Dr. Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]
1. Giriş
Türkiye’de yatırım ortamının güçlendirilmesine yönelik teşvik politikalarının önemli bir parçasını oluşturan yatırım teşvik belgeleri, belge sahiplerine çeşitli vergisel avantajlar (indirim-istisna) sunmaktadır. Bu avantajlardan biri de yatırım harcamalarına ilişkin düzenlenen kağıtlara tanınan damga vergisi istisnasıdır. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu‘na ekli (2) sayılı tablonun IV. bölümüne 6728 sayılı Kanun‘un 29. maddesiyle eklenen 43. fıkra, belge kapsamındaki sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik sözleşmeleri damga vergisinden istisna tutmaktadır.
Uygulamada bu istisnanın kapsamı konusunda ciddi bir belirsizlik bulunmaktadır. Söz konusu belirsizlik, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki inşaat projelerinde belge sahibi yatırımcı tarafından değil, ana yüklenici tarafından alt yüklenicilerle (taşeronlarla) akdedilen sözleşmelerin istisna kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği sorusunda düğümlenmektedir.
Bu sorun, 43. fıkranın lafzı ile kanun gerekçesi arasındaki dikkat çekici farklılıktan kaynaklanmaktadır. Kanun metni, imal ve inşa sözleşmeleri bakımından taraflar konusunda herhangi bir kısıtlama içermezken; kanun gerekçesi bu sözleşmelerin yalnızca “teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla bu işi yapanlar arasında” düzenlenmesi halinde istisna kapsamına gireceğini belirtmektedir. İdare bu gerekçeyi esas alarak alt yüklenici sözleşmelerini istisna dışında tutmakta; Danıştay da emsal bir kararında bu yaklaşımı benimsemektedir.
Söz konusu lafız-gerekçe uyumsuzluğu; vergi hukukunun temel yorum ilkeleri, verginin kanuniliği ve hukuki güvenlik ilkeleri açısından ciddi sorular doğurmaktadır. Vergi Usul Kanunu‘nun 3. maddesi uyarınca lafzın açık olduğu hallerde gerekçeye dayalı kısıtlayıcı bir yoruma başvurulup başvurulamayacağı meselesi, bu çalışmanın odak noktasını oluşturmaktadır.
Bu çalışmada önce yasal düzenlemenin lafzi analizi yapılacak, ardından İdarenin ve Danıştay’ın gerekçeye dayanan daraltıcı yorumları incelenecek, son olarak bu yorumun verginin kanuniliği ve hukuki güvenlik ilkeleri açısından doğurduğu sonuçlar değerlendirilecektir.
2. Yasal Düzenlemenin Kapsamı ve Lafzi Analiz
2.1. Yasal Çerçeve
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 9. maddesinde, bu Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır. Kanuna ekli (2) sayılı tablonun “IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümüne 9 Ağustos 2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6728 sayılı Kanunun 29. maddesiyle eklenen (43) numaralı fıkrada ise “Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında yer alan yatırım mallarına ilişkin olarak yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla bu malların üreticileri ve tedarikçileri arasında düzenlenen kâğıtlar, münhasıran yatırım döneminde belge kapsamındaki yatırıma yönelik gayri maddi hakların kiralanması ve satın alınmasına ilişkin düzenlenen kâğıtlar, belge kapsamında sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik düzenlenen sözleşmeler, taahhütnameler, teminatlar ve bu mahiyetteki kâğıtlar ile söz konusu yatırımlara yönelik danışmanlık ve teknik müşavirlik hizmetlerine ilişkin düzenlenen kâğıtlar ve yatırımlarda Devlet yardımları hakkında kararlar kapsamında Sanayi ve Teknoloji Bakanı ile 5/6/2003 tarihli ve 4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanununda tanımlanan yatırımcılar arasında imzalanan yatırım sözleşmeleri”nin damga vergisinden istisna olduğu hükmüne yer verilmiştir.
43. fıkra lafzı incelendiğinde, düzenlemenin farklı işlem ve belge türlerine yönelik birbirinden ayrı istisna düzenlemelerini bir arada barındırdığı görülmektedir. Düzenlemenin lafzından aşağıdaki kağıtların damga vergisinden istisna olduğu açıkça anlaşılmaktadır.
- (Birinci alt kategori-öbek) Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında yer alan yatırım mallarına ilişkin olarak yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla bu malların üreticileri ve tedarikçileri arasında düzenlenen kâğıtlar,
- (İkinci alt kategori-öbek) Münhasıran yatırım döneminde belge kapsamındaki yatırıma yönelik gayri maddi hakların kiralanması ve satın alınmasına ilişkin düzenlenen kâğıtlar,
- (Üçüncü alt kategori-öbek) Belge kapsamında sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik düzenlenen sözleşmeler, taahhütnameler, teminatlar ve bu mahiyetteki kâğıtlar
- (Dördüncü alt kategori-öbek) Söz konusu yatırımlara yönelik danışmanlık ve teknik müşavirlik hizmetlerine ilişkin düzenlenen kâğıtlar,
- (Beşinci alt kategori-öbek) Yatırımlarda Devlet yardımları hakkında kararlar kapsamında Sanayi ve Teknoloji Bakanı ile 5/6/2003 tarihli ve 4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanununda tanımlanan yatırımcılar arasında imzalanan yatırım sözleşmeleri.
2.2 Lafzi Analiz
Yasa lafzı incelendiğinde “Belge kapsamında sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik düzenlenen sözleşmeler, taahhütnameler, teminatlar ve bu mahiyetteki kâğıtlar” damga vergisinden istisna olup, kağıdın damga vergisinden istisna olabilmesi için kağıda imza atan taraflardan birinin belge sahibi yani yatırımcı olmasının gerekmediği, kağıdın ya da sözleşmenin yalnızca sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik olması gerektiği anlaşılmaktadır.
43 numaralı fıkranın lafzı oldukça açıktır. Kanun koyucu fıkranın ilk cümlesinde “yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla bu malların üreticileri…” diyerek taraf şartını açıkça yazmıştır. Hemen devamında sabit kıymet inşası ile ilgili cümlede ise tarafları zikretmeyip sadece “imal ve inşasına yönelik düzenlenen sözleşmeler” demiştir. Vergi hukukunda bir şart bir yere açıkça yazılıp diğer durumlarda açıkça yazılmamışsa, bu bir unutkanlık değil, “bilinçli bir tercih” olarak kabul edilmelidir.
Kanun metni, sözleşmenin yatırımcı tarafından imzalanmasını değil, sözleşmenin konusunun “belge kapsamındaki sabit kıymet yatırımının imal ve inşasına yönelik olmasını” aramaktadır. Ana yüklenici ile alt yüklenici (taşeron) arasındaki sözleşme, o yatırım teşvik belgesi kapsamındaki fabrikanın/tesisin inşası için yapılıyorsa, bu sözleşme “yatırıma yönelik” bir sözleşmedir ve istisna kapsamında değerlendirilmelidir.
43. fıkranın bu lafzi yorumunu pekiştiren bir diğer unsur, metnin noktalama yapısı ve sözdizimidir. Fıkra, virgüllerle birbirinden ayrılarak sıralanmış, farklı istisna konularını düzenleyen eş görevli söz öbeklerinden oluşmaktadır.[1] Türkçe dilbilgisi kuralları gereği, virgülle sıralanan eş görevli grupların her birinde yer alan niteleyici ifadeler (sıfat veya taraf şartları) yalnızca o grubun içindeki ismi niteler. Dolayısıyla birinci kategorideki “yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla bu malların üreticileri ve tedarikçileri arasında” ifadesi, yalnızca yatırım mallarına ilişkin o kategoriye ait bir taraf belirlemesidir; bu ifadenin virgülün ötesine geçerek fıkradaki diğer istisna gruplarını da kapsayacak genel bir çerçeve kurduğu yorumunun sözdizimsel olarak savunulması güçtür. Eğer kanun koyucu bu ifadenin fıkranın tamamı için geçerli bir çerçeve oluşturmasını amaçlasaydı, metni her bir istisnayı virgülle sıralayarak değil; tüm işlemleri fıkranın başında veya sonunda tek bir taraf şartına (özneye) bağlayan bütünleşik bir kurguyla yazardı. Nitekim fıkranın devamındaki beşinci kategoride “Sanayi ve Teknoloji Bakanı ile yatırımcılar arasında imzalanan yatırım sözleşmeleri” ifadesinin kullanılması, kanun koyucunun taraf kısıtlaması getirmek istediği hallerde bunu her kategori için ayrıca ve açıkça yazdığını kanıtlamaktadır. Bu durum, imal ve inşa sözleşmelerinde taraf kısıtlamasının unutulmadığını; aksine bilinçli olarak yazılmadığını sözdizimsel olarak da teyit etmektedir.
Hem vergi hukukunda hem de genel olarak diğer hukuk dallarında yorum yönteminde başlangıç için bir hiyerarşi mevcuttur. Özellikle kanunilik ilkesinin geçerli olduğu vergi hukukunda odak noktası, kelimelerdir ve yorum faaliyetin çıkış ve varış noktalarını oluşturmaktadır.[2] Vergi Usul Kanunun 3. maddesinde vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade ettiği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı belirtilmiştir. 43 numaralı fıkranın lafzı oldukça açık olduğundan uygulamanın lafza uygun yapılması beklenir.
2.3. Alt Yüklenici Sözleşmelerinin Hukuki Niteliği ve Ekonomik Analiz
Özellikle büyük ölçekli yatırım projelerinde, belge sahibi yatırımcının inşaat işini bizzat değil, ana yüklenici aracılığıyla yaptırması olağan bir uygulamadır. Ana yüklenicinin ise işin bir bölümünü alt yüklenicilere (taşeronlara) devretmesi, inşaat hukukunun tanıdığı ve pratikte yaygın biçimde kullanılan bir sözleşme yapısıdır.
Ana yüklenici ile alt yüklenici arasında akdedilen sözleşme, özü itibarıyla belge kapsamındaki sabit kıymet yatırımının inşasına hizmet etmektedir. Bu sözleşmenin amacı, konusu ve ekonomik sonucu doğrudan yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımla ilişkilidir. Dolayısıyla sözleşmenin “yatırıma yönelik” olup olmadığı değerlendirilirken sözleşmenin tarafları değil, sözleşmenin ifa ettiği ekonomik işlev belirleyici olmalıdır.
Düzenlemenin temel amacı, damga vergisi istisnası ile yatırım maliyetlerini azaltarak yatırımcıyı teşvik etmektir. Bu amacın hayata geçirilmesi, yatırım sürecinde düzenlenen sözleşmelere ilişkin damga vergisi yükünün ortadan kaldırılmasına bağlıdır. Uygulamada alt yüklenicilerin üstlendikleri inşaat işlerine ait sözleşmeler üzerinden ödedikleri damga vergisini iş bedellerine yansıtacakları ekonomik bir gerçekliktir. Zira alt yüklenici, katlandığı bu vergi yükünü kâr marjına dahil ederek ana yükleniciye, ana yüklenici ise aynı şekilde belge sahibi yatırımcıya fatura edecektir. Sonuç itibarıyla damga vergisinin fiili yükü, doğrudan ya da dolaylı olarak yatırımcının üzerinde kalmaktadır. Bu durumda alt yüklenici sözleşmelerinin istisna kapsamı dışında tutulması, düzenlemenin öngördüğü vergi avantajını fiilen işlevsiz kılmakta ve kanun koyucunun yatırım maliyetlerini azaltmak suretiyle yatırımı teşvik etme amacıyla açıkça çelişmektedir.
3. İdarenin Tutumu, Kanun Gerekçesi ve Yargısal Süreç
İdare ve Danıştay’ın bu konudaki tutumu istisnayı daraltıcı yönde olup söz konusu tutum kanun gerekçesine dayandırılmaktadır.
“Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Tasarısı (1/728) ile Plan ve Bütçe Komisyonu Raporu” nda yasal düzenlemenin gerekçesi şu şekilde ifade edilmiştir.
“- Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında yer alan yatırım mallarına ilişkin olarak yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla bu malların üreticileri ve tedarikçileri arasında düzenlenen kâğıtlara; münhasıran yatırım döneminde belge kapsamındaki yatırımlarla ilgili bir malın üretiminde ya da bir hizmetin sağlanmasında kullanılan patent, know-how gibi gayrimaddi hakların kiralanması ve satın alınmasında düzenlenen kâğıtlara; belge kapsamındaki sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik olarak teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla bu işi yapanlar arasında düzenlenen sözleşmeler, taahhütnameler, teminatlar ve bu mahiyetteki kâğıtlara; söz konusu yatırımlara yönelik teşvik belgesi sahibi yatırımcılara verilecek danışmanlık ve teknik müşavirlik hizmetlerine ilişkin düzenlenen kâğıtlara damga vergisi istisnası sağlanmaktadır.”
Görüleceği üzere gerekçede, yasa lafzından farklı bir şekilde istisna dar bir şekilde açıklanarak belge kapsamındaki sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik olarak teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla bu işi yapanlar arasında düzenlenen sözleşmeler istisna olmasının amaçlandığı belirtilmiştir.
- Yasa lafzı: Belge kapsamında sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik düzenlenen sözleşmeler, taahhütnameler, teminatlar ve bu mahiyetteki kâğıtlar
- Gerekçe: Belge kapsamındaki sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik olarak teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla bu işi yapanlar arasında düzenlenen sözleşmeler
Yasa lafzı ile gerekçesi arasında ortaya çıkan bu farklılık, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki inşaat işlerinde damga vergisi istisnasının sınırları konusunda doktrin ve uygulama arasında bir uyuşmazlık yaratmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesi uyarınca vergi kanunlarının öncelikle lafzı ve ruhu ile hüküm ifade etmesi, lafzın açık olduğu durumlarda ise ikincil bir kaynak olan gerekçeye dayalı kısıtlayıcı bir yorumun yapılamayacağı esastır. Kanun koyucunun 43 numaralı fıkranın metninde imal ve inşa sözleşmeleri için herhangi bir taraf kısıtlamasına yer vermemiş olması, bu sözleşmelerin istisna kapsamına girmesi için sadece “yatırıma yönelik olma” şartının yeterli olduğunu göstermektedir. Dolayısıyla, İdarenin yasa metninde bulunmayan kısıtlayıcı bir ifadeyi gerekçeden alıp uygulamaya dahil ederek alt yüklenici sözleşmelerini istisna dışı bırakması, lafzın önceliği ve verginin kanuniliği ilkeleriyle açıkça çelişmektedir.
Yargıya yansıyan bir olayda ilk derece (vergi) mahkemesi “488 Sayılı Damga Vergisi Kanuna ekli (2) sayılı Tablonun 4.bölümü 43.maddesi hükmüne göre yatırım teşvik belgesi kapsamında yapılan sabit kıymet yatırımlarının imal ve inşasına yönelik sözleşmelerin damga vergisinden istisna olduğu, diğer yandan bu sözleşmeler için taraflardan birinin belge sahibi olmasının şart olarak öngörülmediği, buna göre taşeronlarla yapılan sözleşmelerin de istisna kapsamında olduğu görüldüğünden anılan sözleşme nedeniyle fazladan tahakkuk ettirilen dava konusu damga vergisi tahakkukunda hukuka uyarlık görülmediği” gerekçesiyle davanın kabulüne karar vermiş. Ardından Bölge İdare Mahkemesince ise istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir. Ancak Danıştay 9. Dairesi, 14.11.2023 tarihli kararında (E. 2022/3771, K. 2023/4543), her ne kadar Vergi Mahkemesi ve Bölge İdare Mahkemesi yasa metnindeki lafzı esas alarak taşeron sözleşmelerini istisna kapsamında görse de, kanun gerekçesinde yer alan kısıtlayıcı ifadelerin yasa metnini daraltıcı etkisini kabul etmiş ve yatırımcının taraf olmadığı sözleşmelerde istisna uygulanamayacağına kesin olarak hükmetmiştir.
Danıştay 9. Dairesi, 43. fıkranın imal ve inşa sözleşmelerine ilişkin kısmını metinden yalıtılmış biçimde okumak yerine fıkranın bütünü içinde sistematik bir yoruma tabi tutmuştur. Kararda, 43. fıkranın tüm alt kategorilerini birbirine bağlayan ortak unsurun “yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcı” kavramı olduğu ve bu kavramın fıkranın başında bir kez zikredilmesinin sonraki tüm kategoriler bakımından da geçerli bir taraf koşulu oluşturduğu kabul edilmiştir. Daire bu okumayı kanun gerekçesiyle de desteklemiş; gerekçede imal ve inşa sözleşmeleri için açıkça “teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla bu işi yapanlar arasında” ifadesinin kullanılmış olmasını, yasama iradesinin bu yönde tecelli ettiğinin teyidi olarak değerlendirmiştir. Başka bir anlatımla Danıştay, lafızdaki taraf kısıtlamasının yokluğunu kanun koyucunun bilinçli bir tercihi olarak değil; fıkranın başındaki genel çerçeve ifadesinin doğal bir uzantısı olarak yorumlamış ve gerekçeyi bu sistematik okumanın doğrulayıcısı konumuna yerleştirmiştir.
Ne var ki Danıştay’ın bu sistematik yorum yaklaşımı, temel açıdan kabul edilebilir değildir. Her şeyden önce, fıkranın açılış cümlesindeki “yatırım teşvik belgesi sahibi yatırımcılarla bu malların üreticileri ve tedarikçileri arasında” ifadesi, yalnızca yatırım mallarına ilişkin kağıtları düzenleyen birinci alt kategoriyle sözdizimsel ve anlam bakımından doğrudan bağlantılıdır; bu ifadenin fıkranın geri kalanı için de geçerli bir çerçeve kurduğu savı ise lafzın olağan okuyuş biçimiyle bağdaşmamaktadır. Nitekim kanun koyucu, danışmanlık ve teknik müşavirlik hizmetlerini düzenleyen dördüncü alt kategoride “söz konusu yatırımlara yönelik” ifadesini kullanmış; ancak imal ve inşa sözleşmeleri için yalnızca “düzenlenen sözleşmeler” demekle yetinmiştir. Eğer Danıştay’ın öngördüğü gibi fıkranın başındaki genel çerçeve tüm kategoriler için bağlayıcı olsaydı, kanun koyucunun bazı kategorilerde taraf şartını ayrıca vurgulamasının, bazılarında ise bu vurgudan bilinçli olarak kaçınmasının hiçbir anlamı kalmazdı. Bu durum, Danıştay’ın sistematik yorumunun aslında fıkra içindeki noktalama ve bilinçli anlatım farklılıklarını görmezden geldiğini ve kanun metnine tek tip bir okuma dayattığını ortaya koymaktadır. Öte yandan gerekçeyi bu sistematik okumanın “doğrulayıcısı” olarak kullanmak da yöntemsel açıdan sorunludur; zira VUK’un 3. maddesi uyarınca gerekçeye ancak lafzın yetersiz kaldığı durumlarda başvurulabilir.
Danıştay’ın bu yaklaşımının vergi hukukundaki “istisnaların dar yorumlanması” ilkesinden beslendiği düşünülebilir. Ne var ki bu ilke söz konusu yorumu meşrulaştırmaz. İstisna ve muafiyetlerin dar yorumlanması gerektiği yönündeki ilke, bu hükümlerin kapsamının genişletilmesini engellemeye yönelik olup, lafzı açık bir düzenlemenin gerekçe veya sistematik yorum yoluyla daraltılmasını meşrulaştıran bir işlev görmez. Başka bir ifadeyle dar yorum ilkesi, yorum faaliyetinin sınırını belirleyen bir güvence olup kanun koyucunun açıkça öngörmediği bir sınırlamanın yorum yoluyla ihdas edilmesine imkân tanımaz. Bu nedenle somut düzenlemede olduğu gibi lafzın belirli bir taraf şartı içermediği durumlarda dar yorum ilkesine dayanılarak istisnanın kapsamının daraltılması, verginin kanuniliği ve hukuki güvenlik ilkeleri bakımından sorunlu sonuçlar doğuracaktır.
Vergi hukukunda yorum yöntemleri hiyerarşisinde “lafzi yorum” ilk sıradadır. VUK’un 3/A maddesinde yer alan “Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.” kuralına göre; yasa metni açık ve net ise, kanun gerekçesine başvurarak metnin kapsamını daraltmak veya genişletmek hukuken mümkün değildir. Lafzın sınırlarının gerekçe ile aşılması mümkün olmadığından, aksi bir tutumun Anayasa’nın 73. maddesinde güvence altına alınan “verginin kanuniliği” ve “öngörülebilirlik” ilkelerini ihlal edeceği kabul edilmelidir. İdarenin ve Danıştay’ın 43 numaralı fıkranın açık lafzına rağmen, sırf gerekçede yer alan daraltıcı ifadeleri esas alarak alt yüklenici sözleşmelerini istisna dışında tutması, bu temel vergi hukuku ilkeleriyle çelişmektedir.
4. Sonuç
Sonuç olarak yatırım teşvik belgesi kapsamındaki sabit kıymet yatırımlarının inşasına yönelik düzenlenen sözleşmelere tanınan damga vergisi istisnasında, kanun lafzının taraf kısıtlaması içermeyecek kadar açık ve net olduğu tartışmasızdır. Ancak bu açıklığa rağmen, İdarenin hazineci bir yaklaşımla, Danıştay’ın ise yerel mahkemelerin hukuka uygun lafzi yorumlarını bozarak kanun gerekçesini yasa metninin önüne geçirmesi, Türk vergi sisteminde ciddi bir hukuki güvenlik sorununa işaret etmektedir. İdare ve Danıştay’ın sergilediği bu daraltıcı yaklaşım; Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde emredilen yorum hiyerarşisini ihlal edici olarak değerlendirilmekte ve kanun koyucunun metne yazmadığı bir şartı gerekçeden bularak mükellef haklarını daraltmaktadır. Anayasa’nın 73. maddesiyle güvence altına alınan “verginin kanuniliği” ve “öngörülebilirlik” ilkeleri gereğince; ikincil bir yorum aracı olan gerekçenin, açık kanun lafzını aşacak ve mükellef aleyhine vergi yükü doğuracak şekilde İdari ve yargısal kararlara dayanak yapılması kabul edilemez.
Hukuk devletinin gereği olarak uygulamanın normlar hiyerarşisine ve kanunun açık lafzına uygun hale getirilmesi zorunludur. Bu doğrultuda ya İdare ve Danıştay gerekçeye değil lafza öncelik tanıyan yaklaşımlarıyla mevcut tutumlarından dönmeli; ya da kanun koyucu lafız ile gerekçe arasındaki uyumsuzluğu gidermek amacıyla yasal düzenleme yapmalıdır.
Son olarak önemle belirtmek gerekir ki; makalemizde savunduğumuz bu görüşler hukuki bir eleştiri mahiyetinde olup uygulamada olası vergi tarhiyatları ve cezai müeyyidelerle karşılaşmamak adına, uygulayıcıların ve mükelleflerin karar alırken İdarenin görüşünü ve Danıştay’ın güncel içtihatlarını muhakkak göz önünde bulundurmaları tavsiye olunur.
Kaynakça
Makale
- Yeliz Neslihan AKEL, Vergi Hukukunda Yorum, İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Maliye Araştırma Merkezi Konferansları 62. Seri / Yıl 2017-[2]
Mevzuat
- 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu
- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
- 6728 sayılı Kanun
- T.C. Anayasası
Yasama Belgesi
- TBMM Plan ve Bütçe Komisyonu Raporu (1/728)
Yargı Kararları
- Danıştay 9. Dairesi, E. 2022/3771, K. 2023/4543
İnternet Kaynakları
Dipnotlar:
[1] Virgül, birbiri ardınca sıralanan eş görevli kelime ve kelime gruplarının arasına konur. (Bakınız: https://tdk.gov.tr/icerik/yazim-kurallari/noktalama-isaretleri-aciklamalar/)
[2] Yeliz Neslihan AKEL, Vergi Hukukunda Yorum, İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Maliye Araştırma Merkezi Konferansları 62. Seri / Yıl 2017-[2]
