Katma Değer Vergisi Dahil Senetlerde Reeskont Uygulaması

Katma Değer Vergisi Dahil Senetlerde Reeskont

Altar Ömer ARPACI
Gelirler Başkontrolörü
[email protected]

Reeskont işlemi açısından senetlerin katma değer vergisini de içermesi özellikli bir durumdur.

Ayrıca, Maliye Bakanlığı’nca verilen 10.08.2001 tarih ve 29-2950-281-56/42547 sayılı özelgede (1) , “Ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve satışlar sırasında satış bedeli ile birlikte alacak senedinin bedelini oluşturan KDV, işletme alacaklarının unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal veya hizmetin satılmasından kaynaklanan bir alacak olması nedeniyle reeskont uygulanmasının alacak senedi içerisinde yer alan katma değer vergisi dahil bedel üzerinden yapılması mümkün bulunduğu” belirtilmiştir.

Bununla birlikte, reeskont uygulamasının, mantığı gereği senedin nominal değerinden katma değer vergisinin ayrıştırılması gerekmektedir. İşletmeye ait ticari ya da zirai kazancın elde edilmesi ve devamlılığıyla ilgili olmayan şahsi senetler için reeskont ayrılamamakta ayrıca, işletme bilançosuna kayıtlı olsa da şahsi kefalet ve teminatlardan doğan senetler esas itibariyle reeskont kapsamı dışında tutulmaktadır.

Benzer bir durum gerçekleştirilen satış sonucunda hesaplanan katma değer vergisinin alacak hesaplarına geçirilmesi ancak tahsil edilememesi halinde ortaya çıkmaktadır. Mal teslimi ve hizmet ifasından doğan katma değer vergisi hasılat hesaplarıyla ilişkilendirilmediğinden (yani bu tutarın mükellefler açısından bir hâsılat olmamasından) dolayı bu tutar için karşılık ayrılamayacaktır.

Diğer yandan, katma değer vergisinin reeskonta tabi tutulması, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 58’inci maddesinde yer alan, “Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.” şeklindeki hükme aykırılık teşkil edecektir. Dolayısıyla senedin katma değer vergisini de içerecek şekilde tanzim edildiği durumlarda, katma değer vergisinin reeskont uygulamasının dışında tutulması ve katma değer vergisi hariç tutar üzerinden reeskont hesaplanması gerekmektedir.

Esas itibariyle, reeskont uygulamasının amacı, alacak senedi tutarına dahil olup yıl içinde gelir kaydedilen vade farklarının ilgili olduğu vergilendirme dönemleri itibariyle ayrıştırmaktır. Dolayısıyla, yıl içinde gelir kaydedilmeyen unsurların reeskonta tabi tutulması, uygulamanın amacı ile bağdaşmamaktadır.

Diğer yandan, tahsil edilemeyen katma değer vergisine karşılık ayrılıp ayrılamayacağı konusundaki tartışma, Maliye Bakanlığınca yayımlanan 334 sıra no’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (2) ile sona erdirilmiş ve tahsil edilemeyen katma değer vergisi için şüpheli ticari alacaklar karşılığı ayrılabileceği yönünde açıklama yapılmıştır. Tebliğin V’inci bölümünde konuyla ilgili yapılan açıklama aynen şöyledir.

“Bakanlığımıza yansıyan olaylardan, kredili mal veya hizmet satışları üzerinden hesaplanan katına değer vergisinin tahsilinin şüpheli hale geldiği durumda karşılık ayrılıp ayrılamayacağı hususunda tereddüde düşüldüğü görülmüştür.

Vergi Usul Kanununun 323’üncü maddesinde bir alacağın şüpheli alacak olarak değerlendirilmesinde aranılan şartlar gösterilmiştir.

Katma değer vergisi, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacaktır.

Bu itibarla, katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi; yukarıdaki madde hükmünde yer alan şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkün olacaktır.”

Şüpheli alacak karşılığı müessesinde katma değer vergisi için benimsenen bu anlayışın genişletilerek reeskont uygulamasına da teşmil edilip edilemeyeceği önem arz etmektedir. Bir diğer ifadeyle, karşılık giderinin hesabında katma değer vergisi dikkate alındığına göre, reeskont faiz giderinin hesabında da dikkate alınabilmeli midir?

Tahsili şüpheli hale gelen katma değer vergisi için şüpheli alacak karşılığı ayrılıp ayrılamayacağına ilişkin sorun, vergi idaresi tarafından, katma değer vergisininn bir “hasılat unsuru” olup olmadığından ziyade, katma değer vergisinin “işletme alacaklarının bir unsuru” olduğundan hareketle çözüme kavuşturulmuştur.

(3) Fakat bu anlayışı reeskont müessesesine de teşmil etmek reeskont mantığı ile çelişmektedir.

Katma değer vergisi dahil senetlerde KDV hariç tutar üzerinden reeskont ayrılması gerektiğini basit matematiksel bir örnekle ispatlayalım. (işlemi basitleştirmek için KDV oranı % 10 alınacaktır.)

(A) mükellefi 150.-YTL maliyeti olan bir malını 31.12.2005 tarihinde 200.-YTL.’ye(KDV hariç) (B) mükellefine sattığını varsayalım. Bu durumda sonuç hesaplarına 2005 yılı için (200 – 150 =) 50.-YTL. kar yansıyacaktır.

(B) mükellefi söz konusu malın bedelini ve KDV’yi peşin ödeyemeyeceğini, tam bir yıl sonra KDV dahil olarak % 100 faiz üzerinden 31.12.2006 tarihinde ödeyeceğini belirtse ve bu konuda (A) mükellefi ile anlaşmaya varsalar;

(A) mükellefinin satış hasılatı 200 + (200 x %100) = 400.-YTL.

Hesaplanan KDV’si 20 + (20 x %100) = 40.-YTL.

Olmaktadır. Böylelikle sonuç hesaplarına (400 – 150 =) 250 YTL. Kâr yansıyacaktır.

Şimdi önemli bir yol ayrımına geldik. Reeskont hesaplaması sadece dönem kârının ilgili döneme yansıtılmasını sağlamak içindir. KDV dahil ve KDV hariç tutar üzerinden reeskont hesapladığımızda çıkan 2 sonuçtan hangisi 2005 yılı sonuç hesaplarına Verilen basit örneğimizde ortaya çıkan 50.-YTL. kâr sonucunu veriyorsa o sistem doğrudur.

Önce KDV dahil tutar üzerinden reeskont ayıralım.

F = A – [A x 360 / (360 + m x t)] formülünden

F = 440 – [ 440 x 360 / (360 + 360 x 1) = 220.-YTL olmaktadır.

Reeskont ayrılmadan önce 250.-YTL. kar yansımıştı. 220.-YTL.’ reeskontu tenzil ettiğimizde ise 2005 yılı hesaplarına 30.-YTL kâr yansıyacaktır. Bu ise gerçek durumdan sapmadır. Halbuki (A) mükellefi 2005 yılında 50.-YTL. kâr elde etmiş. 2006 yılı için ise 200.-YTL. faiz istemişti. KDV dahil tutar üzerinden reeskont ayırdığımızda ise sanki (A) mükellefi 2005 yılında 30.-YTL. kâr elde etmiş. 2006 yılı için ise 220.-YTL. faiz istemiş gibi gözükmektedir. Bu da basit örneğimizin hilafına bir sonuçtur.

KDV hariç tutar üzerinden reeskont ayırdığımızda ise

F = 400 – [ 400 x 360 / (360 + 360 x 1) = 200.-YTL olmaktadır.

Reeskont ayrılmadan önce 250.-YTL. kâr yansımıştı. 200.-YTL.’ reeskontu tenzil ettiğimizde ise 2005 yılı hesaplarına 50.-YTL kâr yansıyacaktır. Bu ise gerçek durumla örtüşmektedir. Çünkü (A) mükellefi 2005 yılında 50.-YTL. kâr elde etmiş. 2006 yılı için ise 200.-YTL. faiz istemişti. KDV hariç tutar üzerinden reeskont ayırdığımızda ise gerçekten (A) mükellefi 2005 yılında 50.-YTL. kâr elde etmiş. 2006 yılı için ise 200.-YTL. faiz istemiş şeklinde gözükmektedir.

DİP NOTLAR

(1) Anılan özelge için Bkz. ATAY Tezcan; Dönem Sonu İşlemleri, Vergi Sorunları Dergisi, Aralık 2002, Sayısı Özel Eki, shf. 121, ÖZYÜREK Mustafa; “KDV İçin Reeskont Hesaplanabilir mi?”, 26.02.2002 tarihli Finansal Forum.

(2) 5 Mayıs 2004 tarih ve 25453 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.

(3) Katma değer vergisini de içeren senetler için reeskont ayrılma metodu konusunda çeşitli görüşler için bkz. BALCI Tamer; Alacak Senetlerinde Reeskont Uygulaması ve Katma Değer Vergisinin Durumu, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Aralık 2004, sayı.12