Doğan ÇENGEL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]
Volkan DEMİRCİOĞLU
Yeminli Mali Müşavir
Bilgi ve iletişim teknolojilerinin gelişmesi bir kısım hizmetlere ulaşmada fiziki yakınlığa ve mekana olan bağımlılığı azaltmıştır. Hatta bu türden hizmetlerin sunulmasında ve temininde çoğunlukla coğrafi sınırların dahi önemi kalmadığı, pandemi döneminde uygulama alanı genişleyen uzaktan çalışma yönteminin de bu sürece katkı sağladığı söylenebilir. Özellikle son yıllarda Türkiye’den yurtdışına sunulan hizmetlerde de önemli artış olduğu gözlemlenmektedir. Şartların sağlanması kaydıyla söz konusu hizmetlerden elde edilen kazancın beyanname üzerinde indirim konusu yapılması mümkündür. Vergi külfetini aşağıya çekmesi sebebiyle mükelleflere uluslararası pazarda rekabet avantajı sağladığı söylenebilecek indirim hükümlerine KVK’nın 10/1-ğ maddesi ile GVK’nın 89/13.maddesinde, uygulamaya ilişkin açıklamalara ise Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (KVGT) 10.5 bölümünde yer verilmiştir. Bugün soru – cevap şeklinde Türkiye’den yurt dışına verilen bahse konu hizmetlerden elde edilen kazançların indirimi üzerinde duracağız. Cevapları Tebliğ ve hali hazırda Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinden ulaşılabilen özelgeler çerçevesinde vermeye çalışacağız.
1.İndirimden kimler faydalanabilir?
KVK’nın 10/1-ğ maddesine göre kurumlar vergisi mükellefleri ile GVK’nın 89/13.maddesine göre gelir vergisi mükellefleri indirimden yararlanabilmekle birlikte bu indirimden yararlanma zorunluluğu bulunmamaktadır. Diğer taraftan GVK açısından gelir/kazanç unsurları dikkate alındığında söz konusu hizmetlerin ticari ve mesleki kazanç kapsamında olduğu söylenebilir. Dar mükelleflerin indirimden yararlanmasını engelleyen bir hüküm bulunmamakla birlikte şartları sağlamalarının zor olduğu görülmektedir.
2.İndirimden faydalanma şartları nelerdir?
KVK’nın 10/1-ğ maddesi ile GVK’nın 89/13.maddesinde hükme bağlanan şartlar aşağıdaki gibidir.
- Hizmetin Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara verilmesi.
- Hizmetin Türkiye’de verilmesi ve hizmetten münhasıran yurt dışında yararlanılması.
- Hizmetin bir sonraki maddede belirtilenler kapsamında olması.
- Münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın, elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık beyannamenin (gelir vergisi mükellefleri için gelir vergisi beyannamesinin / kurumlar vergisi mükellefleri için kurumlar vergisi beyannamesinin) verilmesi gereken tarihe kadar tamamının Türkiye’ye transfer edilmesi.
- Fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi.
- Eğitim ve sağlık hizmetleri veren mükelleflerin ilgili bakanlığın (Milli Eğitim Bakanlığı/Sağlık Bakanlığı) izni ve denetimine tabi olarak bu faaliyetlerini yürütmesi.
Her iki Kanunun indirime ilişkin maddeleri aynı hükümleri içermektedir. Ayrıca indirim beyanname üzerinden yapıldığından bu indirimden yararlanacak mükelleflerin gelir/kurumlar vergisi beyannamesi vermeleri gerektiği açıktır.
Yukarıdaki şartlarla birlikte KVGT’nin 10.5 bölümünde;
- Sunulacak hizmete/hizmetlere ana sözleşmede yer verilmesi (Kanunda bu hususa dair hüküm bulunmamaktadır),
- Sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelerin Sağlık Bakanlığından alınan ruhsat çerçevesinde; eğitim alanında faaliyet gösteren işletmelerin ise Milli Eğitim Bakanlığından alınan izin belgesi veya ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunması
gerektiği ifade edilmiştir. Eğitim ve sağlık hizmetleri dışında kalan hizmetler için izin/ruhsat koşulu aranmadığı görülmektedir.
3.İndirimden yararlanılabilecek hizmet türleri nelerdir?
- Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi hizmetleri
- İlgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim hizmetleri.
- İlgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak verilen eğitim ve sağlık hizmetleri.
4-Maliye Bakanlığı’nca indirim kapsamına dahil edilen mesleki eğitim hizmetleri nelerdir?
- Planlama, tanıtım, satış, satış sonrası hizmetler, marka yönetimi, finansal yönetim, teknik destek, Ar-Ge, tasarım, dış tedarik, yeni geliştirilen ürünlerin test edilmesi, laboratuvar, araştırma ve analiz,
- Sanayi, turizm, inşaat, tarım, savunma, reklam, internet ve e-ticaret, çevre, sağlık, basın, kültür-sanat, sigorta, enerji, spor ve denizcilik, iç ve dış ticaret, lojistik ve ulaştırma.
Burada dikkat edilmesi gereken husus yukarıda sayılan hizmetlere ilişkin eğitim hizmetlerinin indirim kapsamında olduğudur. Başka bir deyişle sayılan hizmetlerin eğitiminin değil, bir fiil kendisinin verilmesi (kanun metninde sayılan hizmetlerden olmadığı sürece) indirim imkanı tanımaz.
Mevzuatta indirimden faydalanılabilecek hizmetler tek tek sayılmasına karşın mükelleflerin bu konu da çokça tereddüde düştüğü havuzdaki özelge sayısından anlaşılmaktadır.
5.Tebliğde aranan ana sözleşme şartı gerçek kişiler açısından nasıl uygulanır/sağlanır?
Gerçek kişi mükellefler açısından ana sözleşme şartı aranamayacağı açıktır. Buna karşın İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 24.03.2022 tarih ve E-62030549-120[89-2021/728]-325092 sayılı özelgesinde, mükellefin faaliyet konusunun sistem kayıtları üzerinden incelenerek tespit edildiği, Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 11.03.2022 tarih ve 17192610-120[GV-18-111]-62638 sayılı özelgesinde ise sistem kayıtlarının incelemesinde; işe başlamadaki beyan ve yoklamanın dikkate alındığı ifade edilmiştir.
Başka bir ifadeyle idare, gerçek kişilerin söz konusu indirimden faydalanabilmesini vergi dairesi kayıtlarında bulunan faaliyet konusuyla indirime konu hizmetin uyumunu aramaktadır. Diğer taraftan ilgili oda (ticaret/esnaf odası gibi) kayıtlarının da ispat vasıtası olarak esas alınması gerektiği görüşündeyiz.
6.Ruhsat tarihi ve ana sözleşme değişikliği öncesinde verilen hizmetler için indirimden yararlanılabilir mi?
Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 22.03.2023 tarih ve E-49327596-125[KVK.ÖZ.2022.58]-41259 sayılı özelgesine göre; sağlık turizmi işletmesi ruhsatının teslim tarihinden itibaren, Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere sunulan ve münhasıran sağlık hizmetlerinden elde edilen kazanca KVK’nın 10/1-ğ maddesi kapsamında indirim uygulanabilir.
İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 12.05.2023 tarih ve E-84098128-125[10-2021/13]-212590 sayılı özelgesine göre; şirketiniz ana sözleşmesine “tasarım/dizayn hizmeti vermek” ibaresinin eklenip bu hususun Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinde tescil edilip yayımlandığı tarihten itibaren bu faaliyetlerden elde edilen söz konusu kazançların KVK’nın 10/1-ğ maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır. Yine bu özelgede hizmete ilişkin avansın ana sözleşme değişikliği öncesinde alınmasıyla birlikte hizmetin değişiklik sonrası verilmesi halinde kazancın indirim konusu yapılabileceği ifade edilmiştir.
İdari görüşün; ruhsat ve ana sözleşme değişikliği öncesine ait kazançların indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı yönünde olduğu görülmektedir.
7.Hizmetin elektronik ortamda verilmesi indirime engel mi?
Hizmetlerin önemli bir kısmının elektronik ortamda verilmesi hatta bir kısmının ise sadece bu yolla verilebilmesi söz konusu hizmetin niteliğinin bir gereği olduğu söylenebilir. Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 27.05.2014 tarih ve 49327596-125[KVK.2014.ÖZ.12]-136 sayılı özelgesine göre; yurt dışı mukimi uçak üretimi yapan müşteriye dijital harita, radar veri tabanı, görsel simülasyon veri tabanı gibi mühendislik işlemlerinin bilgisayar ortamında oluşturularak elektronik ortamda teslim edilmesinden elde edilen kazancın diğer şartların da sağlanması kaydıyla indirim konusu yapılabileceği ifade edilmiştir. Başka bir ifadeyle hizmetin elektronik ortamda verilmesi ve teslimi indirim uygulamasına engel değildir.
8.İndirime konu hizmetlerden birden fazlası için indirimden yararlanılabilir mi?
KVGT’nde şirket bünyesinde sözü edilen hizmetlerden sadece birisi verilebileceği gibi ana sözleşmelerinde yer almak şartıyla birden fazlası da verilebileceği (indirimden yararlanılabileceği) ifade edilmiştir. Diğer taraftan gelir vergisi mükelleflerinin de şartları sağlaması kaydıyla birden fazla hizmet için indirimden yararlanmasına engel bulunmamaktadır. Ancak idarenin faaliyet konusundaki katı tutumu dikkate alındığında verilecek hizmetlere uygun faaliyetlerin (NACE kodlarının) vergi dairesi kayıtlarına ayrı ayrı dahil edilmesi önem arz etmektedir.
9.Danışmanlık hizmetleri indirim kapsamında mıdır?
Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığının 23.07.2025 tarih ve 50426076-125[1-2014/20-244]-120 sayılı özelgesine göre; dış ticaret danışmanlık şirketinin yurt dışı mukim firmalara iş takibi, ürün tedarik etme, ihale dosyası hazırlama, ürün resmi bulunması, teknik çizim yapılması, kurulum şeması hazırlanması, yaklaşık maliyetlerin tespit edilmesi gibi hizmetler danışmanlık kapsamında değerlendirildiğinden ve verilen danışmanlık hizmeti KVK’nın 10/1-ğ maddesi kapsamında sunulan bir hizmet olarak değerlendirilemeyeceğinden, bu faaliyetlerden elde edilen kazancın kurum kazancından indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
10.İndirime konu hizmetlerin verilmesiyle ilişkili aracılık, danışmanlık ve diğer hizmetler indirim kapsamında mıdır?
Tebliğde, hizmetlerin fiilen verilmesi gerektiği, bu alanlarda sunulan asistanlık, danışmanlık ve aracılık gibi hizmetlerin indirim kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı, ancak Sağlık Bakanlığınca ruhsatlandırılmış olmak şartıyla sağlık turizmi ile uğraşan işletmelerin indirimden faydalanmasının mümkün olduğu ifade edilmiştir.
İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 12.08.2015 tarih ve 84098128-125[10-2014/9]-377 sayılı özelgesine göre; Sağlık Bakanlığınca ruhsatlandırılmış olmak ve KVK’nın 10/1-ğ maddesi ile Tebliğin ilgili bölümlerinde açıklanan diğer şartların sağlaması kaydıyla, yurt dışında mukim kişilerin Sağlık Bakanlığına bağlı hastanelerde tedavi ve ameliyatlarının yapılması için konaklama ve ulaşım gibi konularda verilen rehberlik, danışmanlık ve organizasyon hizmetleri karşılığında elde edilecek kazançlara indirim uygulanabileceği ifade edilmiştir. (Ayrıca bu özelgede verilen hizmetin genel oranda KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir.)
Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 09.01.2023 tarih ve 49327596-125[KVK.ÖZ.2021.24]-6172 sayılı özelgesine göre; Sağlık Bakanlığınca ruhsatlandırılmış olmak ve KVK’nın 10/1-ğ maddesindeki diğer şartları sağlamak kaydıyla yurt dışında mukim kişilere verilen sağlık hizmetlerinden elde edilecek kazançların indirim konusu yapılması mümkün olmakla birlikte bu kişilere tedavi görmeleri veya tedavileri sonrası konaklama, ulaşım, yemek gibi ihtiyaçların karşılanması için verilen hizmetlere ilişkin harcamaların ise esas itibarıyla sağlık hizmeti kapsamında yapılan harcama olarak değerlendirilemeyeceğinden kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkünde değildir. (Özelge içeriği incelendiğinde şirketin faaliyetinin sağlık turizmi olmadığı görülmektedir.)
11.Grafik ve animasyon tasarımı hizmetleri indirim kapsamında mı?
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 12.07.2024 tarih ve 38418978-125[10-24/3]-378244 sayılı özelgesine göre; grafik ve animasyon tasarımları yapmak veya yaptırmak ayrıca logo, afiş, video ve sosyal medya tasarımları, reklam malzemeleri ve diğer görsel içeriklerin tasarlanması hizmetlerinin şirketin esas faaliyet konuları arasında yer alması ve diğer şartların da taşınması halinde, KVK’nın 10/1-ğ maddesi uyarınca indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır
12.Reklam (alanı tahsisi) verme/yönetimi hizmetleri indirim kapsamında mı?
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 12.06.2023 tarih ve E-62030549-125-644684 sayılı özelgesine göre; yurt dışı uzantılı web sitelerinde reklam vermek isteyen veya buralarda alım satım yapmak isteyen yabancı müşterilere doğru satış pazarlama teknikleri gösterilerek ürünlerin daha hızlı bir şekilde satılmasını sağlamak ya da bu web sitelerinin dizaynı hizmetleri Kanunun 10/1-ğ maddesi kapsamında sayılan hizmetler arasında yer almadığından, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazancın kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığının 16.01.2023 tarih ve E-11355271-125.06[10/2021-11]-3959 sayılı özelgesine göre; yurt dışındaki firmaya verilen dijital reklam yönetim hizmeti faaliyeti, KVK’nın 10/1-ğ maddesi kapsamında sayılan faaliyetlerden olmadığından, bu faaliyetten elde edilen kazanca indirim uygulanması mümkün bulunmamaktadır.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 01.07.2014 tarih ve 62030549-125[10-2013/490]-1759 sayılı özelgesine göre; mükellef tarafından üretilen ve işletilen İngilizce içerikli internet tabanlı masaüstü ve mobil uygulama yazılımının bir bölümünün reklam alanı olarak yurt dışı firmasının İrlanda şubesine tahsis edilmesi faaliyeti, yurt dışındaki müşteriler için yapılan yazılım hizmetinden ziyade reklam alanının kiraya verilmesi hizmeti olması nedeniyle; bu ticari faaliyetten dolayı elde edilen kazançların KVK’nın 10/1-ğ maddesi hükümleri kapsamında kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
13.Video çekimi ve montaj / redaksiyon hizmetinden elde edilen kazançlar indirim kapsamında mı?
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 20.12.2023 tarih ve E-38418978-120[89-2022/5(İ)]-601153 sayılı özelgesine göre; faaliyeti sinema filmi, video ve televizyon programları çekim sonrası faaliyetleri, ses-görüntü redaksiyonu, asıl kopyaların aktarımı, renk düzeltme, sayısal iyileştirme, görsel efekt, animasyon, alt yazı başlıklandırma, grafik vb. olan mükellefin Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere verdiği video çekimi ve montaj hizmeti faaliyetlerinden elde edilen kazancın indirim konusu yapılması mümkün değildir. (Özelge içeriği incelendiğinde bu faaliyetlerin tasarım hizmeti olarak kabul edilmediği görülmektedir.)
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 17.07.2019 tarih ve 62030549-120[89-2018/1329]-E.579319 sayılı özelgesine göre; yurt dışındaki firmaya verilen redaksiyon (metin düzeltmesi) hizmeti, sayılan faaliyetler arasında yer almadığından, söz konusu hizmet karşılığında elde edilen kazancın matrahın tespitinde indirim olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.
14.Septorinoplasti (burundaki kemik eğriliğine bağlı tedavi ve estetik operasyon) ameliyatı indirim kapsamında mı?
İstanbul Defterdarlığının 13.05.2025 tarih ve E-62030549-120[89/2023]-604726 sayılı özelgesinde; septorinoplasti hizmeti veren mükellefe diğer şartların sağlanması kaydıyla elde edilen kazancın indirim konusu yapılmasının mümkün olduğu yönünde görüş verilmiştir. (Aynı özelgede söz konusu tedavi estetik amaçlı burun ameliyatı olarak nitelendirilerek KDVK’nın 13/l maddesi kapsamında istisna uygulanamayacağı ifade edilmiştir.)
15.Saç ekimi indirim kapsamında mı?
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 24.07.2024 tarih ve 62030549-125-986187 sayılı özelgesine göre; Türkiye’de yerleşik olmayan kişilere verilen saç ekimi hizmetinin, KVK’nın 10/1-ğ maddesi kapsamında sunulan bir sağlık hizmeti olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından söz konusu faaliyetten elde edilen kazancın kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün değildir. Diğer taraftan İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 19.08.2020 tarih ve 39044742-130[Özelge]-E.608719 sayılı özelgesinde; 2007/13033 sayılı BKK eki (I) ve (II) sayılı listelerde yer almayan saç ekimi ve/veya estetik uygulama hizmetleri için genel oranda KDV uygulanması gerektiği yönünde görüş verdiğini hatırlatmamızda fayda bulunmaktadır. (Ülkemizde sunulan saç ekimi hizmetinin başarısı ve sunucularının sayısı dikkate alındığında talebin artırılması ve rekabet avantajı sağlanması adına bu hizmetin de kapsama dahil edilmesinde fayda gördüğümüzü belirtmek isteriz.)
16.Yurt dışında mukim iştirake ait muhasebe kayıtlarının mail ortamında çevrilerek sunulması indirim kapsamında mı?
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 17.02.2016 tarih ve 62030549-125[10-2015/201]-13439 sayılı özelgesinde; Yurt dışı mukimi firmasının serbest bölgedeki iştirakinin tekdüzen hesap planına göre tutulmakta olan muhasebesinin sadece aylık verilerin e-posta yolu ile alınarak Amerikan Muhasebe Standartlarına (USGAAP) çevrilip, Amerika’da yerleşik firmaya yine e-posta ortamında gönderilmesi faaliyetinin KVK’nın 10/1-ğ sayılan muhasebe kaydı tutma faaliyeti olarak değerlendirilemeyeceği bu faaliyetinden elde edilen kazançlarla ilgili olarak indirimden yararlanmasının mümkün olmadığı ifade edilmiştir.
17.Yurt dışında verilen hizmetlerden (montaj, tasarım, mimarlık) elde edilen kazançlar indirim kapsamında mı?
Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 13.08.2020 tarih ve 17192610-125[KV-18-69]-E.114489 sayılı özelgesine göre; montaj hizmetlerinin KVK’nın 10/1-ğ maddesi kapsamına girmemesi nedeniyle bu faaliyetten elde edilen kazançların indirim kapsamında değerlendirilemeyeceği; yurt dışı mukimi kişi veya kurumlara tasarım ve mimarlık hizmetlerinin yurt dışında verilmesi halinde, bu işlerden elde edilen kazancınızın indirim konusu yapılamayacağı ifade edilmiştir. (Başka bir ifadeyle hizmetin Türkiye’de verilmesi ve yurt dışında faydalanılması şartlarının birlikte gerçekleştirilmesi gerekir.)
18.Yurt dışı mukimi kişi ifadesinden ne anlaşılması gerekir?
Gerçek kişiler açısından Türkiye’de yerleşmiş olmayan, diğerleri açısından ise kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlar anlaşılmalıdır.
Söz konusu hükümlere GVK’nın 4.ve 5.maddesi ile KVK’nın 3.maddesinde yer verildiğini ve bu maddelerdeki belirlemelerin indirim uygulaması açısından da geçerli olduğunu söyleyebiliriz.
GVK’nın
- maddesinde; ikametgahı Türkiye’de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanların Türkiye’de yerleşik,
- maddesinde; belli ve geçici görev veya iş için Türkiye’ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle tahsil veya tedavi veya istirahat veya seyahat maksadıyla gelenlerin ve tutukluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye’de alıkonulmuş veya kalmış yabancıların memlekette altı aydan fazla kalsalar dahi, Türkiye’de yerleşmiş sayılmayacağı
ifade edilmiştir. GVK’nın 6.maddesinde ise Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirileceği ifade edilmiştir.
KVK’nın 3.maddesinde;
- Kanunî merkezin, vergiye tâbi kurumların kuruluş kanunlarında, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkez;
- İş merkezinin ise, iş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkez
olduğuna hükmedilmiştir.
Gerek KVK gerekse GVK açısından indirimden faydalanabilmek için hizmeti alan kişilerin/kurumların “dar mükellef” niteliğine haiz olmaları gerektiği buna karşın hizmeti veren açısından böyle bir şart olmadığı görülmektedir. Diğer taraftan hizmet sunulan kişi/kurumların yabancı ülke mukimi oldukları doğrudan anlaşılamayabilir. Bu nedenle müşterilerin yurt dışı mukimi olduklarına dair resmi belgenin alınması ispat külfetinin yerine getirilmesi açısından önem arz eder.
19.Mükelleflerin söz konusu hizmetleri Türkiye mukimi kişilere de vermesi indirim uygulamasına engel mi?
Türkiye’de yerleşmiş olan kişilere de hizmet verilmesi indirimden faydalanmaya engel değildir. Ancak Türkiye mukimlerine verilen hizmetlerden elde edilen kazançlar için bu indirimden faydalanılamaz.
20.Yurt dışında faydalanma ne anlama gelmektedir?
Yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için verilen hizmetin, bu kişilerin ve/veya kurumların Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması gerekmektedir.
İlgili bakanlığın izin ve denetimine tabi olarak Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere verilen eğitim ve sağlık hizmetleri ile mesleki eğitim hizmetlerinin fiziki olarak Türkiye’de verilmekle birlikte yararlanıcısının Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişiler olması gerekmektedir.
21.Yurt dışından geçici görevle gelen memurların çocuklarına verilen okul eğitimi indirim kapsamında mı?
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 14.11.2023 tarih ve 38418978-125[10-2022/9]-519111 sayılı özelgesine göre; Türkiye’de yabancı ülke büyükelçilik çalışanlarının çocuklarına ve uluslararası kurumlardan Türkiye’ye geçici görevle gelen memurların çocuklarına verilen anaokulu, ilkokul, ortaokul ve lise eğitimi hizmetinin bu kişilerin ve/veya kurumların Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisinin bulunması nedeniyle, bu faaliyetten elde edilen kazancın KVK’nın 10/1-ğ maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. (Bu özelge görüşünün bir üstteki Tebliğ açıklamasıyla bağdaşmadığı söylenebilir.)
22.Türkiye’de yerleşik yabancılara verilen eğitim hizmetleri indirim kapsamında mı?
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 17.02.2016 tarih ve 38418978-125[10-15/10]-6632 sayılı özelgesinde Türkiye’de yerleşik yabancılara verilen eğitim hizmetinden elde edilen kazanca hizmeti alanın yurt dışı mukimi olmadığından indirim uygulanamayacağı ifade edilmiştir. (Yabancı uyruklu olmak ile Türkiye’de yerleşik olmamak farklı anlamlara geldiği hususuna dikkat edilmelidir.)
23.Hem yurt içinde hem de yurt dışında ikametgahı bulunan ve yurt dışında yaşayan Türk vatandaşlarına sunulan hizmetler indirim kapsamında mı?
Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığının 19.09.2013 tarih ve 46480499-125[10-2013/849]-88 sayılı özelgesine göre, hem yurt dışında ikametgahı bulunan hem de yurt içinde ikametgahı bulunan ve çalışma veya oturma izni alarak altı aydan fazla bir süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşlarının kişisel ve ekonomik ilişkilerinin yoğunlaştığı yer, bulundukları yabancı ülkeler olduğundan bu kişiler Türkiye’de yerleşmiş sayılmayacağından, bu kişilere verilen ve faturası yurt dışı sigorta şirketi adına düzenlenen hizmetlerden elde edilen kazanca da indirim uygulanabilecektir. Bu vatandaşlarımızdan kesin dönüş yaparak Türkiye’ye yerleşenler ile bir takvim yılı içinde altı aydan daha fazla süreyle Türkiye’de oturanlara verilen sağlık hizmetlerinden elde edilen kazançlara ise indirim uygulanması mümkün değildir. (GVK’nın 4.maddesine göre; Türkiye’de ikameti bulunanlar Türkiye’de yerleşmiş sayılsa dahi VUK’un 3.maddesi dikkate alındığında özelge görüşüne katıldığımızı belirtmek isteriz.)
24.Çifte vatandaşlığı bulunan Türk vatandaşlarına, Türkiye’de verilen sağlık hizmetleri indirim kapsamında mı?
İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 24.03.2023 tarih ve E-21152195-130[13-2022.5194]-149014 sayılı özelgesine göre; kazancın indirim konusu yapılabilmesinde, sağlık hizmeti verilen kişilerin yurt dışında yaşayan Türkiye Cumhuriyeti vatandaşları ile Türkiye Cumhuriyeti vatandaşlığı dahil çifte vatandaşlığı bulunan kişilerin olup olmamasının bir önemi bulunmamaktadır. Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere şartlar dahilinde verilen sağlık hizmetleri dolayısıyla elde edilen kazanca kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde indirim olarak dikkate alınması mümkündür.
25.Faturanın (Türk) Sosyal Güvenlik Kurumu adına düzenlenmesi indirimden yararlanmaya engel mi?
Sağlık alanında faaliyette bulunan şirketlerin ülkemiz ile ikili sosyal güvenlik anlaşması bulunan ülkelerde yerleşik olanlara verdikleri hizmetin bedelinin ülkemiz Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından ilgili ülke kurumlarından tahsil edilmesi nedeniyle, hizmet bedeli karşılığı faturanın Sosyal Güvenlik Kurumuna düzenlenmesi durumunda da indirimden faydalanılabilecektir.
26.Merkezi Türkiye’de olan Şirketin yurt dışı şubesine verilen hizmet indirim kapsamında mı?
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 04.08.2020 tarih ve 62030549-125[10-2019/12]-E.567779 sayılı özelgesine göre; Türkiye merkezli şirketin Türkmenistan şubesine verdiği mimari proje tasarım hizmetinden elde edilen kazançların, hizmet verilen kurumun kanuni ve iş merkezinin Türkiye’de bulunması, dolayısıyla yurt dışı mukimi olmaması nedeniyle KVK’nın 10/1-ğ kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. (Sonraki bölümlerde yer vereceğimiz üzere gelir vergileri açısından indirim şartı ile KDV açısından hizmet ihracının farklı değerlendirildiğine dikkat edilmelidir.)
27.Serbest bölgelerde faaliyette bulunanlara verilen hizmetler indirim kapsamında mı?
3218 sayılı Kanunun 6.maddesine göre; Serbest bölgeler, Türkiye Gümrük Bölgesinin parçaları olmakla beraber; yer ve sınırları Cumhurbaşkanınca belirlenmiş, serbest dolaşımda olmayan eşyanın herhangi bir gümrük rejimine tabi tutulmaksızın ve serbest dolaşıma sokulmaksızın, gümrük mevzuatında öngörülen haller dışında kullanılmamak ya da tüketilmemek kaydıyla konulduğu, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye Gümrük Bölgesi dışında olduğu kabul edilen ve serbest dolaşımdaki eşyanın bir serbest bölgeye konulması nedeniyle normal olarak eşyanın ihracına bağlı olanaklardan yararlandığı yerlerdir. Buna karşın idari görüş serbest bölgelerde verilen hizmetlerden elde edilen kazançlara indirim uygulanamayacağı yönündedir.
Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 08.02.2023 tarih ve E-49327596-125[KVK.ÖZ.2022.52]-31116 sayılı özelgesinde; serbest bölgelerde faaliyet gösteren firmalara verilen … hizmetlerden elde edilen kazancın KVK’nın 10/1-ğ maddesi kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı yönünde görüş verilmiştir.
28.Hizmeti sunan şirketin ortaklarının yabancı ülke mukimi olması indirime engel mi?
Gelir İdaresi Başkanlığının 20.02.2023 tarih ve 62030549-125[10-2012/193]-251 sayılı özelgesine göre; şartların sağlanması halinde, taşeron firma olarak mükellef şirket tarafından verilecek çağrı merkezi hizmetinden elde edilecek kazancın KVK’nın 10/1-ğ maddesi kapsamında kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. (Özelge içeriği incelendiğinde mükellef şirketin %75 oranında sahipliğinin Almanya’da mukim bir şirket olduğu, faturanın bu şirkete düzenleneceği ve bu şirketin de faturayı Almanya mukimi başka bir şirkete yansıtacağı ayrıca Türkiye’de bulunan şirkete komisyon faturası düzenleyeceği görülmektedir. Bu nedenle özelgede hizmet bedelinin KVK’nın 13.maddesi kapsamında tespit edilmesi gerektiği yönünde de ifade bulunmaktadır. Diğer taraftan hizmetin taşeron olarak verilmesinin diğer şartların sağlanması kaydıyla indirime engel olmadığı görülmektedir.)
29.Türkiye ile Avrupa Birliği yapılan sözleşmesine istinaden verilen hizmet indirim kapsamında mı?
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 14.07.2014 tarih ve 38418978-120[89-14/1]-716 sayılı özelgesine göre; yurt dışı mukim şirketin “Avrupa Birliği Türkiye İş Geliştirme Merkezleri Ağının Sivas, Antakya, Batman ve Van’a Geliştirilmesi Projesi”ni Türkiye’de yürütüyor olması nedeniyle, anılan firmanın Türkiye’deki bu faaliyeti ile ilgili olarak verilen mühendislik hizmetinden yurtdışında yararlanılmış olmayacağından bu kazançlar için indirimden yararlanılamaz. (Ülkemizin, yabancı kuruluşlarla yaptığı tüm sözleşmelerin aynı şekilde değerlendirilemeyeceğini esas olanın hizmetin Türkiye’de verilerek yurt dışında faydalanılması gerektiğini belirtmek isteriz.)
30.Münhasıran ihracata yönelik hizmetler indirim kapsamında mı?
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 12.04.2017 tarih ve 62030549-125[10-2016/458]-101659 sayılı özelgesinde; yurt dışı müşterileri için Türkiye’de hazır konfeksiyon üreticilerinden satın alınan ürünlerin ihraç edilmeden önce kalite kontrol işlemi yapılarak rapor hazırlanması hizmeti, münhasıran yurt dışında yararlanılan bir hizmet olarak değerlendirilemeyerek bu faaliyetten elde edilen kazanca indirim uygulanamayacağı belirtilmiştir. (Görüldüğü üzere KDVK’nın 12.maddesindeki faydalanmanın yeri ile KVK/GVK indirim uygulaması açısından faydalanmanın yeri arasında farklılıklar bulunmaktadır.)
31.Uluslararası yük taşımacılığı yapan yabancı bayraklı gemilere verilen hizmetler ile ithalat ve ihracata yönelik sertifikasyon ile iş geliştirme ve denetim hizmetleri indirim kapsamında mı?
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 14.08.2020 tarih ve 62030549-125[10-2018/126]-E.597559 sayılı özelgesine göre;
- Uluslararası sularda yük taşımacılığı yapan yabancı bayraklı gemilere tabi oldukları uluslararası kurallar nedeniyle ve uluslararası anlaşmalara uygun olarak Türk limanlarında ve tersanelerinde verilen ve münhasıran yurtdışında faydalanılan sertifikasyon hizmetlerinden elde edilen kazanç için şartların sağlanması kaydıyla kurum kazancından indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
- Sertifikasyon hizmetinin Türkiye’den ihraç edilecek ürünlere ilişkin olarak yurt dışındaki müşterilere veya Türkiye’ye ithal edilecek ürünlere ilişkin olarak yurt dışındaki satıcılara yönelik olması durumunda bu hizmetlerden ve Türkiye’de kain gemi işletme şirketlerinin şube yahut merkezlerinde verilen iş geliştirme ve denetim hizmetlerinden elde edilen kazançların KVK’nın 10/1-ğ maddesi kapsamında münhasıran yurt dışında yararlanılan hizmetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirilemeyeceği tabiidir.
32.KDV mevzuatındaki hizmet ihracı ile indirim uygulamasına konu olabilecek hizmet ihracı arasındaki farklılıklar nelerdir?
KVK’nın 10/1-ğ maddesi ile GVK’nın 89/13.maddesinde özel olarak hizmet ihracına dair bir tanımlama yapılmamış olmakla birlikte lafızdan indirime hak kazanabilmek için sayılan hizmetlerin Türkiye’den yurt dışı mukimine verilmesi ve hizmetten münhasıran (sadece) yurt dışında yararlanılması gerektiği anlaşılmaktadır.
KDVK’da da ayrıca bir hizmet ihracı tanımı yapılmamış olmakla birlikte mezkur Kanunun “İhracat Teslimi ve Yurt Dışındaki Müşteriler İçin Yapılan Hizmetler” başlıklı 12/2.maddesinde; bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için hizmetin yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olması ve hizmetten yurt dışında faydalanılması gerektiğine hükmedilmiştir. (Türkiye’de verilmeyen hizmetler KDV’nin konusuna girmez.)
Türkiye’de verilmeyen hizmetler ile Türkiye’de faydalanılan hizmetler indirim kapsamında olmadığı gibi KDVK’nın 11.maddesi kapsamında istisna da değildir. Buna karşın KDV mevzuatındaki faydalanmanın yeri ile indirim uygulamasındaki faydalanmanın yeri arasındaki “münhasıran” ifadesinden kaynaklı farklılık sebebiyle kanunda sayılanlar arasında olsa dahi söz konusu hizmetin KDV’den istisna olmasına karşın indirimden yararlanılamaması mümkündür. Hizmetten yararlananın sağlık ve eğitim hizmetlerinde olduğu gibi Türkiye’de olması KDV açısından hizmet ihracı istisnası uygulamasına engel iken indirim uygulamasına engel değildir. Ayrıca hizmet ihracının her iki mevzuat açısından alıcının durumu (dar mükellef), istisna / indirim niteliği, istisnaya / indirime konu tutar, tahsil şartı, serbest bölgelerin durumu, bildirim, iade hakkı doğurması gibi farklılıkları da bulunmaktadır.
Diğer taraftan, Sağlık Bakanlığınca izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından, Türkiye’de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere, münhasıran sağlık kurum ve kuruluşlarının bünyesinde verilen koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetlerinin KDVK’nın 13/l maddesi kapsamında istisna olduğunu hatırlatmakta fayda görüyoruz.
Ayrıca 27.02.2026 tarihte Resmi Gazetede yayımlanan, 10962 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararının 4.maddesinde hizmet ihracatı, yurt içinde yerleşik kişi/kuruluş tarafından gerçekleştirilen ve EK-1’de yer alan “Genişletilmiş Ödemeler Dengesi Hizmetler Sınıflaması” kapsamındaki hizmetlerin, yurt dışında yerleşik kişi/kuruluşa sunulması olarak tanımlanmıştır. EK-1’de yer alan hizmetler ise; başkasına ait fiziksel girdiler için imalat hizmetleri, bakım ve onarım hizmetleri, taşımacılık hizmetleri, seyahat hizmetleri, inşaat hizmetleri, sigorta ve emeklilik hizmetleri, finansal hizmetler, fikri mülkiyet hakları kullanım ücretleri, telekomünikasyon, bilgisayar ve bilgi hizmetleri, diğer iş hizmetleri, kişisel/kültürel ve eğlence hizmetleri, resmi hizmetler şeklinde sayılmıştır. (Kararın 5.maddesinde; sınır ötesi hizmet sunumunda, hizmetin yurt içinden sağlanarak yurt dışında faydalanacağı; yurt içi hizmet sunumunda, hizmetin yurt içinde sağlanarak yurt içinde faydalanılacağı, ya da geçici olarak yurt dışında bulunan gerçek kişiler eliyle yurt dışında sağlanacağı ifade edilmiştir.) Haliyle bu tanımlamanın da doğrudan indirim uygulamasıyla ilişkisi olmadığını belirtmemiz yerinde olacaktır.
Özetle farklı kanunlar ve hatta aynı kanunun farklı maddeleri açısından hizmet ihracı tanımının/koşullarında farklılıklar bulunduğunu, KVK’nın 10/1-ğ maddesindeki indirim uygulaması ile KDV yönünden istisna uygulaması şartlarının ayrı ayrı sağlanması gerektiğini, birinden yararlanabilme halinin doğrudan diğerine tesir etmediğini belirtmemiz gerekir. Bu nedenle indirim uygulaması için sıkça kullanılan “Hizmet İhracında İndirim” ifadesinin tam olarak doğru olmadığı ve hatta yanlış anlamalara/uygulamalara sebebiyet verebileceği görüşündeyiz.
33.Kazancın bir kısmının Türkiye’ye transfer edilmesi indirime engel mi?
KVGT’ne göre, söz konusu kazançların tamamının değil bir kısmının Türkiye’ye transfer edilmesi durumunda, transfer edilen kısım da dahil olmak üzere indirimden yararlanılamayacaktır.
Gerek indirim konusu yapılacak kısmın gerekse Türkiye’ye transfer edilmesi gereken kısmın fatura ve benzeri belgede gösterilen tutarın (hasılatın) değil, bu tutardan gider ve maliyetler düştükten sonra kalan kısmın (kazancın) olduğu Kanun lafzından net anlaşılmaktadır. Tüm indirim hakkı sağlayan hizmet bedellerinin Türkiye’ye süresinde transfer edilmesi halinde sorun görünmemekle birlikte; Türkiye’ye transfer edilen kısmın kazançtan yüksek ancak hasılattan düşük olması halinde indirimin akıbeti Tebliğdeki açıklama ve örneklerden anlaşılamamaktadır. Diğer taraftan transfer şartının, kazancın yurt dışına düzenlenen belge bazında mı yoksa bir bütün halinde mi aranacağı konusu da ayrıca tereddüde neden olmaktadır.
Amacın, hizmet bedellerinin tamamının Türkiye’ye getirilmesi yönünde olduğu iddia edilebilse dahi Kanun lafzından böyle bir çıkarım yapılamayacağı; ayrıca kazancın bir bütün halinde değil yurt dışına düzenlen belge (fatura, SM makbuzu) bazında indirime konu edilmesi gerektiği, bağımsız sunulan hizmetlerden birinin akıbetinin tüm indirim hakkını ortadan kaldırmasının mümkün olmadığı aksine uygulamanın verginin kanuniliği ve ölçülülük ilkeleriyle bağdaşmayacağı görüşündeyiz. Diğer taraftan hizmet bedelinin Türkiye’ye transfer edilmesi aşamasında muhabir bankaların masraf aldığı ve bu bankalarla doğrudan irtibat kurulamaması sebebiyle belgelendirilemediği, söz konusu masrafların ticari hayatın bir gereği olduğu ve indirimi engellemeyeceği de söylenebilir. Görüşlerimiz bu yönde olmakla birlikte idarenin farklı bir uygulama benimsemesinin ihtimal dahilinde olduğunu da hatırlatmamız gerekir.
34.Süresinden sonra kazancın Türkiye’ye transfer edilmesi halinde indirimden sonraki dönemlerde yararlanılabilir mi?
Türkiye’ye süre içinde transfer edilmeyen kazançların daha sonraki dönemlerde transfer edilmesi durumunda da indirim uygulanmayacaktır. Kanunda süre olarak yıllık beyannamenin verilmesi gereken tarih ifadesi kullanıldığından, transferin beyanname verilmesinden sonra ancak beyanname verilebilecek son tarihten önce gerçekleşmesi halinin indirimden yararlanmaya engel olmadığı görüşündeyiz. Ancak beyanname verme aşamasında kazancın transfer edilip edilmediğinin tespit edilerek indirimden bu suretle yararlanılması vergi ziyaına sebebiyet vermemek adına yerinde olacaktır. Diğer taraftan gelir ve kurumlar vergisi beyanname verme sürelerinin uzatılması halinde transfer süresinin de bu süreye kadar uzayacağı görüşündeyiz.
35.Kazancın Türkiye’ye transferi edildiğinin ispatı ne şekilde yapılmalı?
Kanun metninde ve Tebliğde kazancın Türkiye’ye transfer edilme şekline, trampa ve takasa, alacağın devri / borcun nakline ya da ispata dair bir hüküm/açıklama/sınırlama bulunmamakla birlikte bankacılık sistemi dışındaki ödemelerin idari yönden kabul görmemesi ihtimali dikkate alınmalıdır. Diğer taraftan transfer dekontunun ya da banka ekstresinin talep edilmediği sürece vergi dairesine ibrazı da zorunlu değildir. Elbette mükelleflerin VUK kapsamında ispata ilişkin söz konusu vesikaları muhafaza etmeleri gerekmektedir.
36.Ödemelerin Türkiye’de yapılması indirim uygulamasına engel mi?
Verilen hizmetler karşılığındaki ödemelerin yıllık beyannamenin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye’de yapılması durumunda, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançlar için ayrıca Türkiye’ye transfer edilme şartı aranmayacaktır. Başka bir ifadeyle ödemenin Türkiye’de yapılması indirime engel değildir.
37.Ödemenin döviz cinsinden yapılması zorunlu mu? Kur farkı ve vade farkları indirim kapsamında mı?
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 03.02.2023 tarih ve E-62030549-120[2022]-166967 sayılı özelgesinde de belirtildiği üzere yurt dışından elde edilen gelirin döviz cinsinden veya TL cinsinden tahsil edilmesi halinin indirim uygulamasını engeli bulunmamaktadır. Ayrıca İndirim kapsamındaki faaliyetlerden doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkları da indirim tutarının tespitinde dikkate alınabilecektir.
38.Esas faaliyet konusu dışındaki gelirler indirim kapsamında mı?
Esas faaliyet konusu işlemlerden elde edilen gelirler ile olağandışı gelirlerinin indirim kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, kasadaki dövizlerin değerlemesinden kaynaklanan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir. Bahse konu faaliyetlerden elde edilen hasılatın banka/finans kurumlarında değerlendirilmesi ya da başka şekilde işletilmesi halinde elde edilen kazançlar için indirim uygulanmayacaktır. Ancak verilen hizmetlerin sağlanmasında doğrudan ilişkisi bulunan çalışanlar için SGK tarafından sağlanan prim teşviklerinin, her ne kadar Tek Düzen Hesap Planı çerçevesinde gelir kaydedilse de indirime konu kazancın hesaplanması aşamasında dikkate alınması gerektiği görüşündeyiz.
39.İndirim konusu yapılan kazanca ilişkin yurt dışında ödenen vergilerin Türkiye’de mahsup edilmesi mümkün mü?
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 23.07.2013 tarih ve 38418978-125[10-12/9]-774 sayılı özelgesine göre; Yabancı ülkelerde elde edilen kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin Türkiye’de mahsuba konu edilebilmesi için aynı kazanç üzerinden Türkiye’de de bir vergi hesaplanması gerekmektedir. Dolayısıyla, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançların %50’lik kısmı kurum kazancından indirim konusu yapılarak bu kısım üzerinden Türkiye’de kurumlar vergisi hesaplanmayacağından, yurtdışında ödenen vergilerden sadece bu kazançların %50’lik kısmına isabet eden tutarı, KVK’nın 32.maddesi de dikkate alınarak kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. (Özelge tarihinde söz konusu kazançlara uygulanan indirim oranı %50 olmakla birlikte 01.01.2023 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara oran %80 olarak uygulanmaktadır. Bu durumda mahsup edilebilecek vergi tutarının da değişiklik sonrasında %20 olarak hesaplanması gerekir. Diğer taraftan idarenin konuya, 32/7 maddesi kapsamındaki 5 puanlık kurumlar vergisi indirimiyle aynı yaklaştığı görülmektedir.)
40.Geçici vergi dönemlerinde indirimden yararlanılabilir mi?
Geçici vergi dönemleri açısından, kazançların ilgili geçici vergi dönemine ait beyannamenin verileceği tarihe kadar Türkiye’ye transfer edilmesi halinde, bu geçici vergi döneminden itibaren indirimden yararlanılabilmesi mümkündür.
41.İndirim tutarı nasıl tespit edilecek?
İndirim kapsamında kabul edilen faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazanca indirim oranı (%80) uygulanmak suretiyle indirim tespit edilecektir.
42.Kazancın yetersiz olması halinde indirim sonraki dönemlere devreder mi?
Söz konusu indirim “Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler” kapsamında olduğundan geçmiş yıl zararları ile diğer indirim ve istisnalar dahil kazanç yetersizliği sebebiyle indirimden yararlanılamaması ya da kısmen yararlanılması halinde yararlanılamayan kısmının gelecek dönemlere devri mümkün değildir. Ayrıca İndirim hakkı ve imkanı mevcutken döneminde yararlanılmayan indirim için de aynı durum söz konusudur. Kazanç yetersizliği nedeniyle ya da ihtiyari olarak geçici vergi döneminde/dönemlerinde yararlanıl(a)mayan kazanç indiriminden sonraki geçici vergi dönemlerinde ve yıllık beyannamede yararlanılabilir. (Ancak indirimden son dönem geçici vergi beyannamesinde yararlanmamakla birlikte yıllık beyanname üzerinden yararlanılmak istenmesi halinde vergi iadesine bu durumun sonucu olarak da GEKSİS raporundaki olumsuzluklara ya da izaha davete muhatap olunabileceği hususu dikkate alınmalıdır.)
43.Kazançlar kayıtlarda ne şekilde izlenmeli?
KVGT’de faaliyetlerden elde edilen kazancın, kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından, hasılat, maliyet ve gider unsurlarının; ayrı ayrı izlenmesi, diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı sağlayacak şekilde tutulması gerektiği; indirim kapsamında kabul edilen faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin birlikte yapılması halinde, indirim uygulanacak kazanca ilişkin hasılat, gider ve maliyet unsurlarının ayrı olarak tespit edilmesinin esas olduğu ifade edilmiştir. Bu açıklamaların bilanço usulüne göre defter tutan gelir vergisi mükellefleri için de geçerli olduğu söylenebilir. Ancak serbest meslek sahipleri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin kayıtları defter beyan sistemi üzerinden tutulduğundan bahse konu ayrımın yapılması çok da mümkün görünmemektedir. Bu durumun indirimden yararlanmaya engel olmadığını ancak indirime konu kazanç hesabının aynı ilkelerle ispat edilmesi gerektiğini söyleyebiliriz.
44.Gider ve maliyet unsurlarında hangi dağıtım anahtarı kullanılmalı?
Kanunda dağıtım anahtarına dair bir belirleme bulunmamakla birlikte Tebliğde;
- Gider ve maliyet unsurlarının ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olmadığı hallerde müşterek genel giderlerin, bu faaliyetler ile ilgili olarak cari yılda oluşan hasılatın toplam hasılata oranı esas alınarak dağıtılacağı,
- Müşterek kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanlarının bunların her bir işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtımının yapılması gerektiği,
- Hangi işte ne kadar süreyle kullanıldığı tespit edilemeyen sabit kıymetlere ilişkin amortismanların ise, müşterek genel giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulacağı
ifade edilmiştir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 27.09.2018 tarih ve 62030549-125[10-ğ-2017/165]-863486 ve sayılı özelgesinde yukarıda belirtilen haricinde bir dağıtım anahtarı kullanılmasının mümkün olmadığı ifade edilmiştir. Dağıtım anahtarının esas amacı gerçeğin tam tespitinin mümkün olamaması halinde varsayımsal yöntemlerle gerçeğe en yakın sonuca ulaşmak olduğundan bu görüşe katılmadığımızı, daha gerçekçi sonuç verecek dağıtım anahtarı kullanılmasına müsaade edilmesi gerektiğini belirtmek isteriz. Diğer taraftan kazancın tespitine yönelik hesaplamaların ve tutulan kayıtların beyanname üzerinde indirim konusu yapılan tutarı teyit edecek nitelikte olması gerektiği açıktır. Ancak beyanname üzerinde indirim konusu yapılan tutar ve sağladığı vergisel katkı için ayrıca muhasebe kaydı gerekmez.
45.Personele ücret, kıdem tazminatı, ikramiye, prim vb. adlar altında yapılan ödemeler kazanç hesabında nasıl dikkate alınır?
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 19.03.2025 tarih ve 62030549-125[10-2013/453]-494 sayılı özelgesinde;
- İndirime konu edilebilen faaliyetler kapsamındaki çalışmaları nedeniyle personele ücret, kıdem tazminatı, ikramiye, prim vb. adlar altında yapılan ödemelerin, KVK’nın 10/1-ğ maddesi çerçevesinde kazancın tespitinde dikkate alınması gerektiği,
- Gider ve maliyet unsurlarının ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olmadığı hallerde, personele ödenen ve indirim kapsamında kabul edilen faaliyetler de dahil herhangi bir proje ile ilişkilendirilemeyen ücret, kıdem tazminatı, ikramiye vb. adlar altında yapılan ödemelerin müşterek genel gider olarak değerlendirilmesi gerektiği,
- İndirime konu edilebilen faaliyetlerin yapıldığı döneme ilişkin olarak projede çalışan personele kıdem tazminatı ödenmesi durumunda, kıdem tazminatının o işe ilişkin kısmının da KVK’nın 10/1-ğ çerçevesinde kazancın tespitinde dikkate alınması gerektiği,
ifade edilmiştir. GVK’nın 61.maddesine göre ihbar tazminatları da ücret niteliğinde olduğundan yukarıdaki kapsama dahil edilmesi gerektiğini söyleyebiliriz. Bilindiği üzere kıdem tazminatı personelin çalışma süresine göre hesaplanmakta ve çalışma süresi uzun yıllara sirayet edebilmektedir. Bu sebeple kıdem tazminatının o işe ilişkin kısmının da çalışma süreleri dikkate alınarak indirime konu hizmetle ilişkilendirilmesi gerektiği görüşündeyiz. Buna karşın üst bölümlerde belirtildiği üzere idarenin müşterek giderler için kullanılması gereken dağıtım yönteminden taviz vermesi pek de mümkün görünmemektedir.
46.Bakanlık izni ve denetimine tabi hizmetlere ilişkin bildirim nasıl yapılır? Hangi belgeler ibraz edilir?
Bakanlığının izni ve denetimine tabi olarak eğitim veya sağlık alanında faaliyet gösteren ve yurt dışı yerleşik kişilere verdikleri hizmetlerden elde ettikleri kazançlarının %80’ini indirim konusu yapan işletmelerin, hizmet verilen yurt dışı yerleşik gerçek kişilere ilişkin;
- Ad-soyad ya da unvan,
- Hangi ülkenin uyruğunda olduğu,
- Pasaport numarası,
- Düzenlenen faturanın tarih ve sayısı,
- Verilen hizmetin niteliği ve hizmet bedeli
gibi bilgileri içeren formun, her bir geçici vergi beyannamesi ile birlikte beyanname eki olarak verilmesi gerekmektedir. İlgili geçici vergi beyannamesinin ekindeki forma dahil edilememiş bilgilerin bir sonraki geçici vergi beyannamesi ekindeki formla bildirilmesi mümkündür.
Yukarıdaki bilgilere ilave olarak beyanname düzenleme programı geçici vergi beyannamesi ekleri alanında
- Hizmetin verildiği il,
- Hizmetin verildiği klinik / hizmetin verildiği işletme türü,
- Faturanın düzenlendiği kişi/kurum adı
bilgilerinin de talep edildiği görülmektedir.
Diğer taraftan Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 09.01.2023 tarih ve 49327596-125[KVK.ÖZ.2021.24]-6172 sayılı özelgesine göre; Türkiye’ye kimlik kartlarıyla girmesine izin verilen yabancı hastalar için pasaport yerine kimlik numarası dikkate alınarak işlem tesis edilmesi söz konusu indirimin uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir. Bu durumda pasaport numarası yerine söz konusu kimlik numarasının bildiriminin gerekeceği söylenebilir.
Sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelere Sağlık Bakanlığınca verilen ruhsatın, eğitim alanında faaliyet gösteren işletmelere de Milli Eğitim Bakanlığınca verilen izin belgesi veya ruhsatın bir örneğinin, istisnadan faydalanılacak ilk yıl, yıllık kurumlar vergisi beyanname verme süresi içerisinde bağlı bulunan vergi dairesine verilmesi gerekmektedir. Bildirim ile izin/ruhsata ilişkin Kanunda bu türden bir yükümlülük hüküm altına alınmadığından ihlal halinin indirime engel olmayacağını ancak idarenin farklı bir uygulama benimsemesine karşın Tebliğ açıklamalarının dikkate alınmasının yerinde olacağını söyleyebiliriz.
47.Hizmet ihracı kazancına KVK’nın 10/1-ğ maddesi kapsamındaki indirim ile KVK’nın 32/7.maddesi kapsamındaki 5 puanlık indirim birlikte uygulanabilir mi?
KVGT’nin “32.1.2.5. İhracat faaliyetlerinden elde edilen kazançlarda kurumlar vergisi oranının 5 puan indirimli uygulanması” başlıklı bölümünde bu madde (KVK’nın 32/7.maddesi) uygulamasında hizmet ihracı; yurt dışındaki bir müşteri için yapılan ve yurt dışında faydalanılan hizmetleri kapsadığı ifade edilmiştir. Görüldüğü üzere KVK’nın 32/7.maddesi uygulaması açından hizmetin nereden verildiğinin önemi bulunmamakla birlikte KVK’nın 10/1-ğ maddesi kapsamındaki indirim uygulamasına konu olabilecek hizmetin Türkiye’de verilmesi şarttır.
Ayrıca İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 24.07.2025 tarih ve E-84098128-125[32-2023/45]-429238 sayılı özelgesinde de belirtildiği üzere bir kısım hizmetlerin (Türkiye’de yurtdışı mukimlerine verilen sağlık hizmetleri gibi) zaten KVK’nın 32/7.madde kapsamına girmesi mümkün değildir.
Diğer taraftan KVKGT 32.1.2.9.1.Bölmünde yapılan açıklamaya göre; ihracat faaliyetiyle iştigal eden mükelleflerin hizmet ihracından elde ettikleri kazancın %80’lik kısmının KVK’nın 10/1-ğ kapsamında kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınmış olması halinde, ihracat kazancının zaten söz konusu indirime konu edilerek vergi dışı bırakılmış olan kısmı için kurumlar vergisi oranının 5 puan indirimli uygulanması söz konusu olmayacaktır. Ancak ihracat faaliyetinden elde edilen kazancın KVK’nın 10/1-ğ maddesinde yer alan bu indirime konu edilen kısmı indirildikten sonra kalan tutar 5 puan indirimli oranın uygulanacağı matrahın tespitinde dikkate alınabilecektir.
48.5746 Sayılı Kanun kapsamında Ar-ge İndirimi ile KVK’nın 10/1-ğ maddesi kapsamındaki indirim aynı kazanç için uygulanabilir mi?
İstanbul Vergi Dairesinin 02.04.2024 tarih ve 62030549-125[10-2020/223]-457341 sayılı özelgesine göre; 5746 sayılı Ar-Ge ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun kapsamında Ar-Ge indiriminden yararlanıyor olması, Şirketin aynı şube adresinde ancak farklı fonksiyon ve personel ile ifa ettiği yurtdışı yazılım faaliyetlerinin hasılat, gider ve maliyetlerinin ayrı ayrı hesaplarda izlenmesi, ortak giderlerin uygun şekilde ayrıştırılması, Ar-Ge faaliyetlerinden bağımsız olarak yazılım faaliyetlerinin yürütülmesi ve bu faaliyetler için yapılan harcamaların Ar-ge indirimine konu edilmemesi KVK’nın 10/1-ğ hükmünden yararlanılmasına engel teşkil etmeyecektir.
Başka bir ifadeyle biri harcamaya diğeri kazanca yönelik olsa dahi aynı faaliyet için beyanname üzerinde her iki indirimden bir arada faydalanılması mümkün değildir. Diğer taraftan bu özelge ile bir üstteki maddede yer verdiğimiz indirimli oran uygulamasına ilişkin açıklama birlikte değerlendirildiğinde verilen hizmete ilişkin kazancın bir başka istisna ya da indirim uygulaması sebebiyle vergilendirilmemesi halinde bu kazanç için KVK’nın 10/1-ğ maddesi kapsamında indirim uygulanamayacağı söylenebilir.
49.Yurt içi Asgari Kurumlar Uygulamasının KVK’nın 10/1-ğ maddesindeki indirime etkisi var mı?
KVK’nın 32/C maddesinin ilk fıkrasında; KVK’nın 32. ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamayacağı ifade edilmiş; ikinci fıkrasında ise kurumlar vergisi hesaplanırken birinci fıkrada belirtilen kurum kazancından düşülebilecek istisna ve indirimler sayılmıştır. Söz konusu fıkrada KVK’nın 10/1-ğ maddesinde düzenlemeye konu olan indirim belirtilmemiştir. Bu durumda kazanç olsa dahi asgari kurumlar vergisi uygulaması sebebiyle bu indirimden yararlanılamaması mümkündür. Ayrıca söz konusu indirimin, kazancın bulunması halinde indirilecek indirimler arasında sayıldığını ve kazancın elde edildiği dönemde kısmen ya da tamamen yararlanılamayan kısmın “Gelecek Yıla Devreden Cari Yıl Zararı” olarak sonraki dönemlere devretmeyeceğini hatırlatmamız yerinde olacaktır.
50.İndirimin beyannamede nasıl gösterilecek?
a. Kurumlar Vergisi Beyannamesi: İndirim, Kurumlar Vergisi Beyannamesinin “Kazanç ve İlaveler” / “Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler” Bölümünün; “414-Sağlık Hizmetlerine İlişkin İndirim (KVK Mad. 10/1-ğ)” / “415 Eğitim Hizmetlerine İlişkin İndirim (KVK Mad. 10/1-ğ)” / “416-Diğer Hizmetlere İlişkin İndirim (KVK Mad. 10/1-ğ)” satırlarında gösterilerek, beyannamenin “Ekler” bölümünde yer alan “Yurt Dışı Mukimi Kişi ve/veya Kurumlara Verilen Eğitim Hizmetlerine İlişkin Form” – “Yurt Dışı Mukimi Kişi ve/veya Kurumlara Verilen Sağlık Hizmetlerine İlişkin Form” alanlarının da doldurulması gerekmektedir.
b. Gelir Vergisi Beyannamesi: İndirim, Gelir Vergisi Beyannamesinin “Gelir Bildirimi” / “Beyan Edilecek Gelirlerden İndirim” Bölümünün; “Türkiye’den Yurt dışı Mukim Kişi ve/veya Kurumlara Verilen Sağlık Hizmetlerinden Sağlanan Kazanç İndirimi (GVK 89/13)” – “Türkiye’den Yurt dışı Mukim Kişi ve/veya Kurumlara Verilen Eğitim Hizmetlerinden Sağlanan Kazanç İndirimi (GVK 89/13)” – “Türkiye’den Yurt dışı Mukim Kişi ve/veya Kurumlara Verilen Diğer Hizmetlere İlişkin İndirim (GVK 89/13)” satırlarında gösterilerek, beyannamenin “Ekler” bölümünde yer alan “Yurt Dışı Mukimi Kişi ve/veya Kurumlara Verilen Eğitim Hizmetlerine İlişkin Form” – “Yurt Dışı Mukimi Kişi ve/veya Kurumlara Verilen Sağlık Hizmetlerine İlişkin Form” alanlarının da doldurulması gerekmektedir.
Her iki beyannamede de “Diğer Hizmetler” için doldurulması gereken bir form bulunmamaktadır. Diğer taraftan geçici vergi dönemlerinde de yıllık beyanname için belirttiğimiz alanların doldurulması suretiyle indirimden faydalanılabileceğini hatırlatmamız yerinde olacaktır.
Ayrıca söz konusu hizmetlerden kazanç elde edilmesine karşın dönemin mali zararla kapanması halinde indirimden faydalanılamayacağından indirime beyannamede yer vermeye gerek de bulunmamaktadır. (Bu durumda indirime ilişkin alanlar beyanname üzerinde doldurulsa dahi Beyanname Düzenleme Programı uyarı vererek beyannameyi zaten kaydetmemektedir.)
51.Dönemin ticari zararla kapanmasına karşın kanunen kabul edilmeyen giderler sebebiyle matrah oluşması halinde indirimden yararlanılabilir mi?
KVK’nın 10.maddesinin birinci fıkrasında; kurumlar vergisi matrahının tespitinde; kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından sırasıyla yapılacak indirimler sayılmıştır. KVK’nın 10/1-ğ maddesinde ise bahse konu faaliyetlerden kazanç elde edilmesi buna karşın dönemin ticari zararla sonuçlanarak KKEG sebebiyle matrah oluşması haline ilişkin oran dahil bir sınırlama bulunmamaktadır. Ayrıca mali kara ulaşmak için ticari kara ilave edilen KKEG’ler arasında indirime konu hizmetlerle doğrudan/dolaylı ilişkili KKEG’lerin de bulunduğu göz ardı edilemez.
Diğer taraftan kurumlar vergisi beyannamesinin yapısı dikkate alındığında KKEG’lerin “Kâr ve İlaveler Toplamına” dahil edildiği, “Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İndirim ve İndirimlerin” bölümünün de bu satırdan sonra geldiği görülmektedir. Başka bir deyişle bu yönüyle beyannamedeki sıralama mevcut mevzuata uygundur. Haliyle KKEG sebebiyle oluşan matrahın tespitinde söz konusu indirimin uygulanmasında bir sakınca olmadığını görüşündeyiz. Buna karşın Beyanname Düzenleme Programı, indirimin “Kâr ve İlaveler Toplamı” satırının yarısını aşması halinde “Diğer hizmetlere ilişkin indirim (KVK madde 10/1-ğ) tutarı, sağlık ve eğitim hizmetleri dışındaki hizmetlerden sağlanan toplam kazancın yarısını aşamaz” şeklinde mesaj verdiği görülmektedir. Söz konusu hata mesajının yasal bir dayanağı olmadığını ve bu durumun düzeltilmesi gerektiğini söyleyebiliriz.
52.İndirime konu hizmet faaliyetlerinin zararla sonuçlanması halinde zarar kanunen kabul edilmeyen gider midir?
KVK’nın 5/3.maddesinde; kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmeyeceği ancak iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderlerinin, KVK’nın 19.maddesi kapsamında yapılan devir işlemleri sonrasına isabet edenler de dâhil olmak üzere, kurum kazancından indirilebileceğine hükmedilmiştir.
Buna karşın söz konusu hizmet faaliyetlerine ilişkin hakkın KVK’nın 10. maddesinde indirim olarak nitelendirilmesi, KVK’nın 5/3. maddesindeki düzenlemenin ise istisnaları konu edinmesi haliyle bu faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde KVK’nın 5/3. maddesinin uygulanamayacağı ve söz konusu zararın kurumlar vergisi matrahının hesabında KKEG olarak dikkate alınmasının gerekmediği görüşündeyiz. Diğer taraftan bu faaliyetlerin zararla sonuçlanması halinde beyanname üzerinden indirim yapılacak kazanç olmadığı da ortadadır.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 19.03.2015 tarih ve 62030549-125[10-2013/453]-494 sayılı özelgesinde; söz konusu indirim kapsamındaki faaliyetlerden zarar doğması halinde, bahse konu zararların tamamının matrah tespitinde dikkate alınacağı ifade edilmiştir.
53.İndirimden yararlanmak için yeminli mali müşavirlik tasdik raporu zorunlu mu?
49 Sıra No.lu 3568 Sayılı SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği ile gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yıllık beyannamelerinde yer verilen istisna, indirim ve uygulamalara ilişkin bir kısım işlemlerini, yeminli mali müşavirlere tasdik ettirmeleri zorunluluğu getirilmiştir. Bu durumda; KVK’nın 10/1-ğ maddesi ile GVK’nın 89/13.maddesi kapsamındaki indirim tutarının münferit olarak 500.000 TL’yi aşması ya da bu tutarı aşmamakla birlikte diğer istisna ve indirimlerle birlikte toplam tutarın 1.000.000 TL’yi aşması halinde söz konusu indirim ve istisnalar için YMM tasdik raporu aranmaktadır.
Tasdik raporları, ilgili hesap dönemine ait gelir/kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin bitimini takip eden iki ay içinde YMM tarafından elektronik ortamda gönderilecektir. Tam tasdik kapsamındaki mükelleflerden, düzenlenecek tam tasdik raporlarının ayrı bir bölümünde söz konusu indirim, istisna veya uygulamalara ilişkin 49 No.lu Tebliğ ekindeki rapor dispozisyonunda yer alan hususlara yer verilmesi şartıyla, ayrıca rapor ibraz etmeleri aranmamaktadır. Tasdik raporunun süresinde ibraz edilmemesi özel usulsüzlük cezasına (2026 yılı için 400 Bin TL’den az, 4 milyon TL’den fazla olmamak kaydıyla tasdik raporunun ibrazı şartına bağlanan tutarın %5’i); verilen sürede de ibraz edilmemesi halinde ise indirim hakkının kaybedilmesine neden olmaktadır. Diğer taraftan gelir ve kurumlar vergisi beyanname verme sürelerinin uzatılması halinde önceki dönemlerde olduğu gibi rapor ibraz süresinin de uzayan süreler dikkate alınarak hesaplanması gerektiği görüşündeyiz.
Kazanç yetersizliği ya da asgari kurumlar vergisi uygulaması sebebiyle indirimden faydalanılamaması/kısmen faydalanılması halinde yararlanılamayan kısım sonraki dönemlere devretmez. Bu nedenle beyanname dışında hesaplama yapılarak faydalanılabilecek tutarın tespit edilmesi fazla olan kısmın ise tasdik raporu zorunluluğuna sebebiyet verecekse beyanname dışı bırakılmasında sakınca olmadığı görüşüneyiz.
Kaynakça
— 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve Genel Tebliği
— 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
— 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Genel Uygulama Tebliği
— 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu
— 10962 Sayılı Cumhurbaşkanı Kararı
— 49 Sıra No.lu Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği
— Beyanname Düzenleme Programı
Özelgeler:
- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 24.03.2022 tarih ve E-62030549-120[89-2021/728]-325092 sayılı özelgesi
- Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 11.03.2022 tarih ve 17192610-120[GV-18-111]-62638 sayılı özelgesi
- Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 22.03.2023 tarih ve E-49327596-125[KVK.ÖZ.2022.58]-41259 sayılı özelgesi
- İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 12.05.2023 tarih ve E-84098128-125[10-2021/13]-212590 sayılı özelgesi
- Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 27.05.2014 tarih ve 49327596-125[KVK.2014.ÖZ.12]-136 sayılı özelgesi
- Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığının 23.07.2025 tarih ve 50426076-125[1-2014/20-244]-120 sayılı özelgesi
- İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 12.08.2015 tarih ve 84098128-125[10-2014/9]-377 sayılı özelgesi
- Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 09.01.2023 tarih ve 49327596-125[KVK.ÖZ.2021.24]-6172 sayılı özelgesi
- Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 12.07.2024 tarih ve 38418978-125[10-24/3]-378244 sayılı özelgesi
- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 12.06.2023 tarih ve E-62030549-125-644684 sayılı özelgesi
- Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığının 16.01.2023 tarih ve E-11355271-125.06[10/2021-11]-3959 sayılı özelgesi
- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 01.07.2014 tarih ve 62030549-125[10-2013/490]-1759 sayılı özelgesi
- Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 20.12.2023 tarih ve E-38418978-120[89-2022/5(İ)]-601153 sayılı özelgesi
- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 17.07.2019 tarih ve 62030549-120[89-2018/1329]-E.579319 sayılı özelgesi
- İstanbul Defterdarlığının 13.05.2025 tarih ve E-62030549-120[89/2023]-604726 sayılı özelgesi
- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 24.07.2024 tarih ve 62030549-125-986187 sayılı özelgesi
- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 19.08.2020 tarih ve 39044742-130[Özelge]-E.608719 sayılı özelgesi
- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 17.02.2016 tarih ve 62030549-125[10-2015/201]-13439 sayılı özelgesi
- Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 13.08.2020 tarih ve 17192610-125[KV-18-69]-E.114489 sayılı özelgesi
- Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 14.11.2023 tarih ve 38418978-125[10-2022/9]-519111 sayılı özelgesi
- Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 17.02.2016 tarih ve 38418978-125[10-15/10]-6632 sayılı özelgesi
- Balıkesir Vergi Dairesi Başkanlığının 19.09.2013 tarih ve 46480499-125[10-2013/849]-88 sayılı özelgesi
- İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 24.03.2023 tarih ve E-21152195-130[13-2022.5194]-149014 sayılı özelgesi
- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 04.08.2020 tarih ve 62030549-125[10-2019/12]-E.567779 sayılı özelgesi
- Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 08.02.2023 tarih ve E-49327596-125[KVK.ÖZ.2022.52]-31116 sayılı özelgesi
- Gelir İdaresi Başkanlığının 20.02.2023 tarih ve 62030549-125[10-2012/193]-251 sayılı özelgesi
- Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 14.07.2014 tarih ve 38418978-120[89-14/1]-716 sayılı özelgesi
- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 12.04.2017 tarih ve 62030549-125[10-2016/458]-101659 sayılı özelgesi
- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 14.08.2020 tarih ve 62030549-125[10-2018/126]-E.597559 sayılı özelgesi
- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 03.02.2023 tarih ve E-62030549-120[2022]-166967 sayılı özelgesi
- Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 23.07.2013 tarih ve 38418978-125[10-12/9]-774 sayılı özelgesi
- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 27.09.2018 tarih ve 62030549-125[10-ğ-2017/165]-863486 ve sayılı özelgesi
- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 19.03.2025 tarih ve 62030549-125[10-2013/453]-494 sayılı özelgesi
- Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 09.01.2023 tarih ve 49327596-125[KVK.ÖZ.2021.24]-6172 sayılı özelgesi
- İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 24.07.2025 tarih ve E-84098128-125[32-2023/45]-429238 sayılı özelgesi
- İstanbul Vergi Dairesinin 02.04.2024 tarih ve 62030549-125[10-2020/223]-457341 sayılı özelgesi
- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 19.03.2015 tarih ve 62030549-125[10-2013/453]-494 sayılı özelgesi
Ortak Yazar: Volkan Demircioğlu
