEG olarak ilave edilir, ardından ilgili 5/1 istisnası varsa kendi satırında ayrıca düşülür. KVK 5/3, istisnayı silmez ama istisna kazanca bağlı gider ve zararın vergili kazançtan düşülmesini engeller.
Asgari Kurumlar Vergisi ile KVK 5/1 ilişkisi
Önceki bölümlerde her istisna açısından AKV kısmına kısaca değindik. Burada tabloyu topluca görmek de fayda var. KVK 5/1’de bir kazanç normal kurumlar vergisi matrahında istisna olsa bile, yurt içi asgari kurumlar vergisi hesabında aynı sonuca ulaşamayabilir. İstisna içindeki bentlerin hangilerinin asgari kurumlar vergisi matrahından da düşülebildiğini tespit ettikten sonra artık beyannameye taşıyıp vergi kısmındaki etkisini görebiliriz. 5/1 içindeki bütün istisnalar AKV bakımından aynı sonucu doğurmaz. Geniş bir örnekle pekiştirmeye çalışalım.
Örnek: M A.Ş.’nin 2025 hesap döneminde 26.000.000 TL ticari bilanço kârı ve ayrıca 1.000.000 TL KKEG’si olsun. Ticari bilanço kârının içinde şu kazançlar yer alıyor olsun:
— 4.000.000 TL tam mükellef kurumdan elde edilen 5/1-a iştirak kazancı
— 5.000.000 TL 5/1-e kapsamındaki satış kazancı
— 6.000.000 TL 5/1-h kapsamındaki yurt dışı inşaat ve teknik hizmet kazancı
— 4.000.000 TL 5/1-b kapsamındaki yurt dışı iştirak kazancı (bu kazanç üzerinden yurt dışında 480.000 TL vergi ödenmiş olsun)
— 3.000.000 TL yine 5/1-b kapsamındaki başka bir yurt dışı iştirak kazancı (bu kazanç üzerinden ise yurt dışında sadece 180.000 TL vergi ödenmiş olsun.)
Bu durumda önce normal kurumlar vergisi matrahına bakılır. Ticari bilanço kârına KKEG eklendiğinde toplam tutar 27.000.000 TL olur. Bu örnekte, 5/1-b kapsamındaki kazançlar bakımından pay oranı, elde tutma süresi ve transfer süresi dahil diğer maddi şartların da sağlandığı varsayılmıştır. Bu varsayım altında, normal kurumlar vergisi hesabında yukarıdaki istisna kazançların tamamı matrahtan indirilebilmektedir.
*4.000.000 (5/1-a) *5.000.000 (5/1-e) *6.000.000 (5/1-h) *4.000.000 (5/1-b, 1. grup)
*3.000.000 (5/1-b, 2. grup) = 5.000.000 TL normal kurumlar vergisi matrahı
Bu matrah üzerinden %25 kurumlar vergisi hesaplandığında normal kurumlar vergisi 1.250.000 TL olur. AKV hesabına geçecek olursak; 5/1-e ve 5/1-h açıkça AKV matrahından düşülemeyen istisnalar arasında sayılır. 5/1-a iştirak kazancı istisnası AKV bakımından dışarıda bırakılabilir. 5/1-b tarafında ise özel durum yurt dışı kaynaklı istisna kazanç, %10 veya daha fazla fiili vergi yükü taşıyorsa AKV matrahından indirilebiliyor; vergi yükü %10’un altındaysa yalnızca bu yükün karşıladığı kazanç kısmı düşülebiliyor.
Şimdi bu kuralları örneğe uygulayalım:
- 5/1-a’daki 4.000.000 TL AKV matrahından düşülebilir.
- 5/1-e’deki 5.000.000 TL AKV matrahından düşülemez.
- 5/1-h’deki 6.000.000 TL AKV matrahından düşülemez.
- İlk 5/1-b kazancında vergi yükü 480.000 / 4.000.000 = %12 olduğu için, bu 4.000.000 TL’nin tamamı AKV matrahından indirilebilir.
- İkinci 5/1-b kazancında vergi yükü 180.000 / 3.000.000 = %6 olduğu için, bu kez kazancın tamamı değil; yalnızca 180.000 / 0,10 = 1.800.000 TL’lik kısmı AKV matrahından indirilebilir.
Buna göre AKV matrahı şöyle oluşur: 27.000.000- 4.000.000 (5/1-a)- 4.000.000 (%12 vergi yükü taşıyan 5/1-b kazancı)- 1.800.000 (%6 vergi yükü taşıyan 5/1-b kazancının indirilebilen kısmı) = 17.200.000 TL AKV matrahı
Bu tutarın %10’u olan 1.720.000 TL, yurt içi asgari kurumlar vergisi olur. Böylece aynı dosyada normal kurumlar vergisi 1.250.000 TL, asgari kurumlar vergisi ise 1.720.000 TL çıktığı için, ödenecek vergi bakımından AKV tarafı belirleyicidir.
AKV hesabında temel sıra, önce ticari bilanço kârı veya zararına KKEG ilavesi yapmak, tutar pozitifse yalnızca AKV kapsamı dışında bırakılan istisna ve indirimleri düşmek, kalan tutara %10 oranını uygulamak ve çıkan vergiyi normal kurumlar vergisiyle karşılaştırmaktır. KVK 5/1 içinde AKV matrahından düşülebilen başlıca bentler; 5/1-a iştirak kazançları istisnası, 5/1-ç emisyon primi kazancı istisnası, 5/1-d kapsamında taşınmazlardan elde edilmeyen yatırım fonu ve ortaklığı kazançları ile 5/1-j ve 5/1-k kapsamındaki kazanç istisnalarıdır. Bu bentler, normal kurumlar vergisi matrahında istisna edildikleri gibi AKV hesabında da ayrıca matrah dışında bırakılabilir. Buna karşılık 5/1-b yurt dışı iştirak kazançları, 5/1-c yurt dışı iştirak hissesi satış kazancı, 5/1-d’nin taşınmaz gelirleri, 5/1-e satış kazancı istisnası, ayrıca 5/1-f, 5/1-g, 5/1-h ve 5/1-ı AKV matrahından düşülemeyen bentler arasında yer alır. Özellikle 5/1-d bakımından taşınmaz ayrımı ayrıca önemlidir. Yurt dışı kaynaklı istisna kazançlarda fiili vergi yükü hesaplamalarını yapmadan ilerlemek risklidir.
YMM tasdik raporu artık sürecin bir parçası
30 Aralık 2025 tarihli 49 Sıra No.lu Tebliğ ile, gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde yer alan bazı istisna, indirim ve uygulamalar için YMM tasdik raporu ibraz etme zorunluluğu getirildi. Bu nedenle konu artık beyanname verilirken sonradan hatırlanacak bir ayrıntı değil. GİB’in yayımladığı açıklamalar ve 2026 yılı YMM tasdik hadleri birlikte değerlendirildiğinde tablo genel olarak şöyle: Beyannamede ayrı satırı bulunan ve had listesinde ayrıca sayılan istisna veya indirimlerden her biri 500.000 TL’yi aşıyorsa YMM tasdik raporu gerekiyor. Tek tek bu tutarı aşmayan birkaç kalem varsa ve bunların toplamı 1.000.000 TL’nin üzerine çıkıyorsa, bu kez de tasdik yükümlülüğü doğuyor. Aynı şekilde beyannamedeki Diğer İndirimler ve İstisnalar ile Diğer İndirimler satırlarında yer alan tutarlarda da 1.000.000 TL sınırı ayrıca önem taşıyor.
Bu kısımda sürecin hazırlıklarını işlem devam ederken yapmakta fayda var. Tasdik işini sadece rapor düzenletmek olarak düşünmemek gerekir. Rapor gereken bir dosyada, beyannameyi destekleyen belgelerin de baştan hazır olması gerekir. Uygulamada bu dosyanın içinde sözleşmeler, genel kurul veya yönetim kurulu kararları, pay oranlarını gösteren kayıtlar, muhasebe fişleri, büyük defter dökümleri, banka dekontları, transfer belgeleri, yabancı ülkede ödenen vergiyi gösteren evraklar, özel fon hesabına ilişkin kayıtlar ve tahsilatı ispatlayan belgeler yer alabilir. Bir nevi istisnanın şartlarını belgeleyebilme süreci gibi düşünebiliriz. Özellikle 5/1-b ve 5/1-g’de vergi yükü ile transferin, 5/1-c’de iştirak oranı ve aktif yapının, 5/1-e ve Geçici 16’da iktisap tarihi, fon hesabı ve tahsil sürecinin, 5/1-h’de ise yurt dışı işyeri veya daimi temsilci bağlantısının veri seti içinde net biçimde yer alması gerekir.
Süre tarafı da önemli tabi. Takvim yılına tabi kurumlarda 2025 hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi 1–30 Nisan 2026 arasında veriliyor. Özel hesap dönemine tabi olanlarda ise beyanname, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın sonuna kadar gönderiliyor. Tasdik raporu gereken durumlarda raporun, beyannamenin verildiği süre içinde ya da bu sürenin bitimini izleyen iki ay içinde elektronik ortamda sisteme gönderilmesi gerekiyor. Takvim yılına tabi mükellefler için bu, uygulamada 30 Haziran 2026’ya kadar raporun yüklenmesi anlamına geliyor. Farklı olarak KVK 5/1-d’nin (4) numaralı bendindeki istisnada süre 3 aydır. Rapor süresinde verilmezse özel usulsüzlük cezası gündeme geliyor ve ayrıca 60 günlük ek süre tanınıyor. Bu süre içinde de rapor ibraz edilmezse, tasdike bağlı haktan yararlanmak mümkün olmuyor.
Kaynakça:
— GİB, Kurumlar Vergisi Beyan Rehberi
— GİB, Yurt İçi Asgari Kurumlar Vergisi Rehberi
— GİB, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
— GİB, Kurumların Taşınmaz ve İştirak Hisselerinin Satış Kazancı İstisnası Rehberi
— GİB, 49 Sıra No.lu Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği
