Elektronik Yoklama ve Mükellefiyet Kaydının Re’sen Terkini – Seyit Ali GÜNEŞ, Vergi Başmüfettişi

Seyit Ali GÜNEŞ
Vergi Başmüfettişi

ÖZET

Türk vergi hukukunda elektronik yoklama ve mükellefiyet kaydının re’sen terkini, sahte belge düzenleme gibi usulsüzlüklerle mücadelede önemli denetim mekanizmalarıdır. Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 132/A maddesi ile düzenlenen elektronik yoklama, denetim süreçlerini dijitalleştirerek hız ve etkinlik sağlamayı amaçlarken, VUK’ un 160/A maddesi sahte belge düzenleme riski yüksek mükelleflerin mükellefiyet kaydının terkin edilmesine olanak tanır. 453 ve 520 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğleri, bu süreçlerin usul ve esaslarını detaylandırmaktadır. Ancak, yargı kararları, özellikle İstanbul 7. Vergi Mahkemesi’nin (E: 2024/2132, K: 2025/707) ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun (E: 2023/10, K: 2024/5) kararları, yoklama fişlerinin tebliğ ve onay süreçlerinde usule aykırılıkların işlemleri hukuka aykırı kılabileceğini göstermektedir. Makale, bu süreçlerin hukuki çerçevesini, uygulama sorunlarını ve mükellef hakları üzerindeki etkilerini analiz ederek, usul güvencelerinin güçlendirilmesi, şeffaf ölçütlerin tanımlanması ve teknolojik altyapının geliştirilmesi gerektiğini önermektedir.

GİRİŞ

Vergi hukukumuzda, mükelleflerin vergisel yükümlülüklerini yerine getirip getirmediğini denetlemek ve sahte belge düzenleme gibi usulsüzlükleri önlemek amacıyla çeşitli denetim mekanizmaları geliştirilmiştir. Bu mekanizmalardan biri, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 127’nci maddesinde tanımlanan yoklama denetimleridir. Geleneksel yoklama yöntemlerinin yanı sıra, teknolojik gelişmelerin artmasıyla 2015 yılında VUK’ a eklenen 132/A maddesi ile elektronik yoklama (e-yoklama) müessesesi hayata geçirilmiştir. Elektronik yoklama, kamu otoritesinin denetim süreçlerini daha hızlı, etkin ve güvenli bir biçimde yerine getirmesini sağlamayı amaçlamaktadır. Bununla birlikte, yoklama faaliyetleri sonucunda tespit edilen bulgular, özellikle sahte belge düzenleme riski yüksek mükelleflerin mükellefiyet kaydının re’sen terkin edilmesi gibi idari yaptırımlara dayanak oluşturabilmektedir. VUK’ un 160/A maddesi, bu bağlamda sahte belge düzenleme riski yüksek mükelleflerin mükellefiyet kaydının analiz ve değerlendirme sonuçlarına bağlı olarak terkin edilmesine ilişkin düzenlemeler getirmiştir.

Bu makale, vergi düzenlemelerimizde elektronik yoklama ve mükellefiyet kaydının re’sen terkini süreçlerini detaylı bir şekilde ele almakta; ilgili mevzuat, tebliğler ve yargı kararları ışığında bu süreçlerin hukuki çerçevesini, uygulama sorunlarını ve mükellef hakları üzerindeki etkilerini ele almaktadır. Makale, 213 sayılı VUK’ un 131, 132, 132/A ve 160/A maddeleri ile 453 ve 520 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğleri’ ni temel almakta, bunun yanı sıra yargı kararları ışığında uygulama sorunlarının hukuki boyutunu irdelemektedir.

1. YOKLAMA KAVRAMI VE ELEKTRONİK YOKLAMA

1.1. Yoklamanın Tanımı ve Amacı

Vergi Usul Kanunu’nun 127’nci maddesine göre, yoklama, mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili maddi olayları, kayıtları ve mevzuları araştırmak ve tespit etmek amacıyla yapılan bir denetim faaliyetidir. Yoklama, vergi idaresinin mükelleflerin vergisel yükümlülüklerini yerine getirip getirmediğini, iş yerlerindeki fiili durumun beyanlarla uyumlu olup olmadığını ve sahte belge düzenleme gibi usulsüzlüklerin varlığını tespit etmesini sağlar. VUK’ un 128’inci maddesi, yoklamaya yetkili kişileri; vergi dairesi müdürleri, yoklama memurları, yetkili makamlarca görevlendirilenler, vergi incelemesine yetkili olanlar ve gelir uzmanları olarak sıralamaktadır.

213 sayılı VUK’ un 130. maddesinde açıkça belirtildiği üzere yoklama, her zaman yapılabilir ve mükellefe bu işlem için önceden haber verilmez. Bu uygulama şekli, idarenin anlık denetimlerle gerçek durumu tespit etme yetkisini güçlendirir. Yoklama sonuçları, VUK’ un 131’inci maddesine göre tutanak mahiyetinde olan yoklama fişine kaydedilir. Bu fiş, iki nüsha olarak düzenlenir, tarihlenir ve mümkünse nezdinde yoklama yapılan kişi tarafından imzalanır. Eğer bu kişiler bulunmaz veya imzadan imtina ederse, durum fişe yazılır ve fiş, polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılır. Yoklama fişinin bir nüshası mükellefe bırakılır ya da bilinen adresine 7 gün içinde posta ile gönderilir (VUK m. 132).

1.2. Elektronik Yoklama Müessesesi

Vergi Usul Kanunun 127. maddesine göre yapılan geleneksel yoklama, fiziki belgeler ve elle işletilen süreçler üzerinden yürütülürken, bilgi ve iletişim teknolojilerindeki gelişmeler, vergi idaresinin denetim süreçlerini çağcıl duruma getirme ihtiyacını doğurmuştur. Bu bağlamda, 27 Mart 2015 tarihli ve 6637 sayılı Kanun’un 6’ncı maddesi ile VUK’ a 132/A maddesi eklenerek elektronik yoklama müessesesi düzenlenmiştir. Elektronik yoklama, yoklama faaliyetlerinin taşınabilir cihazlar aracılığıyla elektronik ortamda gerçekleştirilmesini ve sonuçlarının dijital olarak oluşturulmasını sağlayan bir sistemdir.

Elektronik yoklama fişi VUK’ un 132/A maddesine göre düzenlense de, VUK’ un 131’inci maddesindeki geleneksel yoklama fişi ile aynı hukuki değerdedir. Ancak, bu fiş, geleneksel yoklama fişinin aksine elektronik ortamda düzenlenir ve elektronik imza araçlarıyla veya benzersiz bir kod içeren e-yoklama imza formu ile onaylanır. VUK’ un 132/A maddesi, Hazine ve Maliye Bakanlığı’na elektronik yoklama fişlerinin şekil ve muhteviyatını belirleme, imza usullerini düzenleme ve fişlerin elektronik ortamda ilgililere gönderilmesi gibi konularda geniş yetkiler tanımıştır.

1.3. 453 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ve Elektronik Yoklama Süreci

20 Haziran 2015 tarihli ve 29392 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanan 453 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile elektronik yoklamaya ilişkin usul ve esasları detaylı bir şekilde düzenlenmiştir. Tebliğ, elektronik yoklama sisteminin temel bileşenlerini, fişlerin oluşturulma ve onaylanma süreçlerini, iletim yöntemlerini ve istisnai durumları tavzih etmektedir.

E-Yoklama Fişinin Oluşturulması ve Onaylanması:

• E-yoklama fişleri, yoklamaya yetkili kişiler tarafından mobil cihazlar aracılığıyla oluşturulur. Tespit edilen hususlar, nezdinde yoklama yapılan kişi veya yetkilisine mobil cihaz ekranında gösterilir ve doğruluğu konusunda mutabakat sağlanır.
• Eğer mükellefin elektronik imza aracı varsa, fiş bu araçla imzalanır. Elektronik imza yoksa, benzersiz bir kod içeren e-yoklama imza formu, yoklama yetkilileri ve mükellef tarafından ıslak imza ile onaylanır.
• Nezdinde yoklama yapılan kişi veya yetkilisi bulunmazsa ya da imzadan imtina ederse, bu durum mobil cihazda ve e-yoklama imza formunda kaydedilir. Bu durumda fiş, yoklama yetkilisi tarafından tek taraflı olarak onaylanır ve imza formunun bir örneği ilgilisine bırakılır.

E-Yoklama Fişinin İletilmesi:

• E-yoklama fişleri, internet vergi dairesindeki “Elektronik Yoklama Görüntüleme” menüsünden görüntülenebilir ve çıktısı alınabilir. Mükellef, bağlı bulunduğu vergi dairesine başvurarak fişin kâğıt örneğini de talep edebilir.
• Mükellefe veya yetkilisine ulaşılamazsa, fişin çıktısı 7 gün içinde mükellefin bilinen adresine posta ile gönderilir.

Tebliğ, teknik imkânsızlıklar veya işin niteliği nedeniyle elektronik yoklamanın yapılamaması durumunda, geleneksel yoklama usullerinin uygulanacağını hüküm altına almıştır. Bu durumda, yoklama fişi kâğıt ortamında üç nüsha olarak ve VUK’ un 131 ve 132’nci maddelerine uygun şekilde düzenlenir.

2. MÜKELLEFİYET KAYDININ RE’SEN TERKİNİ

2.1. İşin Bırakılması ve Mükellefiyetin Terkini (VUK m. 160)

VUK’ un 160’ıncı maddesi, mükelleflerin işi bırakmaları durumunda yapılması gereken işlemleri düzenlemektedir. Maddeye göre, işi bırakan mükellefler bu durumu vergi dairesine bildirmekle yükümlüdür. Bildirim yapılmaması durumunda, vergi dairesi yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda mükellefin işi bıraktığını tespit edebilir. Ayrıca, mükellefin bilinen adreslerinde bulunamaması, başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilememesi veya sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesiyle tespit edilmesi halinde, mükellefiyet kaydı vergi dairesi marifetiyle re’sen terkin edilir.

Terkin işlemi mükellefin önceki dönemlere ilişkin yükümlülüklerini ortadan kaldırmayacağı gibi sonraki dönemlerde faaliyet tespit edilmesi durumunda vergilendirme ve cezai işlemlerin ikmaline de mani değildir. Terkine ilişkin bilgiler, ilgili kamu kurumlarına ve meslek kuruluşlarına bildirilir; sahte belge düzenleyen mükelleflerin kimlik bilgileri ve kullandıkları belgeler Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından duyurulur.

2.2. Sahte Belge Düzenleme Riskine Bağlı Terkin (VUK m. 160/A)

5 Aralık 2019 tarihli ve 7194 sayılı Kanun’un 24’üncü maddesi ile 213 sayılı VUK’ a eklenen 160/A maddesi, sahte belge düzenleme riski yüksek mükelleflerin mükellefiyet kaydının re’sen terkin edilmesine yönelik özel bir düzenleme getirmiştir. Madde, mükellefiyet süresi, aktif ve öz sermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, çalışan sayısı ve vergisel yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediği gibi kriterler dikkate alınarak yapılan analiz ve değerlendirme çalışmalarına dayanır. Bu çalışmalar sonucunda sahte belge düzenleme riski yüksek olduğu değerlendirilen mükellefler, vergi incelemesine sevk edilir ve haklarında yoklama yapılır.

Yoklama sonucunda, vergi dairesinin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğuna dair görüşü ve vergi dairesi başkanı veya defterdarın onayı ile mükellefiyet kaydı terkin edilir. Terkine ilişkin karar mükellefe tebliğ edilir. Mükellef, tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde asgari teminat tutarından az olmamak üzere, sahte belge düzenleme riski yüksek dönemlerdeki belgelerin toplam tutarının %10’u kadar teminat vermesi ve tüm vergi borçlarını ödemesi şartıyla mükellefiyetini yeniden tesis ettirebilir.

Madde, sahte belge düzenleme riski yüksek mükelleflerin yanı sıra, bu mükelleflerle ilişkili kişilerin (örneğin, ortaklar, kanuni temsilciler, yönetim kurulu üyeleri) yeni mükellefiyet tesis ettirmelerini de sıkı koşullara bağlamıştır. Ayrıca, teminatın iadesi, vergi inceleme sonuçlarına göre düzenlenir:

• Eğer mükellefin yalnızca sahte belge düzenlemek saikiyle mükellefiyet tesis ettirdiği tespit edilirse, teminat vergi borçlarına mahsup edildikten sonra artan kısım iade edilir.
• Mükellefin gerçek bir faaliyeti yanında sahte belge düzenlediği de tespit edilirse, teminat tarhiyat ve cezalar kesinleşene kadar iade edilmez.
• Sahte belge düzenlenmediği tespit edilirse, teminat vergi borcu yoksa iade edilir.
• Bu madde kapsamında alınan teminatların iadesinde, 153/A maddesinin birinci fıkrası uyarınca alınan teminatların iadesine ilişkin; bu teminatların vergi borçlarına mahsubu ve eksilen teminatların tamamlatılmasında ise aynı maddenin dokuzuncu fıkrasına ilişkin hükümler uygulanır.

2.3. 520 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği

VUK’ un 160/A maddesinin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar 520 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile açıklanmıştır. Tebliğ, sahte belge düzenleme riski yüksek mükelleflerin belirlenmesinde kullanılan analiz ve değerlendirme ölçütlerini, yoklama süreçlerini, komisyon değerlendirmelerini, teminat uygulamalarını ve elektronik belge düzenleme zorunluluklarını açıklamaktadır.

Analiz ve Değerlendirme Kriterleri:

• Mükellefiyet süresi, aktif ve öz sermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, çalışan sayısı, beyanname ve bildirimlerin uyumluluğu, sahte belge düzenleme veya kullanma raporları, ortaklık yapısı ve alış-satış ilişkileri gibi faktörler dikkate alınır.

Yoklama Süreci:

• Analiz sonucunda riskli görülen mükelleflerin iş yerinde yoklama yapılır. Mükellefin iş yerinde bulunulmaması durumunda, yerleşim yeri adresinde ikinci bir yoklama yapılır.
• Yoklamada, faaliyetin varlığı, üretim/ticaret kapasitesi, emtia mevcudu, çalışan sayısı gibi hususlar tespit edilir ve tutanağa bağlanır.

Komisyon Değerlendirmesi:

• Vergi dairesinde oluşturulan komisyon, analiz sonuçlarını ve yoklamada tespit edilen durumları değerlendirir. Gerekirse mükelleften ek bilgi ve belge talep edilir. Komisyon, sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğuna kanaat getirirse, terkin talebi vergi dairesi başkanı veya defterdarın onayına sunulur.

Teminat ve Elektronik Belge Zorunluluğu:

• Terkinden sonra mükellefiyetin yeniden tesisi veya ilişkili kişilerin yeni mükellefiyet talepleri, teminat verilmesi ve vergi borçlarının ödenmesi şartına bağlanır.
• Yeniden tesis edilen mükellefiyetlerde, fatura vb. belgelerin elektronik ortamda düzenlenmesi zorunludur. Bu belgeler kâğıt olarak düzenlenirse, vergi kanunları açısından geçersiz sayılır.

Tebliğ, sahte belge dolaşımını azaltmayı ve belge güvenilirliğini artırmayı hedeflerken, aynı zamanda idari süreçlerin hızlandırılmasını ve mükellef uyum maliyetlerinin düşürülmesini de amaçlamaktadır.

3. YARGI KARARLARI IŞIĞINDA HUKUKİ DEĞERLENDİRME

3.1. İstanbul 7. Vergi Mahkemesi Kararı (E: 2024/2132, K: 2025/707)

İstanbul 7. Vergi Mahkemesi’nin 28 Mart 2025 tarihli kararı, bir mükellefin VUK’ un 160/A maddesi kapsamında mükellefiyet kaydının re’sen terkin edilmesine karşı açtığı davayı konu edinmektedir. Müddei, terkin işleminin hukuka muhalif olduğunu, vergisel yükümlülüklerini eksiksiz yerine getirdiğini ve sahte belge düzenlediğine dair somut bir tespit bulunmadığını iddia etmiştir. Davalı idare ise işlemin hukuka uygun olduğunu savunmuştur.

İstanbul 7. Vergi Mahkemesi, işlemin hukuka uygunluğunu, terkin işleminin ön koşulu olan yoklamanın mevzuata muvafıklığı açısından ele almıştır. Davacının iş yerinde yapılan elektronik yoklamada iş yerinin kapalı olduğu ve nezdinde yoklama yapılan kişi veya yetkilisinin bulunamadığı tespit edilmiştir. Yoklama fişinde bu durum belirtilmiş, ancak fiş yalnızca mahalle muhtarına imzalatılmış ve mükellefe tebliğ edilmemiştir.

Mahkeme, VUK’ un 131 ve 132/A maddeleri ile 453 Sıra No.lu Tebliğ’e dayanarak, yoklama fişinin polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılması ve 7 gün içinde mükellefe tebliğ edilmesi gerektiğine hükmetmiştir. Tebliğ edilmeyen ve

yalnızca muhtarın imzasını taşıyan yoklama fişinin usule aykırı olduğuna karar vermiş ve terkin işlemini iptal etmiştir. Bu karar, yoklama süreçlerinin mevzuata uygunluğunun, idari işlemlerin hukuki geçerliliği için kritik önemde olduğunu ortaya koymaktadır.

3.2. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı (E: 2023/10, K: 2024/5)

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 26 Nisan 2024 tarihli kararı, elektronik yoklama fişlerinin onaylanma sürecine ilişkin bölge idare mahkemeleri arasındaki aykırılığı gidermek adına önemli bir karardır. Aykırılık, nezdinde yoklama yapılan kişinin veya temsilcisinin bulunmaması ya da imzadan imtina etmesi durumunda, e-yoklama imza formunun VUK’ un 131’inci maddesinin ikinci fıkrasına göre polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılıp imzalatılmaması gerektiği konusundaki hukuki tartışmadır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun aykırılığa ilişkin hukuki değerlendirmesi aşağıdaki gibidir;

“Elektronik yoklama uygulamasında nezdinde yoklamada bulunanlara sağlanan güvencelerin, Kanun’un 131 ve 132. maddeleri uyarınca klasik yoklama usulünde sağlanan güvencelerin gerisine düşmemesi gerekir.

Kanun’un 132/A maddesi ve 453 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği hükümleri uyarınca elektronik yoklamada yoklama neticelerinin tutanak altına alınmasında üç farklı durum öngörülmüştür.

İlk durumda (nezdinde elektronik yoklama yapılan kişinin ya da yetkilisinin elektronik imza aracına sahip olması), Kanun’un 132/A maddesi ve 453 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde yoklama sırasında tespit edilen hususların, nezdinde yoklama yapılana veya yetkilisine mobil cihaz ekranında ön izleme yaptırılmak suretiyle okutulacağı ve doğruluğu noktasında karşılıklı olarak mutabık kalınması halinde elektronik yoklamaya ilişkin yoklama fişinin nezdinde yoklama yapılan veya yetkilisi tarafından elektronik imza araçlarıyla imzalanacağı hüküm altına alınmıştır.

İkinci durum (nezdinde elektronik yoklama yapılan kişinin ya da yetkilisinin elektronik imza aracına sahip olmaması) yönünden, Kanun’un 132/A maddesinde, yoklama fişinin elektronik imza araçlarıyla imzalanmaması durumunda yoklama fişini temsil eden ve yoklama fişi muhteviyatının değiştirilemeyeceğini güvence altına alan benzersiz bir kodun üzerine yazıldığı bir formun imzalanacağı belirtilmiştir.

Üçüncü halde (elektronik ortamda yoklama fişinin tanzimi sırasında, nezdinde yoklama yapılanın veya yetkilisinin bulunmaması veya imzadan imtina etmeleri) ise durumun, mobil cihaz üzerinde ve elektronik yoklama imza formunda kayıt altına alınması öngörülmüştür. Anılan Genel Tebliğ’de yer alan kurala göre bu durumda yoklama fişinin yoklamaya yetkili memur tarafından başka bir işleme gerek kalmaksızın tek taraflı olarak onaylanacağı ve elektronik yoklama imza formunun bir örneğinin ilgilisine bırakılacağı belirtilmiştir.

Aykırılığın giderilmesi istemine konu kararlarda aykırılık oluşturulan husus tam da bu noktada yaşanmaktadır. Kanun’un 131. maddesinde belirtilen klasik usulde idarenin yoklamada tespit edilen hususlara dayanarak işlemlerini yürütebilmesi ve davacıların hukukunun korunabilmesi açısından nezdinde yoklama yapılanın veya yetkilisinin bulunmaması veya imzadan imtina etmeleri halinde durumun yoklama fişine yazılması ve yoklama fişinin polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılması öngörülmüştür. Buna karşın, aynı durumda elektronik yoklama açısından, kanunda açık bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Söz konusu Genel Tebliğ’de ise durumun mobil cihaz üzerinde ve elektronik yoklama imza formunda kayıt altına alınması, yoklama fişinin yoklamaya yetkili memur tarafından başka bir işleme gerek kalmaksızın tek taraflı olarak onaylanması ve elektronik yoklama imza formunun bir örneğinin ilgilisine bırakılması öngörülmüştür. Bu bağlamda aykırılığın giderilmesine konu kararlarda hukuki uyuşmazlık, nezdinde yoklama yapılanın veya yetkili adamının bulunmaması veya imzadan imtina etmeleri halinde klasik yoklama usulünde yoklama fişinin polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılmasıyla sağlanan güvencenin, elektronik yoklamada, imzadan imtina etme durumunun elektronik ortamda kayıt altına alınması, yoklama fişinin tek taraflı olarak onaylanması ve elektronik yoklama imza formunun bir örneğinin ilgilisine bırakılması ile sağlanıp sağlanamayacağı noktasındadır.

Gerek klasik yoklama yöntemi esnasında düzenlenen fiziki yoklama fişi gerekse elektronik yoklama esnasında düzenlenen elektronik yoklama fişi, tespit edilen hususları tevsik edici nitelikte ve tutanak mahiyetinde olan bir belgedir. Bu belgenin vergilendirme işlemleri bakımından hazırlayıcı ve ön işlem mahiyetine kavuşabilmesi için, hukuka uygun olarak düzenlenmesi gerekmektedir. Elektronik yoklama uygulamasında, hakkında yoklama yapılanın veya yetkilisinin bulunmaması veya bu şahısların imzadan imtina etmesi durumunda ayrıca elektronik yoklama imza formu düzenlenmektedir. Elektronik imza formu, elektronik yoklama fişini tamamlayıcı nitelikte olan ve elektronik yoklamayı temsil eden, fiziken düzenlenerek ıslak olarak imzalanan belgedir. Hakkında yoklama yapılanın veya yetkilisinin bulunmaması veya imzadan imtina etmesi durumunda elektronik yoklamanın, fiziki yöntemler uygulanarak neticelendirilmesi, bu durumların varlığı halinde klasik yoklama müessesesi için geçerli olan kuraldan ayrıksı bir kuralın elektronik yoklama yönünden Kanun’da öngörülmemesi ve bu halde keyfiliğin önlenebilmesi adına yoklama memurlarından farklı bir resmî görevlinin durumu kayıt altına almak üzere formu imzalamasının kişilerin hukukunun korunabilmesi açısından idarenin tek taraflı onayına nazaran daha üstün bir güvence sunabilecek nitelikte olması hususları birlikte dikkate alındığında, yoklama müessesesi için geçerli ve genel bir kural niteliğinde olan 213 sayılı Kanun’un 131. maddesinin ikinci fıkrasının, elektronik yoklama için de hüküm ifade ettiği sonucuna varılmıştır. Bu nedenle nezdinde elektronik yoklama yapılanın veya yetkilisinin bulunmaması veya bu şahısların İmzadan imtina etmesi durumunda elektronik yoklama fişini temsil eden ve fiziken düzenlenen elektronik yoklama imza formunun, 213 sayılı Kanun’un 131. maddesinin ikinci fıkrasında unvanları sayılan ilgililere imzalatılarak tutanak haline getirilmesi gerekmektedir.”

Kararın Özeti:

• İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi, 453 Sıra No.lu Tebliğ’in 3.1.2. bölümüne dayanarak, e-yoklama fişinin yoklama yapmaya yetkili memur tarafından tek taraflı onaylanabileceğini ve VUK’ un 131’inci maddesindeki imza şartının elektronik yoklamada uygulanmayacağını savunmuştur.

• Buna karşılık, İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 1. ve 3. Vergi Dava Daireleri, VUK’ un 131’inci maddesinin elektronik yoklama için de geçerli olduğunu, imza şartının yerine getirilmemesinin işlemi hukuka aykırı kıldığını savunmuştur.

Danıştay, kararında VUK’ un 131 ve 132/A maddelerinin birlikte değerlendirilmesi gerektiğini vurgulamıştır. Elektronik yoklama fişinin, klasik yoklama fişi ile aynı hukuki mahiyette olduğu ve mükellef haklarını koruma amacı taşıdığı belirtilmiştir. Nezdinde yoklama yapılanın bulunmaması veya imzadan imtina etmesi durumunda, e-yoklama imza formunun resmi bir görevliye imzalatılması, idarenin keyfi işlemlerini önlemek ve tespitlerin güvenilirliğini sağlamak için elzemdir. Bu nedenle, VUK’ un 131’inci maddesinin ikinci fıkrasının elektronik yoklamada da uygulanması gerektiğine karar verilmiştir.

Karşı Oy Görüşü: Karşı oy yazısında, elektronik yoklamanın klasik yoklamadan farklı usullere tabi olduğu, teknolojik güvenlik araçlarının (benzersiz kod, mobil cihaz kayıtları) keyfiliği önlediği savunulmuştur. E-yoklama fişinin tek taraflı onaylanması, kanun koyucunun hız ve etkinlik amacına uygun görülmüştür. Ancak, çoğunluk görüşü, mükellef haklarının korunmasını öncelikli tutmuştur.

4. UYGULAMA SORUNLARI

4.1. Usule Uygunluk Sorunları

Yargı kararları, elektronik yoklama süreçlerinde usule uygunluk eksikliklerinin sıkça sorun yarattığını göstermektedir. Özellikle, yoklama fişinin tebliğ edilmemesi veya resmi bir görevliye imzalatılmaması, işlemlerin hukuka aykırı bulunmasına yol açmaktadır. Bu durum, idarenin teknolojik dönüşüm sürecinde mevzuatın gerekliliklerine tam uyum sağlayamadığını ortaya koymaktadır.

4.2. Mükellef Haklarının Korunması

Elektronik yoklama, hız ve etkinlik sağlarken, mükelleflerin bilgi alma ve savunma haklarını koruma konusunda kimi zaman yetersiz kalabilmektedir. VUK’ un 131 ve 132’nci maddeleri, yoklama sonuçlarının mükellefe bildirilmesini ve fişin resmi bir görevli tarafından onaylanmasını, idarenin keyfi işlemlerine karşı bir güvence olarak düzenlemiştir. Ancak, 453 Sıra No.lu Tebliğ’in tek taraflı onay hükmü, bu güvenceleri zayıflatmaktadır. Danıştay’ın kararı, bu dengesizliği gidermeye yönelik önemli bir adımdır.

4.3. Sahte Belge Düzenleme Riskinin Tespiti

VUK’ un 160/A maddesi, sahte belge düzenleme riskini tespit için geniş bir analiz çerçevesi sunarken, bu sürecin sübjektif yorumlara açık olması tartışmalıdır. Mükelleflerin vergisel uyum seviyelerinin değerlendirilmesi, somut delillere dayanmalı ve keyfi uygulamalara yol açmamalıdır. Yargı kararları, idarenin bu konuda daha şeffaf ve nesnel kriterler uygulaması gerektiğini vurgulamaktadır.

5. SONUÇ VE ÖNERİLER

Elektronik yoklama ve mükellefiyet kaydının re’sen terkini, sahte belge düzenleme gibi usulsüzlüklerle mücadelede önemli araçlardır. Ancak, bu süreçlerin hukuka uygunluğu, mükellef haklarının korunması ve idarenin keyfi işlemlerden kaçınması açısından kritik bir öneme sahiptir. VUK’ un 131, 132, 132/A ve 160/A maddeleri ile 453 ve 520 Sıra No.lu Tebliğler, bu süreçlerin çerçevesini çizse de, uygulama ve yargı kararları bazı eksiklikleri ortaya koymaktadır.

Öneriler:

1. Usul Güvencelerinin Güçlendirilmesi: Elektronik yoklama fişlerinin onaylanma ve tebliğ süreçleri, VUK’ un 131 ve 132’nci maddelerine tam uyumlu hale getirilmelidir. Tek taraflı onay mekanizması yerine, resmi görevli onayı zorunlu kılınabilir veya mevzuatta buna ilişkin düzenleme yapılabilir.

2. Şeffaf Kriterler: Sahte belge düzenleme riskinin tespiti için kullanılan analiz kriterleri, daha nesnel ve şeffaf bir şekilde tanımlanmalı ve mükelleflerin bu sürece katılımı sağlanmalıdır.

3. Eğitim ve Teknolojik Altyapı: Vergi idaresi personeline elektronik yoklama süreçleri konusunda düzenli eğitim verilmeli, teknolojik altyapı güçlendirilmelidir.

4. Yargı Denetiminin Etkinliği: Yargı kararlarının idare tarafından dikkate alınması, usule aykırılıkların azaltılmasında etkili olacaktır.

Sonuç olarak, elektronik yoklama ve mükellefiyet kaydının re’sen terkini, vergi denetiminin çağdaşlaşması açısından önemli adımlardır. Ancak, bu süreçlerin hukuka uygunluğu ve mükellef haklarına saygı, idarenin güvenilirliğini ve vergi adaletini sağlamada temel unsurlardır. Yargı kararları, bu dengeyi kurmada önemli bir rehber niteliğinde olduğundan vergi idaresi tarafından nazara alınmalıdır.

KAYNAKÇA:

Yasal Mevzuat

— Tebligat Kanunu, 7201 sayılı Kanun, 19.02.1959 tarihli ve 10139 sayılı Resmi Gazete.

— Türk Medeni Kanunu, 4721 sayılı Kanun, 08.12.2001 tarihli ve 24607 sayılı Resmi Gazete.

— Vergi Usul Kanunu, 213 sayılı Kanun, 10.01.1961 tarihli ve 10703 sayılı Resmi Gazete.

— Yargı Alanındaki Hakların Etkinliğini Artırılması Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, 7499 sayılı Kanun, 12.03.2024 tarihli ve 32487 sayılı Resmi Gazete.

Kitap ve Makaleler

— Aksoy, Ş. (2022). Vergi Yargılama Hukuku ve Hak Arama Hürriyeti. İstanbul: On İki Levha Yayıncılık.

— Özyer, M. A. (2021). Vergi Usul Kanunu Uygulaması. Ankara: Seçkin Yayıncılık.

Diğer Kaynaklar

— Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi, Halis v. Türkiye Kararı, Başvuru No: 30016/96, (2005).

— C. Anayasa Mahkemesi, E. 2022/105, K. 2023/54 Sayılı Kararı, (2023).